Emendamenti proposti. agli OIC. Principi contabili nazionali. Bilancio&Reddito. Introduzione

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1 Emendamenti proposti agli OIC di Francesco Ballarin (*) Nel mese di ottobre 2017 l OIC ha emesso in consultazione una serie di proposte di emendamenti agli OIC oltre alla bozza del nuovo OIC 11 - Finalità e postulati del bilancio. Gli emendamenti hanno riguardato una decina di principi contabili, tra questi spiccano gli emendamenti apportati all OIC 19 - Debiti in merito al trattamento contabile dei costi connessi alle operazioni di ristrutturazione del debito e la conseguente abrogazione dell OIC 6 - Ristrutturazione del debito e informativa di bilancio. Introduzione Nell ambito del processo di continuo miglioramento dei principi contabili nazionali, l Organismo Italiano di Contabilità ha pubblicato in consultazione una serie di emendamenti ad una decina di principi contabili. In particolare, gli emendamenti proposti dall OIC hanno riguardato i seguenti principi contabili: OIC 12 - Composizione e schemi del bilancio d esercizio; OIC 13 - Rimanenze; OIC 16 - Immobilizzazioni materiali; OIC 17 - Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto; OIC 19 - Debiti; OIC 21 - Partecipazioni; OIC 24 - Immobilizzazioni immateriali; OIC 25 - Imposte sul reddito; OIC 29 - Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell esercizio; OIC 32 - Strumenti finanziari derivati. Il procedimento di consultazione si è concluso lo scorso 13 novembre 2017 e si segnala che alla stesura del presente contributo non erano disponibili le versioni definitive degli emendamenti agli OIC. Modifiche all OIC 12 - Composizione e schemi del bilancio d esercizio La proposta di modifica riguarda il paragrafo 50 dell OIC 12 e chiarisce, riformulandolo, che tutte le rettifiche di ricavo sono portate a riduzione dei ricavi ad eccezione di quelle derivanti da correzioni di errori o cambiamenti di principi contabili ai sensi dell OIC 29. Quest ultimo principio prevede infatti che gli errori (paragrafi 47-53) debbano essere rilevati in bilancio nel momento in cui si individua l errore e nel contempo sono disponibili le informazioni per il suo corretto trattamento. Le predette correzioni di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti sono contabilizzate sul saldo di apertura del patrimonio netto dell esercizio in cui si individua l errore, generalmente negli utili portati a nuovo o in altra componente del patrimonio netto se più appropriato. La correzione di errori non rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata nel conto economico dell esercizio in cui si individua l errore. Ai fini comparativi la società dovrà correggere gli errori rilevanti effettuati negli esercizi precedenti retroattivamente nel primo bilancio dopo la loro individuazione come segue: se l errore è stato commesso nell esercizio precedente, rideterminando gli importi comparativi per l esercizio precedente; se l errore è stato commesso prima dell inizio dell esercizio precedente, rideterminando i saldi di apertura di attività, passività e patrimonio netto dell esercizio precedente. Relativamente ai cambiamenti di principi contabili, i paragrafi dell OIC 29 prevedono che gli effetti di un cambiamento di un principio contabile sono determinati retroattivamente e che tale cambiamento sia rilevato nell esercizio in cui viene adottato il nuovo principio contabile. I relativi effetti sono (*) Senior manager - BDO Italia S.p.A. Amministrazione & Finanza n. 2/2018 7

2 Stefano Bianchi - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. rilevati nel saldo di apertura del patrimonio netto dell esercizio in corso negli utili portati a nuovo o in altra componente del patrimonio netto se più appropriato. I cambiamenti obbligatori di principi contabili sono contabilizzati in base a quanto previsto dalle specifiche disposizioni transitorie. Emendamenti agli OIC 12 e OIC 25 - Rappresentazione delle imposte anticipate nello stato patrimoniale in forma abbreviata Tutte le rettifiche di ricavo sono portate a riduzione dei ricavi ad eccezione di quelle derivanti da correzioni di errori o cambiamenti di principi contabili ai sensi dell OIC 29. L emendamento si propone di rendere più intellegibile il contenuto della voce CII Crediti dei soggetti che redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell art bis del Codice civile. L OIC ha ritenuto opportuno prevedere che, nell ambito della voce CII Crediti dello stato patrimoniale in forma abbreviata, le società forniscano indicazione separata delle imposte anticipate (1). Pertanto sono stati emendati i paragrafi 35 dell OIC 12 ed il paragrafo 20 dell OIC 25. In particolare il paragrafo 35 dell OIC 12 è stato emendato come riportato in Tavola 1. Inoltre al paragrafo 30 dell OIC 25 è stata aggiunto il seguente capoverso: Nella voce CII Crediti, si fornisce indicazione separata delle imposte anticipate.. svalutazione di un bene rivalutato in esercizi precedenti deve sempre essere rilevata a conto economico, salvo che la legge non preveda diversamente. I predetti paragrafi che disciplinano le modalità di svalutazione dei beni precedentemente rivalutati potevano essere intesi come riferiti ai soli beni rivalutati in base a parametri prestabiliti e non anche a quelli rivalutati per un meccanismo diverso da quello evocato dai paragrafi 76 dell OIC 16 e 81 dell OIC Eliminazione del paragrafo delle motivazioni alla base delle decisioni assunte L emendamento riguarda l eliminazione del paragrafo 6 delle Motivazioni alla base delle decisioni assunte dell OIC 17 - Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto ed ha carattere meramente editoriale. L emendamento elimina l incoerenza tra il predetto paragrafo 6, il paragrafo 2 delle Motivazioni alla base delle decisioni assunte ed il paragrafo 39 d) dell OIC 17, il quale prevede che una controllata possa essere esclusa dall area di consolidamento se è stata acquisita con il fine di rivenderla entro 12 mesi dalla data di acquisizione del controllo. Emendamenti agli OIC 16 e OIC 24 - Svalutazione dei beni in precedenza rivalutati Gli emendamenti hanno riguardato il paragrafo 76 dell OIC 16 ed il paragrafo 81 dell OIC 24 con la finalità di chiarire che la (1) La Relazione al D.Lgs. n. 6/2003 chiarisce infatti che le imposte anticipate non sono dei veri e propri crediti, pertanto l OIC nota che l iscrizione delle imposte anticipate sotto un unica voce Crediti nell ambito del bilancio in forma abbreviata, determina una commistione di valori di natura eterogenea. Tavola 1 - Schema di stato patrimoniale secondo la disciplina dell art bis del Codice civile 8 Amministrazione & Finanza n. 2/2018

3 Emendamenti all OIC 19 - Debiti Classificazione di un debito commerciale scaduto e rinegoziato L emendamento riguarda l inserimento del paragrafo 21A nell OIC 19 al fine di chiarire che la classificazione di un debito deve essere fatta sulla base della natura (o dell origine) dello stesso rispetto alla gestione ordinaria a prescindere dal periodo di tempo entro cui le passività devono essere estinte. L esigenza di tale chiarimento nasceva da una asimmetria presente tra OIC 19 - Debiti e OIC 15 - Crediti che guidasse il redattore del bilancio nella classificazione di un debito commerciale scaduto che, a seguito di una rinegoziazione, diventa a lungo termine. L OIC 15 al paragrafo 21 prevede infatti che la classificazione dei crediti tra l attivo circolante e le immobilizzazioni finanziarie prescinde dal principio dell esigibilità (cioè sulla base del periodo di tempo entro il quale le attività si trasformeranno in liquidità convenzionalmente rappresentato dall anno), bensì è effettuata sulla base del ruolo svolto dalle diverse attività nell ambito dell ordinaria gestione aziendale. In sostanza, la classificazione dei valori patrimoniali attivi si fonda sul criterio della destinazione degli stessi rispetto all attività ordinaria. Trattamento contabile dei costi connessi alle operazioni di ristrutturazione del debito L OIC, a seguito del processo di revisione dell OIC 6 - Ristrutturazione del debito e informativa di bilancio iniziato nel corso del 2017 (2) ha abrogato l OIC 6 ed ha emendato l OIC 19 modificando i paragrafi 73 e 85 ed inserendo i paragrafi 73A, 73B, 73C, 81A e l appendice A nell ambito della eliminazione contabile del debito. In particolare al paragrafo 73 dell OIC 19 è stato eliminato il rimando all OIC 6 ed è stato inserito il riferimento al nuovo Appendice A - Operazioni di ristrutturazione del debito. È stato poi aggiunto il paragrafo 73A dove è previsto che la data dalla quale si rilevano gli effetti dell eliminazione contabile coincide con il momento a partire dal quale l accordo diviene efficace tra le parti come ad esempio la data di omologa del concordato preventivo La svalutazione di un bene rivalutato in esercizi precedenti deve sempre essere rilevata a conto economico, salvo diversa disposizione di legge. ex art. 161 L.F., la data di pubblicazione dell accordo ex art. 182-bis L.F. presso il Registro delle imprese o la data di adesione dei creditori nel piano di risanamento attestato ex art. 67, comma 3, lett. d), L.F. Infine il paragrafo 73A prevede che se la data in cui l accordo diviene efficace tra le parti ricade tra la data di chiusura dell esercizio e la data di formazione del bilancio, nel progetto di bilancio dell esercizio in chiusura va data adeguata informativa sulle caratteristiche dell operazione e sui potenziali effetti patrimoniali e economici che essa produrrà negli esercizi successivi. I paragrafi 73B e 73C disciplinano rispettivamente l eliminazione contabile del debito per le imprese che applicano il criterio del costo ammortizzato e le imprese che non applicano il criterio del costo ammortizzato. Per le società che applicano il costo ammortizzato quando interviene l eliminazione del debito, il valore di iscrizione iniziale del nuovo debito segue le regole di rilevazione iniziale dei debiti valutati al costo ammortizzato e soggetti ad attualizzazione. Il differenziale tra il valore di iscrizione iniziale del nuovo debito e l ultimo valore contabile del debito originario costituisce un utile o una perdita da rilevare a conto economico nei proventi e oneri finanziari ed i costi di transazione sono anch essi rilevati a conto economico come parte dell utile o della perdita connessa all eliminazione. Quando non interviene l eliminazione contabile si applica il paragrafo 61 (3) dell OIC 19 ed i costi di transazione rettificano il valore contabile del debito e sono ammortizzati Note: (2) Al fine di individuare eventuali difficoltà e problemi applicativi relativi all OIC 6, è stato inviato dall OIC un questionario in cui la maggioranza dei partecipanti ha evidenziato la presenza di problemi legati all asimmetria nel trattamento contabile dei costi di transazione di un operazione di ristrutturazione del debito tra società che adottano il metodo del costo ammortizzato e società che non lo adottano; queste ultime infatti contabilizzano i costi di transazione nell esercizio di sostenimento, mentre gli utili derivanti dall operazione di ristrutturazione sono contabilizzati secondo un criterio di competenza in base all OIC 6. (3) Il paragrafo 61 dell OIC 19 prevede che, in caso di revisione delle stime dei flussi finanziari futuri, la società debba rettificare il valore contabile del debito per riflettere i rideterminati flussi finanziari stimati. La differenza tra il valore attuale rideterminato del debito alla data di revisione della stima dei flussi finanziari ed il suo precedente valore contabile alla stessa data va rilevata a conto economico negli oneri o nei proventi finanziari. Amministrazione & Finanza n. 2/2018 9

4 Stefano Bianchi - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. lungo la durata del debito. Per le società che non applicano il metodo del costo ammortizzato il paragrafo 73C prevede invece che i costi di transazione siano imputati a conto economico nell esercizio in cui viene ricevuto il beneficio derivante dalla variazione dei termini contrattuali. In caso di riduzione dell ammontare del debito da rimborsare il debitore iscrive un utile tra i proventi finanziari come differenza tra il valore di iscrizione iniziale del nuovo debito e l ultimo valore contabile del debito originario. I costi di transizione sono rilevati nello stesso esercizio in cui si riceve il beneficio. Negli altri casi (ad esempio riduzione degli interessi maturandi o modifica della tempistica di rimborso) il beneficio per il debitore è rilevato per competenza lungoladurataresiduadeldebito.icostidi transazione sono rilevati come risconti attivi in base all OIC 18 - Ratei e risconti nei limiti dei benefici ottenuti dalla riduzione del valore economico del debito (4), ed addebitati a conto economico in base alla vita residua del debito. I paragrafi 81A e 85 disciplinano l informativa finanziaria da fornire nel caso di operazioni di ristrutturazione del debito, mentre l Appendice A riporta la definizione di ristrutturazione del debito e le modalità di ristrutturazione Determinazione del costo di acquisto di una partecipazione in caso di pagamento differito L OIC 6 - Ristrutturazione del debito ed informativa di bilancio é stato abrogato e la relativa disciplina é stata inclusa nell OIC 19 - Debiti. L emendamento chiarisce la corretta determinazione del costo di acquisto di una partecipazione nel caso in cui il pagamento sia differito a condizioni diverse da quelle normalmente praticate sul mercato. Per le rimanenze (OIC 13), le immobilizzazioni materiali (OIC 16) ed immateriali (OIC 24) è previsto che, nel caso in cui il pagamento dei beni o dei cespiti sia differito rispetto alle normali condizioni di mercato per operazioni similari o equiparabili, il cespite o il bene venga iscritto in bilancio al valore corrispondente al debito determinato ai sensi dell OIC 19 - Debiti. l OIC ha ritenuto di allineare anche l OIC 21 a tali previsioni inserendo il paragrafo 21A dove viene previsto che, in caso di pagamento differito a condizioni diverse rispetto a quelle normalmente praticate sul mercato per operazioni similari o equiparabili, le partecipazioni sono iscritte in bilancio al valore corrispondente al debito determinato ai sensi dell OIC 19 - Debiti. L OIC ha inoltre ritenuto di utilizzare la formulazione del pagamento differito a condizioni diverse da quelle normalmente praticate sul mercato anche per l OIC 13, l OIC 16 e l OIC 24 ed ha pertanto modificato i rispettivi paragrafi 22, 33 e Classificazione dei cambiamenti di stima - eccedenze dei fondi Il paragrafo 37 dell OIC 29 prevedeva che gli effetti dei cambiamenti di stima fossero classificati nella voce di conto economico relativa all elemento coperto. Mentre il paragrafo 101 dell OIC 12 prevede che le eccedenze relative ai fondi sulle imposte dirette siano rilevate alla voce 20 - Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate. Ancora il paragrafo 47 dell OIC 31 prevede che le eccedenze di fondi siano contabilizzate fra i componenti positivi di reddito della classe avente la stessa natura. Così come il paragrafo 56 d) dell OIC 12 prevede che nella voce A5 d) Altri ricavi e proventi vi possono rientrare gli importi dei fondi per rischi ed oneri risultati eccedenti rispetto agli accantonamenti operati, quando l accantonamento sia stato inizialmente contabilizzato nella classe B) tra i costi di gestione. Infine si osserva che il paragrafo 58 dell OIC 12 prevede per le imposte indirette relative ad esercizi precedenti, che l ammontare accantonato al fondo imposte, oppure già pagato, risulta eccedente rispetto all ammontare dovuto, la differenza sia imputata alla voce A5. L emendamento colma l incoerenza presente tra le previsioni dell OIC 29 e le previsioni contenute in altri principi contabili in merito alla classificazione delle eccedenze di fondo intese come cambiamento di stima, prevedendo al paragrafo 37 dell OIC 29, che i cambiamenti di stima siano classificati nella voce di conto (4) Il valore economico del debito post ristrutturazione rappresenta il valore attuale dei futuri pagamenti che il debitore dovrà corrispondere al creditore a titolo di capitale ed interessi in base ai nuovi termini previsti, scontati al tasso di interesse effettivo dell operazione ante ristrutturazione. 10 Amministrazione & Finanza n. 2/2018

5 economico prevista dall OIC 12 o da altri principi contabili Classificazione a conto economico delle variazioni di fair value dei derivati non di copertura al momento dell eliminazione contabile L emendamento chiarisce la corretta classificazione degli utili e delle perdite computate al momento dell eliminazione contabile dei derivati non designati di copertura. I paragrafi dell OIC 32 disciplinano esclusivamente la classificazione a conto economico delle variazioni positive e negative di fair value rispetto alla valutazione precedente. Gli emendamentiaiparagrafi33e34dell OIC 32 prevedono che gli effetti economici che interessano i derivati confluiscano in un unica voce favorendo in tal modo la valutazione della gestione dei derivati, dando piena evidenza della differenza tra quanto gestito per copertura dei rischi e quanto per finalità diverse. Conclusioni Gli emendamenti proposti dall OIC al set dei principi contabili nazionali emessi alla fine del 2016 rientra nel processo di continua evoluzione e miglioramento degli stessi. I predetti emendamenti hanno riguardato in alcuni casi delle correzioni editoriali, in altri casi degli interventi di coordinamento tra i principi contabili che fornivano indicazioni non univoche ed in ulteriori fattispecie hanno fornito dei chiarimenti alle regole contabili non direttamente desumibili dal tenore letterale dei principi. Tra gli interventi di coordinamento spicca sicuramente l inserimento della ristrutturazione del debito all interno dell OIC 19 - Debiti e la conseguente abrogazione dell OIC 6 - Ristrutturazione del debito che non era stato rivisto nel dicembre 2016 a seguito dell emanazione dell attuale set di principi contabili nazionali. Rimangono aperte una serie di questioni, tra cui il trattamento contabile del leasing finanziario la cui contabilizzazione continua ad essere una fattispecie a cui non è ancora applicabile il principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Amministrazione & Finanza n. 2/