Ritenuto in fatto. Considerato in diritto

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1 Sentenza n del 2 aprile 2014 (ud 27 gennaio 2014) - della Cassazione Civile, Sez. V - Pres. CIRILLO Ettore - Est. TRICOMI Laura - Pm. DEL CORE Sergio Ritenuto in fatto 1. L Amministrazione finanziaria emetteva nei confronti di S. S. - esercente una attività di impresa per il trattamento ed il rivestimento dei metalli - un avviso di accertamento avente ad oggetto maggiore IVA ed IRPEF per l anno di imposta 1996, in applicazione dei parametri di cui alla L. n. 549 del L atto impositivo veniva impugnato dal contribuente dinanzi alla CTP di Roma che rigettava il ricorso. L appello proposto dal contribuente dinanzi alla CTR di Roma veniva accolto con la sentenza dell 1/04/07 depositata il Con tale decisione il giudice di seconde cure annullava l atto di accertamento, ritenendo che fosse stato formato con mero riferimento ai coefficienti presuntivi di reddito di cui al D.P.C.M. 27 marzo 1997, da ritenersi presunzioni semplici, senza che l Ufficio avesse fornito a conforto ulteriori gravi, precisi e concordanti elementi dallo stesso accertati. 3. Per la cassazione della sentenza n. 204/05/07 ha proposto ricorso l Agenzia delle Entrate affidato a tre motivi. L intimato ha replicato con controricorso e ricorso incidentale condizionato, affidato ad un motivo, al quale la Agenzia delle Entrate ha replicato con controricorso. Considerato in diritto 1.1. Con il primo motivo l Agenzia delle Entrate denuncia la violazione dell art. 132 c.p.c., e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in relazione all art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, e deduce la nullità della sentenza. Si duole la ricorrente per la carenza strutturale della motivazione della sentenza impugnata e la mancanza di una esposizione dei fatti di causa, sia pure sintetica Il motivo è infondato, in quanto va esclusa la sussistenza del vizio di omessa pronuncia.

2 1.3. Come più volte ribadito da questa Corte, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. n /2011, Cass. n. 3756/2013). In particolare, si è precisato (Cass. civ., 14 marzo 2006, n. 5444), la differenza fra l omessa pronuncia di cui all art. 112 c.p.c., e l omessa motivazione su un punto decisivo della controversia di cui all art. 360 c.p.c., n. 5, si coglie nel senso che, nella prima, l omesso esame concerne direttamente una domanda od un eccezione introdotta in causa (e, quindi, nel caso del motivo d appello, uno dei fatti costituitivi della domanda di appello), là dove, nel caso dell omessa motivazione, l attività di esame del giudice che si assume omessa non concerne la domanda o l eccezione direttamente, bensì una circostanza di fatto che, ove valutata, avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti costitutivi della domanda o su un eccezione e, quindi su uno dei tatti principali della controversia Nel caso in esame il fatto, e cioè l accertamento compiuto con metodo sintetico sulla scorta dei coefficienti presuntivi di reddito di cui al D.P.C.M. 27 marzo 1997, appare delineato, sia pure in estrema sintesi, e la sentenza nell escludere la rilevanza probatoria dei coefficienti presuntivi, considerati presunzioni semplici, ha seguito in maniera stringata, ma inequivocabile, un percorso logico incompatibile con gli argomenti riproposti dall Amministrazione finanziaria a fondamento del secondo motivo di ricorso, anche se ha omesso di esplicitarlo, come meglio chiarito sub Con il secondo motivo la ricorrente contesta la violazione di legge sulla L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 181, in combinato disposto con l art c.c., e l art c.c., con riferimento all art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Secondo la ricorrente la CTR avrebbe violato tali disposizioni non riconoscendo il valore di presunzione legale ai parametri presuntivi ex L. n. 549 del elaborati tenendo conto delle specifiche caratteristiche delle attività esercitate ai sensi dell art. 3, comma 184, - pretendendo viceversa altri elementi a sostegno della presunzione già creata dal legislatore Il secondo motivo è fondato e va accolto. Come affermato dalle Sezioni Unite della Corte (sent. n /2009) La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema unitario che non si colloca all interno della procedura di accertamento di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, ma la affianca, essendo

3 indipendente dall analisi dei risultati delle scritture contabili, la cui regolarità, per i contribuenti in contabilità semplificata, non impedisce l applicabilità dello standard, nè costituisce una valida prova contraria, laddove, per i contribuenti in contabilità ordinaria, l irregolarità della stessa costituisce esclusivamente condizione per la legittima attivazione della procedura standardizzata. Tale procedura costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sè considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest ultimo ha l onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l esclusione dell impresa dall area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l impugnabilità dell accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l Ufficio può motivare l accertamento sulla sola base dell applicazione degli standards, dando conto dell impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all invito. Anche di recente questa Corte ha ribadito che In tema di accertamento in rettifica delle imposte sui redditi delle persone fisiche, la determinazione effettuata con metodo sintetico, sulla base degli indici previsti dai D.M. 10 settembre 1992, e D.M. 19 novembre 1992, riguardanti il cosiddetto redditometro, da un lato non pone alcun problema di retroattività, per i redditi maturati in epoca anteriore, stante la natura procedimentale degli strumenti normativi secondari predetti (emanati ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4); dall altro, essa dispensa l amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all esistenza dei fattori- indice della capacità contributiva, giacchè codesti restano individuati nei decreti medesimi. Ne consegue che è legittimo l accertamento fondato sui predetti fattori-indice, provenienti da parametri e calcoli statistici qualificati, restando a

4 carico del contribuente, posto nella condizione di difendersi dalla contestazione dell esistenza di quei fattori, l onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore. (Cass. n. 9539/2013). Tale principio rimane valido anche per i successivi aggiornamenti dei fattori-indice della capacità contributiva. La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l applicazione dei parametri e degli studi di settore costituisce infatti un sistema unitario, frutto di un processo di progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività per categorie omogenee di contribuenti, che giustifica la prevalenza, in ogni caso, e la conseguente applicazione retroattiva dello strumento più recente rispetto a quello precedente, in quanto più affinato e, pertanto, più affidabile. (Cass. SSUU, sent. n /2009). Nel caso in esame la CTR, senza peraltro offrire alcuna informazione sugli specifici elementi presuntivi del caso concreto, ha errato nel ritenere che tali presunzioni semplici dovessero essere confortate da^ ulteriori elementi, gravi precisi e concordanti, accertati dall Ufficio, omettendo invece di prendere in considerazione il comportamento del contribuente, della cui eventuale attività difensiva nulla è detto Con il terzo motivo la ricorrente deduce l insufficiente motivazione su un fatto decisivo della controversia in relazione all art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, e cioè sulle giustificazioni circa lo scostamento tra le risultanze dei parametri presuntivi di reddito e la dichiarazione del contribuente. Formula il seguente momento di sintesi Sul fatto decisivo costituito dalla sussistenza dello scostamento tra il reddito dichiarato e quello accertato per mezzo dei parametri, la motivazione della sentenza della CTR non ha dato conto delle circostanze ritenute dal giudice giustificative dello scostamanto stesso, con conseguente deficienza del percorso logico argomentativo (fol.7 ricorso) Il terzo motivo è fondato e va accolto Ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perchè questo è il solo contenuto statico della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto dinamico della dichiarazione stessa. (Cass. sent. n. 1236/2006). Ed ancora, come affermato di recente dalle Sezioni Unite, la motivazione omessa o insufficiente è configurarle soltanto qualora

5 dal ragionamento del giudice di merito, come risultante dalla sentenza impugnata, emerga la totale obliterazione di elementi che potrebbero condurre ad una diversa decisione, ovvero quando sia evincibile l obiettiva carenza, nel complesso della medesima sentenza, del procedimento logico che lo ha indotto, sulla base degli elementi acquisiti, al suo convincimento, ma non già quando, invece, vi sia difformità rispetto alle attese ed alle deduzioni della parte ricorrente sul valore e sul significato dal primo attribuiti agli elementi delibati, risolvendosi, altrimenti, il motivo di ricorso in un inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento di quest ultimo tesa all ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, certamente estranea alla natura ed ai fini del giudizio di cassazione (Cass. SSUU n.24148/2013) Nel caso in esame la breve sentenza si sostanzia nella mera enunciazione del principio errato, quello secondo cui i coefficienti presuntivi vanno considerati presunzioni semplici, senza tuttavia che il giudice di merito abbia esposto il procedimento logico in ragione del quale è stato indotto sulla base degli elementi acquisiti, ed in particolare dello scartamento tra il reddito dichiarato e quello accertato in concreto, ad applicare tale principio. Nella sentenza in esame infatti manca del tutto l esplicitazione degli elementi probatori sottoposti al giudice dalle parti e presi in considerazione e della valutazione critica alla quale sono stati sottoposti, anche in relazione alle contrapposte argomentazioni di parte. 4.1 Con un unico motivo di ricorso incidentale condizionato S. S. deduce, a sostegno delle proprie ragioni, il vizio di omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, e fa osservare che la CTR ha omesso di considerare e decidere circa le giustificazioni addotte dal contribuente a prova contraria rispetto alle risultanze dei parametri presuntivi dei ricavi L unico motivo di ricorso incidentale è inammissibile in quanto manca il quesito. Come affermato dalle SS.UU. E inammissibile per violazione dell art. 366 bis c.p.c., introdotto dal D.Lgs. n. 40 del 2006, art. 6, il ricorso per cassazione nel quale l illustrazione dei singoli motivi non sia accompagnata dalla formulazione di un esplicito quesito di diritto, tale da circoscrivere la pronuncia del giudice nei limiti di un accoglimento o un rigetto del quesito formulato dalla parte. (Cass. SS.UU. sent. n. 7258/2007). 5. Conclusivamente la sentenza impugnata va cassata con accoglimento dei motivi secondo e terzo del ricorso principale, rigettato il primo motivo del ricorso principale ed il ricorso incidentale integralmente, e va rinviata alla CTR del Lazio in altra composizione perchè provveda ad emendare i vizi motivazionali e logici riscontrati, attenendosi ai principi di diritto prima enunciati, operando la comparazione degli elementi acquisiti nel corso del giudizio anche da parte del contribuente, nonchè a liquidare le spese del presente giudizio.

6 P.Q.M. La Corte, accoglie il ricorso in ordine ai motivi secondo e terzo, infondato il primo motivo di ricorso ed inammissibile l unico motivo di ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della CTR Lazio, che provvederà anche in relazione alle spese del giudizio di legittimità.