Prima pronuncia di merito a favore della cedibilità del credito IVA infrannuale

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1 Prima pronuncia di merito a favore della cedibilità del credito IVA infrannuale Per anni l Amministrazione Finanziaria ha mantenuto un atteggiamento assolutamente restrittivo nei confronti della cedibilità a terzi del credito vantato dal contribuente per il rimborso dell Imposta sul Valore Aggiunto versata in eccesso durante periodi inferiori all anno. Infatti, se da una parte, nel tempo, l erario ha riconosciuto la validità a tutti gli effetti della cessione del credito IVA annuale, dall altra ha continuato a mostrare disfavore per la cessione avente ad oggetto il diritto al rimborso infrannuale. Pur giungendo anche a riconoscere la validità degli effetti della cessione tra le parti del contratto, l Amministrazione attraverso svariate circolari - ha però sempre negato l efficacia nei propri confronti del trasferimento del credito IVA infrannuale, ed il conseguente obbligo, in qualità di debitore ceduto, di pagare nei confronti del cessionario, agli effetti di cui all art c.c. La prima decisione che ha espressamente negato tutela a tale tesi dell erario per quanto consti priva di precedenti, è del Tribunale di Venezia, con la sentenza n. 436, depositata il 19 febbraio 2008, ove ha riconosciuto la validità anche nei confronti dell Amministrazione della cessione di un credito IVA chiesto a rimborso per un periodo inferiore all anno. Il Tribunale ha, infatti, accolto la domanda di pagamento del cessionario, società di factoring, il quale, interpellata l Agenzia delle Entrate, si era visto negare il rimborso sulla base del fatto che la cessione, seppure notificata all ufficio competente dell Agenzia con le modalità previste dall art. 69, R.D. 2440/1923, non avrebbe prodotto alcuna obbligazione nei confronti dell erario. All atto pratico l Erario aveva pagato il cedente successivamente fallito, con danno grave a carico del Cessionario. Il Tribunale ha così condannato l Agenzia delle Entrate a rimborsare nuovamente il credito IVA nei confronti del cessionario, comprensivo d interessi dal giorno in cui lo stesso era stato chiesto a rimborso dal cedente sino al saldo, considerando il precedente rimborso effettuato a favore del cedente, al cedente, come non avente effetto liberatorio. Per capire l importanza della pronuncia in questione, oltre a considerare che prima d ora non erano state rinvenute sentenze sul punto, né conformi, né tanto mento contrarie, occorre ripercorrere i termini della querelle in corso da anni tra sostenitori della cedibilità del credito IVA anche se riferita a periodi inferiori all anno e della tesi opposta che, ammettendo la cedibilità del solo rimborso dell IVA annuale, esclude l efficacia della cessione nei confronti dell Amministrazione Pubblica ogni volta in cui il credito chiesto a rimborso non sia annuale. Il punto di partenza non può che essere il dato normativo. L art c.c. dispone che il creditore può trasferire a titolo oneroso o gratuito il suo credito, anche senza il consenso del debitore, purché il credito non abbia carattere strettamente personale o il

2 trasferimento non sia vietato dalla legge. Escluso che il credito per il rimborso dell IVA possa rientrare tra quelli strettamente personali, il nodo cruciale è costituito dall esistenza di un eventuale divieto imposto dalla legge. Mentre in passato si dubitava della cedibilità del credito IVA in generale, oggi la questione può dirsi superata, a favore della piena cedibilità, soprattutto in seguito all entrata in vigore della L. 13 maggio 1988, n. 154, di conversione del D.L. 14 marzo 1988, n. 70, che, nel disciplinare le conseguenze della cessione, ne dà per presupposta la legittimità. L art. 5, comma 4-ter, D.L. n. 70/1988, in particolare, attribuisce all erario il diritto di ripetere anche presso il cessionario le eventuali somme pagate a rimborso e poi risultate non dovute, così implicitamente ammettendo la validità della cessione. La tesi è stata confermata anche dalla giurisprudenza di legittimità. Nella pronuncia n del 12 ottobre 2001, la Cassazione, secondo la quale la cessione del credito IVA è pacificamente ammessa dall ordinamento al pari della cessione di qualsiasi altro credito, infatti confermava il principio che, in caso di cessione di un credito IVA, il cessionario è attivamente legittimato quanto alla procedura di rimborso e passivamente legittimato quanto alle restituzioni, mentre gli sono opponibili gli atti dell ufficio per quanto attiene al controllo delle dichiarazioni, alle rettifiche ed alle sanzioni irrogate al cedente. In questo quadro normativo, dopo un primo periodo in cui con alcune circolari compartimentali era stata negata dal Ministero delle Finanze la possibilità di cedere qualsiasi credito d Imposta sul Valore Aggiunto, tale posizione è stata nettamente modificata in seguito all entrata in vigore del citato decreto legge. Già a partire dalla circolare del Ministero delle Finanze n. 223 del 28 ottobre 1988 si è, invero, consolidata una prassi ministeriale, secondo la quale la corretta interpretazione del comma 4-ter citato che fa espresso riferimento al credito risultante dalla dichiarazione annuale avrebbe portato, da un lato, a legittimare la cessione dei crediti IVA annuali, e dall altro, secondo un processo logico-deduttivo a contrario, ad escludere la cedibilità dei rimborsi IVA riferiti a periodi inferiori all anno. In buona sostanza, secondo l interpretazione ministeriale, nel comma 4-ter dell art. 5, L. 14 marzo 1988, n. 70, sarebbe contenuto un implicito divieto di legge, che, in combinato disposto con l art c.c., impedirebbe di considerare valida la cessione del credito IVA infrannuale nei confronti dell Amministrazione Finanziaria. La debolezza di questa tesi era già stata recentemente contestata in un documento dell Associazione Italiana Dottori Commercialisti, la norma di comportamento n. 164 del 2006, redatta dalla Commissione norme di comportamento e di comune interpretazione in materia tributaria..

3 Nel documento citato viene, infatti, messo in discussione il presupposto fondamentale della teoria del Ministero, e cioè il fatto che il credito IVA riferito a periodi inferiori all anno non risulterebbe dalla dichiarazione annuale e che, conseguentemente l espressione utilizzata dal legislatore credito risultante dalla dichiarazione annuale coinciderebbe con il solo credito IVA annuale. L esegesi dell Agenzia delle Entrata si fonda, infatti, sulla supposta differenza concettuale tra il rimborso trimestrale e quello risultante da dichiarazione annuale (che nella tesi dell Amministrazione coincide con il rimborso annuale), che troverebbe fondamento nelle differenti condizioni alle quali avviene il rimborso. In realtà, è stato chiarito in modo efficace dalla Commissione citata che il credito IVA formatosi in sede trimestrale, allo stesso modo di quello annuale, deriva da operazioni effettuate nel corso dell anno d imposta, riepilogate nella dichiarazione annuale IVA. Da queste operazioni può derivare a favore del contribuente un eccedenza che, se richiesta a rimborso, costituisce un credito certo, liquido ed esigibile e non soltanto un aspettativa di rimborso (cfr. Cass. Civ., 23 febbraio 1984, n. 1286). La Commissione ha, quindi, evidenziato come il concetto normativo di credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale non sia riferito soltanto alle somme chieste a rimborso per la prima volta in sede di dichiarazione annuale, ma anche agli importi chiesti a rimborso in sede trimestrale, secondo le disposizioni dell art. 38-bis D.P.R. n. 633/1972. L argomento è stato ripreso ed approfondito dal Tribunale di Venezia, nella sentenza in commento. Sostiene, infatti, il Giudice che la teoria dell inopponibilità della cessione nei confronti dell erario trovi svariati e ostacoli, tra i quali, appunto, il fatto che anche i crediti IVA trimestrali confluiscano nella dichiarazione annuale. Vediamo quali sono gli ostacoli nel dettaglio. In primo luogo, viene in considerazione l impossibilità di far discendere dall art. 5, comma 4-ter, D.L. n. 70/1988, alcun divieto di cessione del credito. Se a mente dell art c.c. ogni credito può essere fatto oggetto di cessione ad esclusione di quelli per i quali la legge vieti la cessione, è evidente che tale divieto debba essere espresso e non semplicemente desunto in via interpretativa dal fatto che la norma tratta di una sola fattispecie di rimborso, pretendendo di far cadere nell alveo dell inammissibilità tutte le differenti ed ulteriori fattispecie di rimborso. L interpretazione dell Amministrazione, nella motivazione del Tribunale, risulta ancor più ardua da sostenere, se si considera che la norma invocata non ha neppure ad oggetto la cedibilità del credito IVA, bensì la sola attribuzione all erario della facoltà di ripetere non solo presso il cedente, ma anche presso il cessionario eventuali somme indebitamente rimborsate. Cosicché, osserva il Giudice, non appare certo congruo trarne, in via di mera interpretazione, un divieto in tema di cessione dei crediti IVA, argomento che la norma tratta.lupi non Associati

4 L argomento maggiormente pregnante, a detta dello stesso Giudice estensore, è comunque costituito dall impossibilità di praticare una distinzione, ai fini della cedibilità, tra crediti IVA risultanti dalla dichiarazione annuale e crediti IVA che, invece, dalla dichiarazione annuale non risulterebbero. Osserva il Tribunale che la dichiarazione IVA è in realtà una sola ed è annuale: sono solo le modalità di rimborso del credito a distinguersi per la loro periodicità. Anche il credito chiesto a rimborso per un periodo infrannuale è destinato a confluire inevitabilmente nella dichiarazione annuale ed è questa la ragione per cui il legislatore, nel più volte citato art. 5, D.L. 70/1988 ha fatto riferimento ai crediti risultanti dalla dichiarazione annuale. Nella puntuale ricostruzione del Giudice, infatti, la presentazione della dichiarazione annuale rappresenta il momento nel quale l Amministrazione può verificare, in sede di conteggio riassuntivo, l eventuale diritto di ripetere somme indebitamente rimborsate al contribuente, e, quindi, dare esecuzione al diritto di ripetizione, unico interesse che la norma in questione intende tutelare. Alla luce di queste considerazioni perde di significato, anche ai fini dell erario, qualsiasi distinzione tra crediti annuali e infrannuali, posto che anche il credito IVA chiesto a rimborso in sede trimestrale, risultando dalla dichiarazione annuale, potrà eventualmente essere recuperato dall Amministrazione Finanziaria, in virtù dell art. 5, comma 4-ter del D.L. 70/1988, presso il cessionario; a tal fine soccorrendo anche la garanzia fideiussoria ex art. 38-bis D.P.R. n. 633/1972, che deve essere in ogni caso prestata ai fini del rimborso. Da tutto quanto precede, discende, dunque, il principio per cui il credito IVA trimestrale, chiesto a rimborso, può essere ceduto a terzi, con le modalità previste dall art. 69, R.D. n. 2440/1923, con effetto vincolante anche nei confronti dell Amministrazione, debitore ceduto, ai sensi dell art c.c. Sul punto, la sentenza in commento ha statuito: non convince la tesi dell Amministrazione per cui il credito IVA di rimborso trimestrale sarebbe un credito strettamente personale: crediti strettamente personali sono quei crediti che attengono ad esigenze personalissime di un soggetto, che quindi sarà una persona fisica: il divieto di cessione del credito sorge, infatti, a tutela dei soggetti c.d. deboli, ad esempio per il credito da alimenti, giacché è già insito nel tipo di credito in esame che lo stesso sorga per far fronte ad esigenze fondamentali di vita del beneficiario e quindi ne va ex lege impedita la cessione. Agli effetti dell'articolo 38-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in caso di cessione del credito risultante dalla dichiarazione annuale deve intendersi che l'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto possa ripetere anche dal cessionario le somme rimborsate, salvo che questi non presti la garanzia prevista nel secondo comma del suddetto articolo fino a quando l'accertamento sia diventato definitivo. Restano ferme le disposizioni relative al controllo delle dichiarazioni, delle relative rettifiche e all'irrogazione delle sanzioni nei confronti del cedente il credito (art. 5, comma 4-ter, D.L. 14 marzo 1988, n. 70) Successivamente a tale intervento legislativo gli ispettori compartimentali del Ministero delle Finanze con la circolare n. 71 del 30 marzo 1989, oltre ad ammettere la possibilità di cedere il credito IVA, riesaminando di fatto la loro precedente posizione, hanno anche individuato le modalità operative di tale cessione. Modalità operative che sono state oggetto di successivi intervinti con le circolari n. 84/E del 12 marzo 1989, n. 19 dell 11 agosto 1993, n. 192/E dell 8 luglio 1997 e con le risoluzioni n. 279/E del 12 agosto 2002 e n. 211/E del 3 settembre 1998 (cfr. D. Terenzi, La cessione del credito IVA, in Il fisco, n.

5 31 del 30 agosto 2004). Il documento è stato pubblicato, tra l altro, su Il Sole-24ore del 22 giugno 2006, n. 169, pag. 22. Non si può negare, in effetti, che la dichiarazione annuale, in quanto rappresentazione riepilogativa delle operazioni eseguite nell anno solare precedente, evidenzi non solo l eccedenza, appunto, in sede annuale, ma se del caso anche le eccedenze, cioè i crediti e, quindi, anche le somme ammesse al rimborso infrannuale. Questa considerazione è confermata, tra l altro, dall art. 10 del D.L. n. 269/2003 ove, in riferimento all attestazione del credito nei confronti dell Erario, non si pone la condizione che esso risulti da una specifica dichiarazione annuale. Ne discende che entrambi i crediti (trimestrale e annuale) derivano da operazioni contenute nella dichiarazione annuale IVA e determinano un eccedenza di imposta rimborsabile ai sensi dell art. 30 del D.P.R. n. 633/1972 che, in quanto tale, costituisce un credito certo, liquido ed esigibile, e non una mera aspettativa di rimborso (P. Centore, Cessione estesa ai crediti IVA trimestrali, in Corr. Trib., n. 31/2006, pag e ss). A conferma della correttezza di questa interpretazione, la Commissione evidenzia che: Il diritto al rimborso trimestrale trova conferma nell art. 10, D.L. n. 269/03 che fa riferimento all attestazione del credito nei confronti dell erario, senza porre la condizione che risulti dalla dichiarazione annuale. Una conferma arriva anche dalla circolare 9/E del 3 marzo 2004 precisando che l attestazione comprende anche i crediti IVA trimestrali. In ambito comunitario, l articolo 22, paragrafo 4 della Direttiva 77/388 impone agli Stati membri l obbligo di richiedere ai soggetti passivi la dichiarazione delle eccedenze di imposta, riferite alle operazioni effettuate con cadenza mensile o trimestrale. Da questo si desume agevolmente che il credito IVA si determina, secondo la normativa comunitaria, con cadenza infrannuale (mensile o trimestrale). Il principio civilistico sulla libera cedibilità dei crediti si applica anche nei confronti dell erario, salvo espresso divieto che, nella fattispecie, non esiste.

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