Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Agevolazioni prima casa: il decreto giudiziale di trasferimento costituisce causa di forza maggiore A cura di Gianfranco Antico Categoria: Immobili Sottocategoria: Agevolazioni prima casa Con la sentenza n del 9 marzo 2017, la Corte di Cassazione torna ad occuparsi della questione relativa alle cd. agevolazioni prima casa, argomento che di fatto interessa la generalità dei contribuenti, attesa la propensione al mattone del nostro Paese. Se la tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, fotografa gli adempimenti richiesti per poter usufruire dell agevolazione per l acquisto della c.d. prima casa, sicuramente uno degli aspetti più controversi, che ha visto più volte la Corte di Cassazione chiamata a pronunciarsi, è stato quello relativo al trasferimento della residenza entro 18 mesi dall acquisto nel caso in cui l acquirente non abbia la residenza anagrafica nel comune in cui è ubicato l immobile da acquistare, e in questo recinto è stata spesso invocata dai contribuenti la causa di forza maggiore, quale esimente non tipizzata, che ha trovato risposte giurisprudenziali singole, pur se ciò che rileva è l impedimento oggettivo caratterizzato dalla non imputabilità, inevitabilità ed imprevedibilità dell evento. 1

2 Il caso della sentenza della Cassazione n. 6076/2017 Revoca agevolazioni prima casa Immobile acquistato con l agevolazione in data 13 giugno 2006 e ceduto in data 29 giugno 2010, senza acquisto entro 1 anno dall alienazione. Il nuovo acquisto Aggiudicazione dell immobile all asta in data 18 gennaio 2011, versamento del prezzo in data 15 febbraio 2011, e decreto giudiziale di trasferimento ex art. 586 del C.p.c. in data 6 luglio Cause della revoca Ritardo di 7 giorni rispetto alla scadenza dell anno per il riacquisto Il giudice di appello Ha ravvisato l esistenza di una "causa di forza maggiore", poiché il contribuente si è reso aggiudicatario all asta del nuovo immobile in data 18 gennaio 2011 ed ha provveduto a versare il relativo prezzo in data 15 febbraio 2011 quindi ampiamente entro l anno prescritto dalla legge ottenendo però il decreto giudiziale di trasferimento ex art. 586 cod. proc. civ. solo in data 6/07/2011, con un ritardo di sette giorni rispetto alla scadenza dell anno, ritardo però a lui non imputabile, né (data la sua estensione) prevedibile. Il principio espresso dalla Cassazione La Corte rileva che di recente si è data continuità al consolidato orientamento in base al quale l analoga fattispecie di decadenza dall agevolazione "prima casa per mancato stabilimento della residenza nel comune ove è ubicato l'immobile entro il termine di 18 mesi dall acquisto resta impedita dal sopravvenire di una causa di forza maggiore, da intendersi quale impedimento oggettivo caratterizzato dalla non imputabilità (anche a titolo di colpa), inevitabilità ed imprevedibilità dell evento (Cass. sez. V, sent. n /16; cfr. Cass. sez. V, sent. n /13; Cass. sez. VI-5, ord. n. 864/16 e n. 25/16). Puntualizza ancora la sentenza che non è nemmeno ipotizzabile una "sopravvenuta mancanza di causa del beneficio invocato all'atto della registrazione dell'acquisto" per il 2

3 "mancato reinvestimento del ricavato della vendita nell'acquisto di altra abitazione" (tale da rendere irrilevante ogni rilievo di forza maggiore, come nel precedente di Cass. sez. V, sent. n. 2552/03), poiché nel caso di specie l acquisto invece vi è stato, ed è stato anche tempestivo con riguardo agli adempimenti pretendibili dal contribuente, quanto ad aggiudicazione e pagamento del prezzo, mentre il (lieve) ritardo è dipeso solo dalla emissione del decreto di trasferimento ex art. 586 cod. proc. civ. necessario per il realizzarsi dell effetto traslativo della vendita forzata a distanza di circa cinque mesi dall avvenuto pagamento del prezzo. Il recente precedente della Suprema Corte Con la sentenza n del 10 febbraio 2016 (ud 22 dicembre 2015) la Corte di Cassazione ha confermato che in caso di vendita dell'immobile entro cinque anni dall'acquisto, per evitare la decadenza delle agevolazioni, occorre comprare, entro un anno dall'alienazione, altro immobile da adibire a propria abitazione principale, non potendosi considerare sufficiente la stipula di un contratto preliminare, atteso che quest ultimo non produce l effetto reale del trasferimento del bene, ma soltanto quello obbligatorio di concludere il contratto definitivo. La soluzione della Cassazione Sent. n. 2613/2017 Secondo i massimi giudici non può essere sufficiente la stipula di un contratto preliminare, che ha effetti solo obbligatori, atteso che per "acquisto si deve intendere l'acquisizione del diritto di proprietà e non la mera insorgenza del diritto di concludere un contratto di compravendita". (Cass. n.17151/2014). Puntualizza la Corte che, in ogni caso, la precisa formulazione della norma di legge consente di concludere che non è possibile dare rilevanza alcuna a stati soggettivi o cause di forza maggiore che abbiano inciso sulla perdurante ricorrenza dei presupposti normativamente previsti, entro i termini fissati dalla legge, per il mantenimento del beneficio. 3

4 IL PUNTO NORMATIVO SULLE AGEVOLAZIONI PRIMA CASA Le agevolazioni prima casa, introdotte dalla L , n. 168, sono state oggetto di diversi e significativi interventi legislativi, volti a rendere sempre più appetibile il beneficio, al fine di incentivare il mercato immobiliare. Facciamo, quindi, il punto su questo complesso e articolato quadro normativo, per fornire una sintesi normativa di immediata fruibilità. Cd. Legge Formica (L n. 168) Nota II - bis, dell'art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/86, aggiunta dall art. 16 del D.L. n. 155 del 22 maggio 1993, conv. dalla L. n. 243 del ; D.Lgs. n. 437/90; D.P.R. n. 643/72; Tabella A, parte seconda e terza, allegata al D.P.R. n. 633/72. Art.10 del D.Lgs. n. 23/2011, e successive modifiche Ha previsto, a decorrere dall , che l imposta di registro per l acquisto della prima casa è dovuta nella misura del 2% per i trasferimenti di case di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II bis, così che l applicabilità delle agevolazioni risulta vincolata alla categoria catastale in cui è classificato o classificabile l immobile e non più alle caratteristiche individuate dal D.M. Lavori Pubblici del 2 agosto Art.33, del D.Lgs. n. 175 del 21 novembre 2014 Ha modificato i criteri per l individuazione delle case di abitazione per le quali è possibile fruire dell agevolazione prima casa ai fini IVA, allineando la nozione di prima casa alla definizione prevista dalla disciplina agevolativa in materia di imposta di registro. Art.1, comma 55, della L , n. 208, in vigore dall Ha aggiunto il comma 4-bis alla Nota II-bis, Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. n.131/86, secondo cui l'aliquota del 2 per cento si applica anche agli atti di acquisto per i quali l'acquirente non soddisfa il requisito di cui alla lettera c) del comma 1 e per i quali i requisiti di cui alle lettere a) e b) del medesimo comma si verificano senza tener conto dell'immobile acquistato con le agevolazioni elencate nella lettera c), a condizione che quest'ultimo immobile sia alienato entro un anno dalla data dell'atto. In mancanza di detta alienazione, all'atto di cui al periodo precedente si applica quanto previsto dal comma 4. 4

5 Le condizioni per poter godere delle agevolazioni fiscali L immobile Deve essere ubicato nel Comune in cui l'acquirente abbia o stabilisca entro 18 mesi dall'acquisto la propria residenza o nel Comune nel quale svolga la propria attività, incluse quelle senza remunerazione; per gli italiani trasferiti all'estero per motivi di lavoro, l'immobile deve essere situato nel comune dove ha sede o esercita l'attività il datore di lavoro (che può essere anche un soggetto non imprenditore), mentre per i cittadini emigrati l'abitazione può essere la prima casa, ovunque ubicata, nel territorio nazionale. Nell atto di acquisto (o nel contratto preliminare, al fine di usufruire dell'aliquota agevolata sin dagli acconti eventualmente corrisposti 1 ) l'acquirente deve dichiarare: di voler stabilire la residenza nel comune dell'acquisto, se non vi si trova già o se in questo non si trova la sua sede dell'attività (vedi sopra); di non essere titolare, esclusivo o in comunione con il coniuge, di diritti di proprietà, usufrutto, uso o abitazione di altra casa di abitazione nel comune dove è situato l'immobile acquistato; di non essere titolare, neppure per quote di comproprietà o in regime di comunione legale, in tutto il territorio nazionale, di diritti di proprietà, anche nuda, o di diritti reali di godimento su altra casa di abitazione acquistata dall'acquirente o dal coniuge con le agevolazioni " prima casa ", a partire da quelle previste dalla L n. 168 (la titolarità di una sola quota di altra casa, non in comunione con il coniuge, non impedisce l'acquisto agevolato). Come rilevato dalla Corte di Cassazione nella sentenza n /2016, la norma sull agevolazione prima casa è una disposizione di favore, perché permette al contribuente di vedersi riconosciuta l'agevolazione anche nel caso in cui per i più diversi motivi la prima casa non possa essere ancora abitata, bastando invece per conservare il beneficio semplicemente trasferire la residenza nel Comune dove la stessa è ubicata. 1 Cfr. R.M. n. 187/E del 7 dicembre

6 La forza maggiore Come abbiamo visto, il riconoscimento dell agevolazione prima casa è subordinato alla residenza attuale, alla residenza lavorativa, ovvero alla residenza trasferita. Se nulla questio per la residenza attuale ovvero per la residenza lavorativa, le questioni restano aperte per la residenza trasferita, cioè nell ipotesi in cui il contribuente assume l impegno in atto di voler trasferire la residenza entro un tempo preciso. Definizione giurisprudenziale di forza maggiore Cass. sent. n /2013 Ostacolo all'adempimento dell'obbligatorio, caratterizzato dalla non imputabilità alla parte obbligata, e dall'inevitabilità ed imprevedibilità dell'evento. Pertanto, la non imputabilità del mancato trasferimento della residenza, per effetto della sopravvenienza di un impedimento oggettivo, imprevedibile ed inevitabile, esclude, di per sé, la decadenza dall'agevolazione, senza che possano esser, a tal fine, richiesti ulteriori comportamenti (in tesi il reperimento di altro immobile) a carico del contribuente. Le cause di forza maggiore enucleate dalla Corte di Cassazione La separazione La perdita o meno delle agevolazioni prima casa nell ipotesi di trasferimento dell immobile per separazione vede in campo due orientamenti: Separazione Primo orientamento sfavorevole alla tesi del contribuente Secondo orientamento favorevole alla tesi del contribuente Il trasferimento del immobile al coniuge per effetto degli accordi intervenuti in sede di separazione consensuale è comunque L'attribuzione al coniuge della proprietà della casa coniugale in adempimento di una condizione inserita nell'atto di separazione consensuale non costituisce 6

7 riconducibile alla volontà del cedente, e non al provvedimento giudiziale di omologazione. Sicché, qualora, intervenga nei cinque anni successivi all'acquisto, senza che il cedente stesso abbia comprato, entro l anno ulteriore, altro appartamento da adibire a propria abitazione principale, le agevolazioni fiscali di cui egli abbia beneficiato per comprare quell immobile vanno revocate (Cass. n del 2014). una forma di alienazione dell'immobile rilevante ai fini della decadenza dai benefici, bensì una modalità di utilizzazione dello stesso per la migliore sistemazione dei rapporti fra i coniugi in vista della cessazione della loro convivenza (Cass. n del 2014). Difformità giurisprudenziali Ord. Cass. n. 8620/2014 Nel caso di vendita ante tempus di un immobile acquistato con i benefici prima casa, nella nozione forza maggiore astrattamente idonea ad impedire la decadenza da tali benefici non sono sussumibili meri motivi soggettivi, quali la separazione coniugale, ma solo impedimenti oggettivi, imprevedibili ed inevitabili. Sent. Cass. n. 5156/2016 Non perde l agevolazione il coniuge separato che trasferisce la prima casa all altro coniuge. Per la Corte, il trasferimento in attuazione dei patti di separazione è svincolato da qualsivoglia corrispettivo e non rappresenta un atto di donazione. Ciò evidenza l'irragionevolezza della decadenza. Infatti, non essendo configurabile alcun intento speculativo e non avendo egli conseguito alcuna somma da reimpiegare per l acquisto di una nuova casa, il contribuente non può essere sanzionato con la perdita dei benefici, mentre la fattispecie traslativa nell'ambito di accordi della crisi coniugale resta al di fuori perimetro dell art. 1, nota II-bis, Tariffa, Parte I, n.4, T.U.R.. 7

8 Le c.d. lungaggini burocratiche. Quando si parla di lungaggini burocratiche ci si riferisce solitamente alla lentezza amministrativa, cioè a quei ritardi e rallentamenti che il contribuente subisce da parte della P.A. Difformità giurisprudenziali Sent. Cass. n /2015 Occorre tenere conto di eventuali ostacoli sorti nell'adempimento di tale obbligazione, caratterizzati dalla non imputabilità alla parte obbligata e dall'inevitabilità ed imprevedibilità dell'evento (cfr Cass. 7 giugno 2013 n ) (nel caso di specie ritardi per l autorizzazione ai lavori, circa quattro mesi impiegati dal Comune per concedere la richiesta autorizzazione sono un lasso di tempo piuttosto lungo e considerata l'entità dei lavori da eseguire ed il ristretto tempo previsto dalla legge (- all'epoca dodici mesi -) per la loro ultimazione al fine di potervi trasferire la residenza, appare giustificato il ritardo con cui essa è avvenuta". Ord. Cass. n. 4800/2015 Le lungaggini burocratiche non riescono ad integrare la forza irresistibile ostativa al trasferimento nel comune dov'è ubicato l'immobile oggetto delle agevolazioni. Il ritardato sfratto dell inquilino Se con la sentenza n dell 11 giugno 2014, la Corte di Cassazione ha ritenuto che lo sfratto ritardato consapevolmente non costituisce causa di forza maggiore che darebbe comunque diritto a godere delle agevolazioni prima casa (per la Corte, essendo pacifico che al momento del rogito il contribuente era al corrente che lo sfratto per finita locazione era stato intimato per un termine posteriore, non sono presenti le caratteristiche ritenute da questa Corte costitutive della forza maggiore di cui trattasi. Caratteri che sono appunto quelli dell'imprevedibilità e dell'inevitabilità, che non possono rinvenirsi nel presente caso in cui il contribuente ha comperato un immobile sapendo di non poter abitare l'immobile entro i prescritti diciotto mesi ), con l ordinanza n del 17 dicembre 2015, la stessa Corte di Cassazione ha riconosciuto come causa di forza maggiore, idonea a superare il mancato trasferimento della residenza entro il termine di 18 mesi dall acquisto, il ritardato 8

9 sfratto dell inquilino (in questo caso, secondo gli Ermellini, la decisione impugnata ha correttamente riconosciuto la sussistenza della forza maggiore negli ostacoli frapposti dall inquilina all esecuzione per rilascio promossa con accessi del 22/7/2009, 22/9/2009 e 6/5/2010. Il differimento di circa dieci mesi nell acquisizione del possesso dell immobile, conseguente agli ostacoli frapposti dall occupante all esecuzione per rilascio ostacoli separati solo a seguito di ctu medico legale con la quale veniva accertata la inesistenza della causa di intrasportabilità della occupante medesima - va conseguentemente valutato nel computo del termine di cui nota II bis cit., termine che, con riferimento all atto di acquisto del 3/12/2008, non risulta quindi superato all 11/10/2010, da di trasferimento della residenza ). Lavori di costruzione/ristrutturazione Con la sentenza n del 12 marzo 2015 (ud 5 febbraio 2015) la Corte di Cassazione non ha reputato causa di forza maggiore il protrarsi dei lavori di ristrutturazione dell'immobile. La Corte ha già stabilito (Cass. 26 marzo 2014, n. 7067) che non integra l'evento inevitabile ed imprevedibile la mancata ultimazione di un appartamento in costruzione, atteso che, in assenza di specifiche disposizioni, non vi è ragione di differenziare il regime fiscale di un siffatto acquisto rispetto a quello di un immobile già edificato. A maggior ragione il principio va applicato nell'ipotesi in esame, in cui l'immobile è stato sottoposto a lavori di straordinaria manutenzione. In senso conforme si è attestata la Corte nella sentenza n del 24 giugno 2016, dove ha ritenuto che il mancato trasferimento della residenza entro 18 mesi, determinato dalla necessità di procedere alla demolizione e successiva ricostruzione dell abitazione acquistata, non costituisce causa di forza maggiore esimente. Mentre, con la sentenza n del 27 aprile 2016 la Corte di Cassazione ha riconosciuto il beneficio fiscale, ritenendo sussistente la causa di forza maggiore, non imputabile al contribuente, in quanto il mancato trasferimento della residenza nel comune di ubicazione dell'immobile acquistato era dipeso dalla sopravvenuta ed imprevedibile necessità di eseguire ingenti lavori di manutenzione straordinaria nell'immobile stesso. Ancora di recente, con la sentenza n. 2616/2016, la Corte di Cassazione ha ritenuto irrilevante la forza maggiore nel caso in cui il sopravvenuto fallimento della società costruttrice dell immobile abbia ostacolato il corso delle procedure amministrative funzionali al cambiamento della residenza. 9

10 La sorpresa archeologica Con l ordinanza n del 10 dicembre 2015, la Corte di Cassazione ha rilevato che la forza maggiore addotta dal contribuente vincoli archeologici ed ambientali - per giustificare il ritardo nell utilizzo dell immobile non è stata riconosciuta dalla CTR, che ha evidenziato che la ristrutturazione di un immobile vetusto, vincolato e sito in centro storico, deve lasciar prevedere il sopravvenire di "imprevisti" e la possibilità di ritardi e complicanze, ben conosciute "da chi opera nel campo della ristrutturazione di immobili vincolati". Il giudice di cassazione, investito della questione, rileva che la CTR si è concentrata sull aspetto dell invocata forza maggiore, di cui ha escluso l esistenza per il fatto che gli "imprevisti" (in ipotesi di ristrutturazione di immobili vincolati), non possono essere ignoti a chi opera in questo settore. In tal modo, però, osserva la Corte, il giudicante ha riferito alla parte ricorrente un dovere di qualificata consapevolezza senza che sia noto se la medesima parte sia effettivamente un "operatore" del settore delle ristrutturazioni di immobili vincolati (come parrebbe doversi escludere per il fatto che quest ultima è qui coinvolta in relazione a condotte che la riguardano solo come titolare dell interesse alla prima casa di abitazione e per il fatto che non vi è menzione di elementi che riferiscano il programma di ristrutturazione dell edificio in epoca antecedente a quello dell acquisto), così facendo abnorme qualificazione ed applicazione del concetto di forza maggiore, nell ottica dell applicazione della disciplina della cui violazione la parte ricorrente si duole. Sul punto, la Corte richiama un proprio precedente (sent.n.14399/2013 e n.13177/2014), secondo cui occorre tenere conto di eventuali ostacoli nell'adempimento di tale obbligazione, caratterizzati dalla non imputabilità alla parte obbligata e dall'inevitabilità ed imprevedibilità dell'evento. Ne consegue che il mancato stabilimento nei termini di legge della residenza non comporta la decadenza dall'agevolazione, qualora tale evento sia dovuto a causa di forza maggiore sopravvenuta rispetto alla stipula dell'acquisto (nella specie, la sospensione dei lavori di ristrutturazione dell'immobile disposta dalla sopraintendenza per la cd. "sorpresa archeologica", cioè il rinvenimento di reperti, impeditivo della prosecuzione dei lavori)". Pertanto, prosegue la Corte, la ricorrenza del presupposto di legittima elusione della violazione del termine di legge va effettuata con concreto riferimento ai dati di fatto sulla scorta dei quali la parte contribuente prospetta l esistenza di un impedimento inevitabile e non imputabile e non già in ragione di certezze private di incerta origine circa la qualificata consapevolezza degli operatori del settore. 10

11 Questioni personali Con l ordinanza n. 678 del 12 gennaio 2017, la Corte di Cassazione ha ritenuto che la cassa integrazione in cui versa il contribuente non costituisca causa di forza maggiore, impeditiva della decadenza dell agevolazione prima casa. Nel caso in questione, la Commissione Tributaria Regionale, in accoglimento dell appello dell Agenzia delle Entrate, aveva riformato la decisione di primo grado della CTP, che aveva accolto il ricorso proposto, affermando che l impedimento dedotto dai contribuenti - ossia il collocamento in OC per la durata di 13 settimane - non avrebbe potuto legittimare la vendita dell immobile, già acquistato con le agevolazioni fiscali. Per la Corte, diversamente dall assunto dei ricorrenti, secondo cui la decisione impugnata avrebbe omesso di valutare la composizione del nucleo familiare dei contribuenti ed i comportamenti successivi alla CIG, nonché la sospensione del mutuo e la prorogabilità della CIG stessa, oltre alla mancanza di qualunque garanzia per la ripresa dell attività lavorativa, la CTR non ha commesso alcuna violazione di legge in ordine all applicazione dell art. 1, nota II bis, 4 comma, Parte 1 della Tariffa allegata al DPR n. 131/86. Infatti, ha valutato l eventuale sussistenza della forza maggiore, escludendo che il caso della CIG applicata al contribuente potesse richiamare, in concreto, quell esimente. E, d altronde, gli argomenti addotti dai ricorrenti non rivestono i presupposti di fatto integranti l ipotesi di forza maggiore, giacché la CIG era temporanea e non è stato dimostrato che il minor introito avrebbe potuto rendere impossibile il pagamento del mutuo. Conclusioni Il susseguirsi di pronunce da parte della Corte di Cassazione in ordine alle agevolazioni prima casa attesta che sulla materia che ripetiamo investe i contribuenti in genere, spesso non assistiti - le questioni aperte sono ancora tante, generando un notevole contenzioso, che fa male a tutti. Al di là di un auspicato intervento a Sezioni Unite della Suprema Corte, e degli sforzi interpretativi dell Amministrazione Finanziaria, appare necessario tipizzare normativamente le fattispecie di causa di forza maggiore più ricorrenti, in parte qui delineate, in modo da fornire una chiara evidenza normativa. - Riproduzione riservata - 11