IRPEF. Aspetti generali. Soggetti passivi

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1 IRPEF Aspetti generali Soggetti passivi 1. Principi di tassazione; 2. Nozione di residenza (art. 2, D.P.R. n. 917/1986); 3. Soggetti non residenti; 4. Imputazione dei redditi nella famiglia; 5. Soci di società di persone (art. 5, D.P.R. n. 917/1986); 6. Eredi del contribuente; 7. Soggetti falliti; 8. Nudo proprietario e usufruttuario 1. Principi di tassazione L IRPEF colpisce tutte le persone fisiche residenti e non nello Stato (art. 2, D.P.R. n. 917/1986). In particolare, la normativa interna italiana, in materia di principi di tassazione, è basata su due criteri: principio della tassazione su base mondiale ; principio della tassazione su base territoriale. Il principio della tassazione su base mondiale (world-wide income taxation principle), applicato nei confronti dei soggetti residenti, serve a far sì che il soggetto, una volta qualificato come residente, sia assoggettato a tassazione su tutti i suoi redditi ovunque prodotti, per il solo fatto che questi sono riferibili al suddetto beneficiario. Il principio della tassazione su base territoriale o principio della fonte (principle of source) interviene, invece, nel caso in cui il soggetto venga qualificato come non residente e si fonda sul criterio dell assoggettamento a tassazione in base alla localizzazione dei redditi nello Stato. Esistono eccezioni a tali regole, costituite dalle norme interne per evitare le doppie imposizioni (art. 165, D.P.R. n. 917/1986) e dalle disposizioni delle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. 2. Nozione di residenza (art. 2, D.P.R. n. 917/1986) Al fine della tassazione, appare, di fondamentale importanza stabilire se il soggetto possa esse qualificato non residente, oppure se lo stesso, pur trovandosi all estero, mantenga la residenza in Italia. Nel primo caso, infatti, come accennato, è soggetto a imposizione in Italia limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello Stato; nel secondo caso, invece, mantiene la soggettività anche per i redditi prodotti all estero. Si considerano residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d imposta, rispettano uno dei seguenti requisiti: risultano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente nello Stato; hanno il domicilio nello Stato, cioè hanno stabilito la sede principale dei loro affari ed interessi, anche morali e sociali, nello Stato; FISCO

2 hanno la residenza nello Stato; hanno, dunque, in Italia la loro dimora abituale, cioè il luogo nel quale normalmente si trovano. Il criterio della maggior parte del periodo d imposta è verificato, se il periodo di permanenza è di almeno 183 giorni, anche non continuativi. I predetti requisiti sono alternativi tra loro e non concorrenti: sarà sufficiente, pertanto, il verificarsi di uno solo di essi, affinché un soggetto venga considerato fiscalmente residente in Italia. Da ciò discende che l avere stabilito il proprio domicilio civilistico in Italia ovvero l avere fissato la propria residenza nel territorio dello Stato sono condizioni sufficienti per l integrazione della fattispecie di residenza fiscale, indipendentemente dall iscrizione nell anagrafe della popolazione residente. Di converso, la sola iscrizione nell anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo d imposta è, altresì, elemento di per sé sufficiente a determinare la soggettività passiva IRPEF dell individuo. Inoltre, la cancellazione dall anagrafe della popolazione residente e la conseguente iscrizione all Anagrafe degli italiani residenti all estero (AIRE) non sono elementi che consentono di escludere il domicilio o la residenza nello Stato, in quanto questi ultimi sono criteri alternativi alle risultanze anagrafiche e sono desumibili con qualsiasi mezzo di prova. Per legittimare la pretesa tributaria nei confronti del contribuente che abbia provveduto alla cancellazione dai registri anagrafici e alla contestuale iscrizione all AIRE, l Amministrazione deve dimostrare che lo stesso abbia conservato comunque in Italia il centro dei suoi interessi e attività professionali, considerando l irretroattività del comma 2-bis, art. 2, D.P.R. n. 917/1986 con cui è stato spostato sul contribuente l onere di provare che il trasferimento in uno degli Stati con regime fiscale privilegiato è effettivo e non ispirato a fini elusivi (Cass., Sez. trib., 26 febbraio 2007, n. 4303). La semplice cancellazione dall anagrafe della popolazione residente e l iscrizione all anagrafe degli italiani residenti all estero (AIRE) non costituisce pertanto elemento determinante a far perdere lo status di residente sotto il profilo fiscale, allorché il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonché delle relazioni personali. Attenzione Con particolare riferimento al concetto di domicilio, l Amministrazione fiscale, recependo un consolidato orientamento della giurisprudenza, ha affermato che deve considerarsi fiscalmente residente in Italia un soggetto che, indipendentemente dalla propria effettiva presenza nel territorio nazionale, mantenga il centro dei propri interessi familiari, morali e sociali in Italia (C.M. 2 dicembre 1997, n. 304/E; C.M. 26 gennaio 2001, n. 9/E). Tale interpretazione consentirebbe alle autorità fiscali italiane di contestare al soggetto in questione la perdita della residenza fiscale in Italia, ad esempio, nel caso in cui mantenesse la propria famiglia in Italia, con la conseguenza che lo stesso sarebbe tassato in base al principio della world-wide taxation. 4 FISCO 2012

3 Pertanto, gli elementi di prova che dimostrano che i contribuenti pur avendo residenza anagrafica in Paesi esteri (alcuni dei quali a fiscalità privilegiata) hanno comunque mantenuto i propri interessi economici e personali in Italia, dove possono essere: - lunga permanenza in località italiane (dimostrata dai viaggi aerei di rientro dall estero); - partecipazione a concerti, sfilate di moda, eventi mondani tenuti in diverse città italiane; - frequente apparizione in trasmissioni televisive nazionali, oltre che vari contratti stipulati con case discografiche e compagnie assicurative italiane, - nonché la presenza in Italia degli affetti familiari. Tutte circostanze, queste, che, secondo l Amministrazione finanziaria evidenziano la volontà di tali contribuenti di conservare in Italia i propri interessi economici, professionali e sociali e che rappresentano indicatori significativi per l identificazione della effettiva residenza fiscale (Agenzia entrate, comunicato stampa 23 dicembre 2008) Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato (art. 2, comma 2- bis, D.P.R. n. 917/1986) Sempre in tema di residenza fiscale, è opportuno rilevare che a prescindere dalla verifica delle condizioni riportate nel paragrafo precedente, si considerano, altresì, residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con un apposito decreto del Ministro dell economia e delle finanze (tale decreto individua, appunto, i c.d. Paesi white list ). Tale norma è stata introdotta, a partire dal periodo d imposta successivo a quello di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del predetto decreto (art. 1, comma 83, lett. a) e comma 89, legge 24 dicembre 2007, n. 244). Sino a tale data si considerano, altresì, residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con il D.M Si tratta, pertanto, di una presunzione relativa, in base alla quale l Amministrazione finanziaria considera il soggetto, che abbia dichiarato la propria residenza in uno dei Paesi tassativamente elencati dal decreto, fiscalmente residente in Italia. La disposizione in commento pone, altresì, a carico del contribuente, che si è trasferito in Paese a fiscalità privilegiata (c.d. tax heaven ), l onere, generalmente incombente sulla stessa Amministrazione finanziaria, di dimostrare la propria residenza all estero, adducendo fatti o atti che comprovino l effettività della situazione dichiarata, in coerenza con un reale e duraturo collegamento con lo Stato di emigrazione. In concreto, si assiste ad un inversione dell onere della prova, per cui, in presenza di un eventuale futuro accertamento, l individuo dovrà fornire tutti gli elementi idonei a provare la non sussistenza di legami familiari ed economici con l Italia, anche in relazione alla durata del periodo di permanenza all estero e la sussistenza di legami reali e duraturi con lo Stato di emigrazione. FISCO

4 Attualmente, gli Stati e i territori aventi un regime fiscale privilegiato sono (D.M. 4 maggio 1999, come modificato dal D.M. 27 luglio 2010): Alderney (Aurigny) Anguilla Antille Olandesi (Nederlandse Antillen) Bahama (Bahamas) Barbados Bermuda Dominica Ecuador (Repuplica del Ecuador) Gibilterra (Dominion of Gibraltar) Grenada Hong Kong (Xianggang) Isole Cayman (The Cayman Islands) Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands); Jersey Liberia (Republic of Liberia) Macao (Macau) Maldive (Divehi) Maurizio (Republic of Mauritius) Nauru (Republic of Nauru) Oman (Saltanat Oman) Polinesia Francese (Polynesie Francaise) San Marino (Repubblica di San Marino) Seichelles (Republic of Seychelles) Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis) Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines) Taiwan (Chunghua MinKuo) Andorra (Principat d Andorra) Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda) Aruba Bahrein (Dawlat al-bahrain) Belize Brunei (Negara Brunei Darussalam) Costa Rica (Repùblica de Costa Rica) Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al- Arabiya al Muttahida) Filippine (Pilipinas) Gibuti (Djibouti) Guernsey (Bailiwick of Guernsey) Isola di Man (Isle of Man) Isole Cook Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands) Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya) Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein) Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia) Monserrat Niue Panama (Repubblica de Panamà) Monaco (Principautè de Monaco) Sark (Sercq) Singapore (Republic of Singapore) Saint Lucia Svizzera (Confederazione Svizzera) Tonga (Pule anga Tonga) Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands) Tuvalu (The Tuvalu Islands) Uruguay (Republica Oriental del Uruguay) Samoa (Indipendent State of Samoa) Vanuatu (Republic of Vanuatu) 6 FISCO 2012

5 2.2. Anagrafe dei residenti all estero e controlli (art. 83, commi 16 e 17, D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133) I comuni, entro i sei mesi successivi alla richiesta di iscrizione nell anagrafe degli italiani residenti all estero, confermano all Ufficio dell Agenzia delle entrate competente per l ultimo domicilio fiscale che il richiedente ha effettivamente cessato la residenza nel territorio nazionale. Per il triennio successivo alla predetta richiesta di iscrizione la effettività della cessazione della residenza nel territorio nazionale è sottoposta a vigilanza da parte dei comuni e dell Agenzia delle entrate, la quale si avvale delle facoltà istruttorie di cui al D.P.R. n. 600/1973. In fase di prima attuazione delle disposizioni sopra riportate, la specifica vigilanza ivi prevista da parte dei comuni e dell Agenzia delle entrate viene esercitata anche nei confronti delle persone fisiche che hanno chiesto la iscrizione nell anagrafe degli italiani residenti all estero a far corso dal 1 gennaio Soggetti non residenti Come accennato, i soggetti non residenti, sono tassati in Italia esclusivamente sui redditi ivi prodotti. A tal fine, si applicano le disposizioni previste dagli artt. 23 e 24, D.P.R. n. 917/1986. Per maggiori dettagli in merito alla tassazione dei soggetti non residenti si rimanda all apposito paragrafo (Aspetti generali Soggetti non residenti). 4. Imputazione dei redditi nella famiglia 4.1. Redditi dei beni in comunione (art. 4, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986) I redditi derivanti dai beni in regime di comunione legale sono imputati a ciascuno dei coniugi per metà del loro ammontare netto (o per la diversa quota, se così è stabilito da una convenzione modificativa). I redditi dei beni esclusi dalla comunione (cfr. art. 179 c.c.) sono imputati invece unicamente al coniuge che li possiede Redditi dei beni in separazione Nel caso in cui i coniugi siano in regime di separazione legale, ciascuno mantiene la titolarità esclusiva dei beni acquistati durante il matrimonio. In tal caso, ad ognuno è imputato il reddito derivante dai beni di sua proprietà Figli minorenni I redditi derivanti dai beni appartenenti ai figli minori, non emancipati, subiscono un diverso trattamento fiscale a seconda che ricadano o meno nell usufrutto legale dei genitori. Infatti, per i beni soggetti all usufrutto legale, i redditi sono imputati a ciascun genitore per metà del loro ammontare netto. FISCO

6 Gli altri beni sono, invece, ricondotti direttamente al minore, in qualità di autonomo soggetto passivo d imposta. 5. Soci di società di persone (art. 5, D.P.R. n. 917/1986) I soci delle società di persone e assimilate residenti in Italia sono soggetti all IRPEF per i redditi da queste derivanti, mentre la società è soggetta solamente all IRAP. Rientrano in tale ipotesi i soci di: società di persone propriamente dette; società equiparate; associazioni senza personalità giuridica tra artisti e professionisti per lo svolgimento di attività professionale; Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE) residenti in Italia, ovvero che vi abbiano una stabile organizzazione. 6. Eredi del contribuente In caso di morte del contribuente, i redditi del de cuius sono tassati in capo agli e- redi e ai legatari che li hanno percepiti, secondo le disposizioni della tassazione separata (artt. 19 e 21, D.P.R. n. 917/1986). In caso di eredità giacente, non esiste un soggetto passivo d imposta. Se questa situazione si protrae oltre il periodo d imposta nel quale è avvenuto il decesso, responsabile per la dichiarazione dei redditi e per il versamento delle imposte gravanti sull eredità è il curatore dell eredità. Il reddito imponibile è calcolato, in via provvisoria, applicando le regole proprie di ciascuna categoria di reddito. A seguito dell accettazione dell eredità, soggetti passivi diventano gli eredi, con effetto retroattivo sin dal momento dell apertura della successione ed è possibile effettuare la liquidazione definitiva dell imposta. 7. Soggetti falliti Nel caso di fallimento, il fallito resta il contribuente sul quale grava il prelievo, mentre il curatore fallimentare o il commissario liquidatore agiscono solo come organo di gestione per la liquidazione del patrimonio del contribuente. 8. Nudo proprietario e usufruttuario In caso di usufrutto o altro diritto reale, soggetto passivo dell imposta è solo l usufruttuario o il titolare del diritto reale di godimento. Se l usufrutto è parziale, il reddito deve essere imputato pro-quota anche al proprietario. Reddito imponibile 1. Classificazione dei redditi (art. 6, D.P.R. n. 917/1986); 2. Momento impositivo; 3. Redditi di fonte estera; 4. Base imponibile; 5. Reddito complessivo (art. 8, comma 1, D.P.R. n. 917/1986); 6. Periodo d imposta (art. 7, D.P.R. n. 917/1986); 7. Determinazione dei redditi (art. 9, D.P.R. n. 917/1986); 8. Criteri di valutazione (art. 9, D.P.R. n. 917/1986); 9. Scomputo degli acconti (art. 22, D.P.R. n. 917/1986); 10. Redditi esclusi 8 FISCO 2012

7 (art. 3, comma 3, D.P.R. n. 917/1986); 11. Redditi in sostituzione e indennità risarcitorie 12. Redditi detenuti in Paesi black list 1. Classificazione dei redditi (art. 6, D.P.R. n. 917/1986) I redditi che possono essere ricondotti in una delle categorie disciplinate dal Testo Unico devono essere considerati redditi imponibili, mentre i redditi non riconducibili ad alcuna categoria sono da considerarsi redditi non tassabili ai fini delle imposte dirette. Vengono individuate le seguenti sei categorie di redditi, esaustive di tutti i redditi imponibili: 1) redditi fondiari; 2) redditi di capitale; 3) redditi di lavoro autonomo; 4) redditi di lavoro dipendente; 5) redditi d impresa; 6) redditi diversi. TIPO DI REDDITO Terreni Dominicale Terreni Agrario Fabbricati Capitale Lavoro dipendente e assimilati Lavoro autonomo DEFINIZIONE Reddito medio ordinario di terreno adibito ad uso agricolo destinato alla proprietà Reddito medio ordinario del terreno agricolo destinato all organizzazione impiegata nell esercizio dell attività Reddito medio ordinario di ogni unità immobiliare urbana suscettibile di reddito autonomo, ad eccezione delle unità espressamente escluse Interessi e proventi derivanti da mutui, depositi, c/correnti, obbligazioni e titoli similari; rendite perpetue; compensi per prestazioni di fidejussione o garanzia; utili da associazione in partecipazione con apporto di capitale o di capitale e lavoro; proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi; proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute; proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito; redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita; redditi delle pensioni integrative e delle rendite vitalizie previdenziali, senza tenere conto dei rendimenti finanziari; interessi ed altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l impiego del capitale. Reddito derivante da rapporti aventi ad oggetto prestazioni di lavoro subordinato; pensioni; redditi da lavoro dei soci di cooperative; borse di studio, trattamento di disoccupazione giovanile, assegni al coniuge; rendite vitalizie; altre fattispecie; redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa Redditi derivanti dall esercizio di arti e professioni; associazioni in partecipazione con apporto di solo lavoro; altre fattispecie FISCO

8 Impresa Diversi Redditi derivanti dall esercizio di imprese commerciali Redditi non di capitale, non conseguiti nell esercizio di arti e professioni o nell esercizio di impresa, derivanti da lottizzazioni di terreni, cessioni di aree edificabili o immobili, indennità di esproprio, redditi fondiari non determinabili catastalmente, cessione di partecipazioni societarie, utilizzazione di brevetti, opere dell ingegno e formule, cessione dell unica azienda, attività commerciali e di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, premi e vincite, ed altri 1.1. Proventi derivanti da attività illecite (art. 14, commi 4 e 4-bis, legge 24 dicembre 1993, n. 537) Nelle categorie di reddito di cui all art. 6, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. Nella determinazione dei redditi di cui all art. 6, comma 1, non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti. In sostanza, ferma restando l imponibilità dei proventi derivanti da attività illecite, i relativi costi e spese seguono un regime fiscale differente in relazione alla tipologia di illecito: essi sono deducibili secondo le regole ordinarie, se riconducibili ad illeciti civili o amministrativi; sono indeducibili nel caso di illeciti penalmente rilevanti. Come chiarito dall Agenzia delle entrate con la circolare 26 settembre 2005, n. 42/E, il legislatore ha inteso ulteriormente specificare le modalità di tassazione dei proventi derivanti da attività illecite, ma solo con riferimento agli illeciti penalmente rilevanti. In tale ottica, la disposizione in commento, deve essere considerata innovativa, in quanto si caratterizza per un intento indirettamente sanzionatorio dell attività illecita, per cui una sua valenza retroattiva contrasterebbe anche con i principi costituzionali. In definitiva la norma, in quanto innovativa, trova applicazione solo in relazione ai costi e alle spese sostenuti a partire dal 1 gennaio 2003 (data di entrata in vigore della legge n. 289/2002 che ha introdotto la disposizione in commento). Inoltre, la disciplina si rende applicabile in particolare in sede di determinazione del reddito d impresa e di lavoro autonomo e, in generale, con riferimento a quelle fattispecie reddituali per le quali la norma tributaria prevede la deducibilità delle spese specificamente inerenti la produzione del reddito. In materia di proventi derivanti da attività illecite, si richiama, infine, il principio per cui nelle categorie di reddito di cui all art. 6, comma 1, del TUIR, se in esse classificabili, devono intendersi ricompresi anche i proventi derivanti da atti, fatti ed attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non già 10 FISCO 2012

9 sottoposti a sequestro o confisca penali (art. 36, comma 34-bis, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 che ha interpretato autenticamente l art. 14, comma 4, legge 24 dicembre 1993, n. 537). I redditi, classificati nelle specifiche categorie, vengono determinati alla luce delle regole generali dettate, per ciascuna di esse, dallo stesso Testo Unico. Interpretando autenticamente il testo della disposizione riportata, è stato stabilito che qualora i proventi illeciti non siano classificabili nelle altre categorie di cui all art. 6, comma 1, sopra richiamato, i medesimi vengono inquadrati, anche ai fini della loro determinazione, nella categorie dei redditi diversi di cui agli artt. 67 e ss. del TUIR. Infine, sulla deducibilità dei costi da reato si deve segnalare l importante intervento attuato con il c.d. decreto sulla semplificazione fiscale (art. 8, commi 1-3, D.L. 2 marzo 2012, n. 16, come modificato dalla legge di conversione). Infatti, è stato previsto che nella determinazione dei redditi soggetti alle imposte sui redditi (art. 6, comma 1, TUIR) non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell articolo 424 del codice di procedura penale o, comunque, con le modifiche introdotte dalla legge di conversione, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'articolo 157 del codice penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell'articolo 530 del codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell'articolo 529 del codice di procedura penale, compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi (art. 14, comma 4-bis, legge 24 dicembre 1993, n. 537). Viene inoltre disposto che: ai fini dell accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi (in tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50% dell ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi). Comunque, in nessun caso si applica la disposizione (art.12 D.Lgs. n. 472/1997) in tema di concorso di violazioni e la sanzione è riducibile solo nell ipotesi in cui il trasgressore, entro il termine previsto per il ricorso, definisca la controversia con il pagamento di un importo pari ad un terzo della sanzione indicata per la violazione; FISCO

10 le nuove norme si applicano, ove più favorevoli, in luogo di quanto disposto dalla previgente disciplina sui costi da reato (art. 14, comma 4-bis, legge 24 dicembre 1993, n. 537 nella formulazione precedente), anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell entrata in vigore delle nuove disposizioni, facendo comunque salva l ipotesi in cui i provvedimenti emessi in base alla vecchia disciplina si siano resi definitivi. 2. Momento impositivo I redditi sono assoggettati a tassazione utilizzando i seguenti criteri per stabilire il momento in cui il reddito diviene disponibile e, quindi, imponibile: cassa; competenza; titolarità. CRITERIO MODALITÀ DI FUNZIONAMENTO TIPI DI REDDITO ASSOGGETTATI Cassa Competenza Titolarità I redditi sono disponibili (e, quindi, imponibili) al momento della loro percezione Redditi di lavoro dipendente Redditi di lavoro autonomo Redditi di capitale* Redditi diversi* I redditi sono imponibili in base alla Redditi d impresa loro competenza economica, a prescindere dalla loro effettiva percezione Si tiene conto della mera disponibilità Redditi fondiari del bene in base alla proprietà del medesimo o ad un altro diritto reale, a prescindere dalla percezione Nota: * Salva l applicazione del regime del risparmio gestito. 3. Redditi di fonte estera Il presupposto oggettivo di tassazione prescinde dalla provenienza del reddito, per cui, se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di fonte estera, questi sono tassati in Italia, fatta salva l applicazione delle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. Qualora il reddito di fonte estera venga tassato in Italia e, nel contempo, abbia subito l imposizione fiscale anche nel Paese di provenienza, è possibile detrarre dall imposta lorda in Italia un credito d imposta, commisurato alle imposte definitivamente pagate all estero, da determinarsi sulla base delle condizioni previste dall art. 165, D.P.R. n. 917/1986. Per maggiori dettagli sul credito d imposta si rimanda all apposito paragrafo. 12 FISCO 2012

11 4. Base imponibile Definiti i presupposti oggettivi e soggettivi di tassazione, la base imponibile su cui applicare l imposta è costituita dal reddito complessivo prodotto dal contribuente nel periodo d imposta. 5. Reddito complessivo (art. 8, comma 1, D.P.R. n. 917/1986) Il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall esercizio di imprese commerciali in contabilità semplificata di cui all art. 66 D.P.R. n. 917/1986 e quelle derivanti dall esercizio di arti e professioni. Non concorrono a formare il reddito complessivo i compensi non ammessi in deduzione ai sensi dell art. 60 del TUIR. Pertanto, il reddito può essere negativo, nel caso in cui le eventuali perdite superino i redditi. Le perdite delle società in nome collettivo ed in accomandita semplice di cui all art. 5, D.P.R. n. 917/1986, nonché quelle delle società semplici e delle associazioni di cui allo stesso art. derivanti dall esercizio di arti e professioni, si sottraggono per ciascun socio o associato nella proporzione stabilita dall art. 5. Le perdite derivanti dall esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l intero importo che trova capienza in essi. Tale regola non si applica per le perdite determinate a norma dell art. 66, D.P.R. n. 917/1986. Si applicano le disposizioni del comma 2 dell art. 84 (valide per i soggetti IRES) e, limitatamente alle società in nome collettivo ed in accomandita semplice, quelle di cui al comma 3 del citato art Periodo d imposta (art. 7, D.P.R. n. 917/1986) Con riferimento a ciascun periodo d imposta, l imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un obbligazione tributaria autonoma. In ciascun periodo d imposta, pertanto, devono essere imputati i redditi complessivi prodotti dal contribuente. Attenzione I redditi vanno attribuiti all intero anno solare, secondo le regole proprie della categoria di appartenenza, anche se il tempo occorso per la loro produzione è stato inferiore all anno e anche in caso di nascita o decesso del contribuente nel corso dell anno (R.M. 3 luglio 1975, n. 2/332). 7. Determinazione dei redditi (art. 9, D.P.R. n. 917/1986) I redditi (e le perdite) che concorrono a formare il reddito complessivo sono determinati distintamente per ciascuna categoria. In sostanza, quindi, per ogni singola categoria reddituale sono previsti autonomi criteri di determinazione della base imponibile e il reddito complessivo è costituito dalla somma algebrica di tutti i redditi prodotti dalla persona fisica. FISCO

12 Costituiscono redditi della stessa categoria di quelli cui si riferiscono: i proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti; le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte; gli interessi moratori e interessi per dilazione di pagamento; i proventi derivanti da fatti, atti o attività illecite. Come accennato, in linea generale, il reddito complessivo di un soggetto è sempre la risultante di redditi di diverso tipo. Tuttavia, mentre per le persone fisiche e per gli enti non commerciali il reddito complessivo è determinato dalla somma algebrica di tutti i redditi, per le società e gli enti commerciali dotati di personalità giuridica il reddito complessivo, da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito di impresa. Conseguentemente, per le società e gli enti commerciali, le singole categorie reddituali concorrono alla formazione del reddito complessivo, determinato secondo i criteri e le regole proprie del reddito di impresa. In altre parole, gli altri redditi perdono la loro autonomia, essendo attratti nel reddito di impresa. 8. Criteri di valutazione (art. 9, D.P.R. n. 917/1986) Accanto ai normali criteri di valutazione dei redditi, la legge stabilisce alcuni principi generali di valutazione, applicabili quando le componenti di reddito non sono costituite da moneta corrente Valutazione dei beni in natura I corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in natura sono valutati in base al valore normale dei beni e dei servizi da cui sono costituiti. Per valore normale si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle Camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi, si fa riferimento ai provvedimenti in vigore Valutazione di proventi ed oneri in valuta estera Per la determinazione dei redditi e delle perdite i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera sono valutati: secondo il cambio del giorno in cui sono stati percepiti o sostenuti o del giorno antecedente più prossimo; in mancanza, secondo il cambio del mese in cui sono stati percepiti o sostenuti. 14 FISCO 2012

13 I redditi in natura sono valutati in base al valore normale dei beni e dei servizi da cui sono costituiti. In caso di conferimenti o apporti in società o in altri enti, si considera corrispettivo conseguito il valore normale dei beni e dei crediti conferiti. Se le azioni o i titoli ricevuti sono negoziati in mercati regolamentati italiani o e- steri e il conferimento o l apporto è proporzionale, il corrispettivo non può essere inferiore al valore normale determinato in base a quanto precisato nel paragrafo precedente Valutazione dei titoli Il valore normale dei titoli è determinato: a) per le azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri, in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell ultimo mese; b) per le altre azioni, per le quote di società non azionarie e per i titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società, in proporzione al valore del patrimonio netto della società o ente, ovvero, per le società o enti di nuova costituzione, all ammontare complessivo dei conferimenti; c) per le obbligazioni e gli altri titoli diversi da quelli indicati alle lettere a) e b), comparativamente al valore normale dei titoli aventi analoghe caratteristiche, negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri e, in mancanza, in base ad altri elementi determinabili in modo obiettivo. 9. Scomputo degli acconti (art. 22, D.P.R. n. 917/1986) E previsto lo scomputo del credito per le imposte pagate all estero, secondo le modalità di cui all art Allo stesso modo occorre comportarsi per le ritenute operate dopo la dichiarazione e per quelle operate sui redditi delle società e degli altri soggetti indicati nell art. 5 e per i soggetti che esercitano l opzione per la tassazione per trasparenza, ai sensi dell art Se l ammontare dei versamenti e delle ritenute supera quello dell imposta netta sul reddito complessivo, il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l eccedenza in diminuzione dell imposta del periodo d imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. 10. Redditi esclusi (art. 3, comma 3, D.P.R. n. 917/1986) Non sono assoggettati a imposta: i redditi dichiarati esenti, quali, ad esempio, le pensioni di guerra, alcune borse di studio, i compensi percepiti dai componenti dei seggi elettorali per le consultazioni politiche, amministrative, europee e per i referendum, in Italia e all estero (legge 21 marzo 1990, n. 53); i redditi soggetti a imposta sostitutiva; gli assegni periodici spettanti al coniuge risultanti da provvedimenti dell autorità giudiziaria, conseguiti in caso di separazione legale ed effettiva, o FISCO

14 in caso di cessazione degli effetti civili del matrimonio, destinati al mantenimento dei figli anche naturali (circolare Agenzia entrate 13 maggio 2011, n. 20/E); gli assegni familiari e le somme sostitutive o integrative; la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici prevista per i soggetti ultrasessantacinquenni con redditi minimi (art. 1, legge 29 dicembre 1988, n. 544); le somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali (art. 1, comma 336, legge 27 dicembre 2006, n. 296). Precisazioni I contributi erogati dalla cassa previdenziale per i danni provocati da calamità naturali alla prima abitazione o allo studio professionale degli iscritti, non sono riconducibili ad alcuna categoria di reddito in quanto concessi, occasionalmente, per finalità assistenziali sulla base dell iscrizione all ente previdenziale di appartenenza. La natura assistenziale delle prestazioni erogate esclude quindi la rilevanza degli stessi sia per i professionisti in pensione che per quelli in attività. Resta fermo che se i contributi sono concessi per la ricostruzione dell immobile strumentale, le spese sostenute dal professionista sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo, secondo le regole previste per tale categoria reddituale, al netto dei contributi percepiti (circolare Agenzia entrate 13 maggio 2011, n. 20/E). 11. Redditi in sostituzione e indennità risarcitorie I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche a seguito della cessazione del credito relativo, e le indennità, anche assicurative, conseguite a titolo di risarcimento danni, consistenti nella perdita di redditi, sono equiparate ai redditi sostituiti. 12. Redditi detenuti in Paesi black list (art. 12, D.L. 1 luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102) Facendo seguito alle intese raggiunte tra gli Stati aderenti alla Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l attuale insoddisfacente livello di trasparenza fiscale e di scambio di informazioni, nonché di incrementare la cooperazione amministrativa tra Stati è stata emanata una disposizione che prevede una presunzione relativa riguardo alla tassazione in Italia di investimenti e attività finanziarie detenute in Paesi black list. Infatti, è previsto che, derogando ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato (Paesi black list per le persone fisiche di cui al D.M. 4 maggio 1999 e Paesi black list per le CFC di cui al D.M. 21 novembre 2001), senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale (e cioè di compilazione del modulo RW di UNICO), ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. 16 FISCO 2012

15 In tale caso, le sanzioni previste dall art. 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate. In altre parole, si vuole punire i fenomeni di illecito trasferimento da, verso e sull estero che interessano gli investimenti all estero e le attività estere di natura finanziaria detenute, violando gli obblighi di segnalazione nel modulo RW, dalle persone fisiche, dagli enti non commerciali e dalle società semplici ed equiparate ai sensi dell art. 5 del TUIR, fiscalmente residenti in Italia. Va inoltre ricordato che, in caso di applicazione della predetta presunzione, i termini di accertamento sono raddoppiati (art. 1, comma 3, D.L. 30 dicembre 2009, n. 194 convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25). Determinazione dell imposta In base alle norme in vigore dal 1 gennaio 2007, l imposta lorda è determinata applicando al reddito complessivo, al netto degli oneri deducibili indicati nell art. 10, D.P.R. n. 917/1986, le relative aliquote per scaglioni di reddito. L imposta netta è determinata operando sull imposta lorda, fino alla concorrenza del suo ammontare, le detrazioni previste negli artt. 12 (carichi di famiglia), 13 (detrazioni per lavoro), 15 e 16 (altre detrazioni per oneri e spese), D.P.R. n. 917/1986, nonché in altre disposizioni di legge. Dall imposta netta si detrae l ammontare dei crediti d imposta spettanti al contribuente a norma dell art. 165, D.P.R. n. 917/1986. Se l ammontare dei crediti d imposta è superiore a quello dell imposta netta il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l eccedenza in diminuzione dell imposta relativa al periodo d imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. Pertanto, sintetizzando, dal 1 gennaio 2007, la determinazione dell IRPEF avviene nel seguente modo: REDDITO COMPLESSIVO - Oneri deducibili - Perdite anni precedenti deducibili = REDDITO IMPONIBILE * Aliquote IRPEF = IMPOSTA LORDA - Detrazioni per carichi di famiglia - Detrazioni per redditi di lavoro - Altre detrazioni d imposta per spese - Crediti d imposta - Ritenute d acconto = IMPOSTA NETTA FISCO