4. Ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, l Agenzia delle entrate. La Curatela resiste con controricorso.

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1 Sentenza n del 9 maggio 2014 (ud 9 dicembre 2013) - della Cassazione Civile, Sez. V - Pres. ADAMO Mario - Est. CIRILLO Ettore - Pm. GAMBARDELLA Vincenzo Ritenuto in fatto 1. La parte contribuente, con la dichiarazione (UNICO 2002) per l anno d imposta 2001, evidenziava un credito IVA di Euro ,54 di cui Euro ,07 erano chiesti a rimborso ed Euro ,47 erano riportarti, invece, a compensazione verticale (deduzione) per l anno successivo. Nell aprile 2004 il Fisco, con specifico provvedimento di diniego in data 30 aprile 2004, rifiutava il rimborso di Euro ,07 e intimava alla parte privata di non usare in compensazione il residuo importo di Euro ,47. Ciò faceva denunciando che l intero credito di Euro ,54 derivava da operazioni inesistenti collocate temporalmente tra il 1991 e il La Commissione tributaria provinciale di Verona, adita una prima volta dal Curatore del fallimento della società contribuente, pronunziava sentenza che, in data 3 maggio 2005, negava il rimborso di Euro ,07 e consentiva, invece, la compensazione per il residuo importo di Euro ,47; nel contempo, considerava ancora esistente il potere del Fisco di procedere ad accertamento e rettifica riguardo alla controversa dichiarazione (UNICO 2002) per l anno d imposta Indi, l amministrazione, in virtù di tale decisione, procedeva a notificare avviso col quale rettificava detta dichiarazione nella parte in cui rifletteva operazioni fittizie. La Commissione tributaria provinciale di Verona, adita un altra volta dal Curatore del fallimento della società contribuente, pronunziava sentenza che, in data 26 settembre 2008, annullava l avviso. 3. Il Curatore impugnava la decisione del 3 maggio 2005 (che negava il rimborso di Euro ,07), mentre il Fisco impugnava la decisione del 26 settembre 2008 (che annullava l accertamento; i due gravami era riuniti dalla Commissione tributaria regionale del Veneto (sez. Verona), che, con sentenza depositata il 15 gennaio 2010 e corretta 27 settembre 2010, rigettava l appello dell Ufficio, accoglieva l appello della Curatela e, in parziale riforma della sentenza del 3 maggio 2005, accoglieva il ricorso introduttivo avverso la diffida a non avvalersi del credito d imposta riportandolo nelle anni successivi, diffida che dichiarava illegittima condannando l amministrazione a rimborsare alla controparte l intero credito IVA di Euro ,54 con gli interessi dal 7 gennaio 2003 su Euro ,07 e dalla notifica del ricorso di prime cura sulla differenza di Euro ,47.

2 4. Ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, l Agenzia delle entrate. La Curatela resiste con controricorso. Considerato in diritto 5. Con il primo mezzo l Agenzia ricorrente denuncia, ai sensi dell art. 360 c.p.c., n. 4, la nullità della sentenza d appello per violazione dell art. 7, proc. trib. e art. 112 c.p.c.. Lamenta che la sentenza d appello abbia omesso di pronunciare sull eccezione del Fisco riguardo all inammissibilità della domanda di condanna dell Erario al rimborso dell intero credito di Euro ,54 a fronte di una istanza amministrativa di rimborso per soli Euro ,07 oggetto del provvedimento di diniego impugnato dalla Curatela interessata. Con il terzo mezzo l Agenzia ricorrente denuncia, ai sensi dell art. 360 c.p.c., n. 3, le violazioni degli artt. 21 e 69 proc. trib. e art. 30 d. iva. e ripropone l eccezione d inammissibilità della domanda di condanna dell Erario al rimborso dell intero credito di Euro ,54 a fronte di una istanza amministrativa di rimborso per soli Euro ,07 oggetto specifico del provvedimento di diniego impugnato dalla Curatela interessata. Lamenta che - avendo la Commissione tributaria regionale accolto la domanda giudiziale di pagamento dell intero importo di Euro ,54 - i giudici di appello non hanno tenuto conto che in tanto la domanda di condanna dell Erario a rimborsare un credito IVA è ammissibile, in quanto essa sia stata preceduta da una domanda amministrativa di rimborso dell intero credito vantato. Con il quinto mezzo l Agenzia ricorrente denuncia, ai sensi dell art. 360 c.p.c., n. 3, le violazioni degli artt. 21 e 69 proc. trib. nonchè artt. 30 e 57 d.iva. e reitera l eccezione d inammissibilità della domanda di condanna dell Erario al rimborso dell intero credito di Euro ,54 a fronte di una istanza amministrativa di rimborso per soli Euro ,07 e rileva, in proposito che neppure il consolidamento del credito IVA per mancato esercizio tempestivo del potere di rettifica esonera la parte contribuente dall avanzare preventiva istanza amministrativa di rimborso prima di adire il giudice tributario per il pagamento. Con il secondo e quarto mezzo l Agenzia ricorrente denuncia, ai sensi dell art. 360 c.p.c., nn. 4 e 5, la nullità della sentenza d appello per violazione dell art. 36 proc. trib. e il difetto di motivazione per avere totalmente omesso di motivare il rigetto della medesima eccezione ovvero d indagare e argomentare sulla stessa. 6. Il primo, terzo e quinto mezzo, essendo correlati tra loro, possono essere trattati congiuntamente.

3 Va premesso che, il motivo vizio di omessa pronuncia sull eccezione d inammissibilità della domanda giudiziale per la parte eccedente l importo di Euro ,07 - palesemente fondato alla luce degli elementi desumibili dagli atti processuali nella parte trascritta - consente pacificamente a questa Corte di emettere immediata pronuncia sostitutiva di merito esaminando gli altri motivi pure prospettati dalla ricorrente (cfr. ex plurimis Cass. 5729/12 e 2313/10). 7. Tanto premesso, va osservato che riguardo al rimborso dell IVA, deve tenersi distinta la domanda di rimborso o restituzione del credito d imposta maturato dal contribuente, da considerarsi già presentata con compilazione della dichiarazione annuale, che configura formale esercizio del diritto, rispetto alla presentazione altresì del modello VR, che costituisce (art. 38 bis, comma 1 d.iva) il presupposto per l esigibilità del credito e, dunque, l adempimento necessario a dar inizio al procedimento di esecuzione del rimborso (Cass. 7684/12; conf. 8813/13 e 20039/11). Ciò posto, un sistema processuale di tipo impugnatorio - cioè basato sull impugnazione degli atti del Fisco per vizi propri (artt. 19 e 21 proc. trib.) - porta a negare una diretta cognizione del rapporto obbligatorio tra l Erario e il contribuente, al di fuori del contenuto di un atto che sia stato emesso e impugnato. Infatti, ciò che rileva è solo il profilo della eventuale illegittimità di quest atto stesso per inosservanza di regole formali e/o presupposti sostanziali dell agire amministrativo del Fisco verso il privato. Proprio l elencazione nell art. 19 degli atti impugnabili e la previsione nell art. 21 dei termini per il gravame costituiscono indubbi indici rivelatori del fatto che meccanismi amministrativi e tutele processuali sono strettamente avvinti e mirano congiuntamente a garantire la centralità del ruolo attribuito dall ordinamento all amministrazione finanziaria di attuazione degli interessi fiscali. Il che necessita di decisioni giurisdizionali dirette ad incidere sull attività amministrativa rimuovendo, in ipotesi di accoglimento del ricorso del contribuente, gli effetti procedimentali dell atto impugnato. Anche nelle fattispecie di diniego o silenzio riguardo a istanze di rimborso, la cognizione del giudice tributario sul credito vantato resta pur sempre cognizione sulla legittimità del comportamento commissivo (diniego espresso) od omissivo (perdurante silenzio) dell amministrazione finanziaria, in funzione di una pronunzia che la costringa a dar corso proprio alla restituzione richiesta. 8. Dunque siccome nel sistema dell IVA nazionale l istanza del privato costituisce presupposto per l esigibilità del credito e adempimento necessario per dar inizio al procedimento di esecuzione del rimborso, la domanda giudiziale di pagamento, avanzata

4 dinanzi al giudice tributario, non può che dirigersi contro il relativo diniego, che resta nella specie rigorosamente circoscritto all importo richiesto di Euro ,07 a fronte del maggior credito complessivo di Euro ,54 esposto in dichiarazione. Ne deriva l inammissibilità della domanda giudiziale avanzata dalla Curatela per la parte eccedente l importo di Euro ,07 richiesto in via amministrativa. 9. Non rileva che la Curatela, non avendo alcunchè da compensare per l anno d imposta successivo a quello della dichiarazione, prospetti in giudizio di non aver più alcun interesse alla deduzione verticale della differenza di Euro ,47 ma solo alla sua restituzione in numerario, potendo per tale ulteriore importo riattivare la procedura amministrativa di rimborso nel termine prescrizionale. In mancanza, viene meno il presupposto per l emissione di un atto impugnabile ovvero per la formazione del silenzio rifiuto. Nè vale che l amministrazione avesse intimato di non utilizzare in compensazione la differenza di Euro ,47 e ciò per l evidente diversità funzionale e strutturale dell istituto della compensazione verticale - ossia detrazione IVA a debito nell anno successivo (art. 30, comma 1 d.iva) - rispetto a quello del rimborso (ibid. commi 2 e 3). Infatti, secondo la dottrina, il riporto in avanti dell eccedenza IVA, più che una modalità di soddisfacimento del relativo credito, è una eccedenza detraibile cioè un credito d imposta esercitabile mediante detrazione e soggetto alle regole che lo caratterizzano, senza che a tale fine rilevi neppure il fallimento della società contribuente. E vero che, secondo un consolidato indirizzo (Cass. 4104/02, 19072/03, 478/04, 1272/04) anche il modello 74 bis della curatela è equiparabile a una dichiarazione di cessazione dell attività ed è, di per sè stesso, idoneo a fondare una richiesta di rimborso da effettuarsi entro il termine decennale di prescrizione (Cass /09), ma è appunto la richiesta di rimborso, in via amministrativa, quella che manca nella specie per l ulteriore differenza di Euro ,47. Si consideri, inoltre, che non ha trovato ingresso nel giudizio di legittimità la questione sull effettivo consolidamento, o meno (v. Cass. 194/04), del diritto della parte contribuente al rimborso dell eccedenza detraibile (artt. 30 e 57 d.iva), anzi tale consolidamento è dato per acquisito dalla stessa difesa erariale per mancato tempestivo esercizio della rettifica (ric. pag.24). Tuttavia ciò non incide in alcun modo sul necessario nesso procedimentale tra istanza amministrativa di rimborso e domanda giudiziale di restituzione dell eccedenza IVA. 10. Pertanto accolti il primo, terzo e quinto motivo e assorbiti il secondo e il quarto (per correlati vizi motivazionali), la sentenza d appello deve essere cassata in parte qua e senza rinvio, potendosi emettere ex art. 384 c.p.c., immediata pronunzia sostitutiva

5 d inammissibilità della domanda giudiziale di pagamento riguardo alla differenza di Euro ,47 e relativi accessori. 11. Nell evolversi delle vicende processuali nei giudizi digerito e di legittimità si ravvisano giustificati motivi per la compensazione integrale di tutte le spese di lite. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso nei sensi di cui in motivazione, cassa senza rinvio la sentenza impugnata in relazione a quanto accolto e, decidendo nel merito, dichiara l inammissibilità della domanda giudiziale di pagamento riguardo alla differenza di Euro ,47 e relativi accessori. Compensa le spese dell intero giudizio.