Finanziaria 2008 (l. 24 dicembre 2007, n. 244) Panoramica dei profili fiscali della Legge Finanziaria di maggiore rilevanza pratica

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1 Finanziaria 2008 (l. 24 dicembre 2007, n. 244) Panoramica dei profili fiscali della Legge Finanziaria di maggiore rilevanza pratica Nel presente articolo saranno affrontate alcune delle tematiche più importanti e di interesse pratico per l esercizio della professione. Nell ordine verranno presentati dal punto di vista tecnico-fiscale gli aspetti riguardanti: A. Rivalutazione di terreni, aree edificabili e partecipazioni (Art. 1, comma 91) B. Aree edificabili, agevolazioni per l acquisto (Art. 1, commi 25 e 26) C. Estromissione degli immobili strumentali dell imprenditore individuale (Art. 1, comma 37) A - Rivalutazione di terreni, aree edificabili e partecipazioni (Art. 1, comma 91) La finanziaria 2008 (l. 244/2007), con l art. 1, comma 91, ha determinato la riapertura dei termini previsti dal d.l. 282/2002, convertito con modificazioni dalla l. 23/2003. La ratio di un provvedimento di tale genere è principalmente di carattere economico, in quanto volta ad ottenere un adeguamento dei valori di terreni e partecipazioni, ai rispettivi valori economici, determinando l eliminazione di differenziali di valore di natura sia monetaria (inflazione) che reale (effettivi incrementi di valore dell attività oggetto di rivalutazione). 1

2 Questa disciplina presenta sempre caratteristiche di non obbligatorietà (nell an e nel quantum) e di onerosità (la possibilità di rivalutare è subordinata al pagamento di un imposta sostitutiva). L art. 1, comma 91, dispone: Al comma 2 dell art. 2 del d.l. 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla l. 21 febbraio 2003, n. 27, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni: a) al primo periodo, le parole «1 gennaio 2005» sono sostituite dalle seguenti «1 gennaio 2008»; b) al secondo periodo, le parole: «30 giugno 2006» sono sostituite dalle seguenti: «30 giugno 2008»; c) al terzo periodo, le parole «30 giugno 2006» sono sostituite dalle seguenti: «30 giugno 2008». L art. 2, comma 2, del d.l. 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla l. 21 febbraio 2003, n. 27, risulta dunque così modificato: Le disposizioni degli articoli 5 e 7 [che prevedevano una rivalutazione per gli stessi beni posseduti alla data del 1 gennaio 2002, N.d.R.] della legge 28 dicembre 2001, n. 448 e successive modificazioni, si applicano anche per la rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e dei terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1 gennaio Le imposte sostitutive possono essere rateizzate fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dalla data del 30 giugno 2008; sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per cento annuo, da versarsi contestualmente. La redazione e il giuramento della perizia devono essere effettuati entro la predetta data del 30 giugno Ambito di applicazione: soggetti destinatari della disciplina 2

3 Per quanto riguarda l ambito soggettivo della rivalutazione, l applicazione è rivolta a persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali, per i beni che non rientrano nella sfera dell impresa commerciale. Questa disciplina risulterà particolarmente vantaggiosa per: persone fisiche, società semplici od enti in possesso di un terreno agricolo che verrà rivenduto prima che siano trascorsi cinque anni dalla data di acquisto (per ridurre la plusvalenza tassabile ex art. 67, lettera b, del TUIR); persone fisiche, società semplici od enti che possiedono terreni edificabili che, in caso di vendita, generano sempre plusvalenza tassabile; persone fisiche che possiedono quote di partecipazione in società di qualsiasi tipo od oggetto, ma in particolar modo per coloro che detengono partecipazioni qualificate (>20% società di capitali non quotate e >25% società di persone) perché, a seguito della riduzione dell aliquota d imposta Ires, verrà aumentata la percentuale di plusvalenza tassabile. Ambito di applicazione: profilo oggettivo L ambito oggettivo è stato circoscritto a: terreni agricoli ed edificabili; partecipazioni in società. Si sottolinea la possibilità di considerare anche terreni che sono già stati oggetto di rivalutazione in passato, qualora esistano le condizioni affinché il valore della precedente perizia non sia più considerabile congruo. Ai fini delle imposte dirette, un terreno si considera edificabile a seguito dell adozione dello strumento urbanistico generale adottato dal Comune indipendentemente dall approvazione della Regione e dall adozione di strumenti attuativi. Potranno essere utilmente rivalutati anche terreni o aree edificabili acquisiti per successione o donazione in quanto suscettibili di tassazione sulla eventuale 3

4 plusvalenza qualora acquistati dal donante (ovvero dal de cuius) da meno di cinque anni (indicatore di intento speculativo) rispetto alla rivendita da parte del beneficiario. Perizia giurata di stima La rivalutazione è subordinata innanzitutto, come in passato, alla redazione ed asseverazione, entro il termine perentorio del 30 giugno 2008, di una perizia giurata di stima dei valori di acquisto delle partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati e dei terreni sia edificabili che a destinazione agricola posseduti alla data del 1 gennaio L importo indicato dalla stessa perizia asseverata da professionisti abilitati ed individuati dalla legge assumerà il valore di costo o valore fiscalmente riconosciuto ai fini del calcolo della plusvalenza. Non è consentito l affrancamento per beni acquisiti dopo il 1 gennaio L importo affrancato costituisce il valore normale minimo per le imposte sui redditi, di registro e di trascrizione, quindi anche in presenza di un eventuale corrispettivo di vendita inferiore all importo della perizia, il valore di questa ultima sarà la base per la registrazione dell atto ed il pagamento delle imposte. Da ciò discende la necessità di far risultare espressamente nell atto la circostanza che l ammontare dichiarato coincida o meno con la perizia, come indicato dalla C.M. 12/E/2002. La perizia dei terreni e delle aree edificabili può essere eseguita da ingegneri, architetti, geometri, dottori agronomi, agrotecnici, periti agrari e periti industriali edili; per quanto riguarda le partecipazioni in società la valutazione è di competenza di Dottori e Ragionieri Commercialisti e Revisori Contabili. La perizia, non anteriore al 1 gennaio 2008, deve essere asseverata preso il Tribunale, un Notaio o un Giudice di Pace. La C.M. 27/E/2006 dell Agenzia delle Entrate, in relazione ad una precedente rivalutazione, indica che non vi è alcuna preclusione alla fruizione della nuova rivalutazione purché si proceda all asseverazione di una nuova perizia di stima. 4

5 Riguardo, poi, al valore di terreni agricoli ed edificabili il valore di perizia costituisce anche il valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte dirette, di registro, ipotecarie e catastali, come disposto dall art. 7 della l. 488/2001, tale valore non ha però valore ai fini I.V.A. (Agenzia delle Entrate, C.M. 16/E/2005). Nel caso delle partecipazioni la redazione della perizia deve essere ottenuta entro il 30 giugno 2008, indipendentemente dal momento della vendita delle stesse. Nel caso dei terreni, invece, per fruire del beneficio della rivalutazione, è necessaria la redazione di una perizia precedentemente alla vendita dei terreni stessi, in quanto il valore della perizia deve essere considerato quale valore minimo anche ai fini dell imposta di registro in sede di atto di trasferimento (C.M. 15/E/2002). Imposta Sostitutiva Il carattere oneroso della disciplina della rivalutazione è determinato dall imposizione del pagamento di un imposta sostitutiva differenziata: 2% per le partecipazioni non qualificate; 4% per terreni ed aree edificabili e per le partecipazioni qualificate. Il valore rideterminato mediante il versamento dell imposta sostitutiva assume la natura di prezzo di acquisto da portare in diminuzione del corrispettivo conseguito in sede di vendita, ai fini della determinazione della plusvalenza ai sensi dell art. 67 e 68 del D.P.R. 917/1986. Anche in questo caso è previsto il pagamento rateizzato dell imposta sostitutiva fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo con una maggiorazione del 3% a titolo di interessi da applicare sull importo delle rate successive alla prima e da versarsi contestualmente all imposta. Il termine per il versamento dell intera imposta sostitutiva ovvero la prima delle due o tre rate della medesima è fissato al 30 giugno Si deve porre particolare attenzione a questo termine perché, se non viene versato correttamente 5

6 l importo della prima rata, per la quale non opera il ravvedimento operoso, la rivalutazione è priva di effetti ed è inutile effettuare i versamenti delle rate successive. Si rimane in attesa della disposizione di nuovi codici tributo da parte dell Agenzia delle Entrate per effettuare il versamento. I codici tributi attualmente esistenti, che si riferiscono alla precedente rivalutazione, non risultano infatti impiegabili per la nuova disciplina di rivalutazione, poiché potrebbero essere ancora utilizzati per il pagamento di eventuali ultime rate relative alla rideterminazione del valore dei beni posseduti alla data del 1 gennaio Qualora si volesse procedere al versamento dell imposta sostitutiva, avvalendosi di una nuova perizia di stima asseverata, in assenza di una tempestiva indicazione di nuovi codici tributo, si presume la possibilità di utilizzare i vecchi codici tributo unitamente ad una eventuale comunicazione all Agenzia delle Entrate competente. I soggetti contribuenti intenzionati a rivalutare secondo la nuova disciplina terreni, aree edificabili o partecipazioni oggetto di precedenti rivalutazioni con il pagamento rateizzato, non sono tenuti al pagamento delle restanti rate (purché successive alla prima) relative alle passate discipline (C.M. 27/E/2003). Non essendo ammesse compensazioni con la nuova imposta sostitutiva, avvalendosi dell art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, è comunque possibile presentare un istanza di rimborso per l imposta sostitutiva precedentemente versata onde evitare una doppia tassazione. Un altra fattispecie è descritta dalla C.M. 35/E/2004: nell ipotesi in cui i contribuenti che, in occasione di una precedente rivalutazione, avessero effettuato una perizia e versato la prima rata relativa all imposta sostitutiva, ma non avessero poi tenuto conto in sede di dichiarazione del valore rivalutato, non hanno l obbligo di versamento delle rate successive alla prima, ma non hanno neppure il diritto al rimborso dell imposta pagata. 6

7 B - Aree edificabili, agevolazioni per l acquisto (Art. 1, commi 25 e 26) La Legge Finanziaria 2008 (l. 24 dicembre 2007, n. 244) ha determinato ulteriori incentivi alla compravendita di immobili che insistono su determinate aree edificabili. I possessori di tali beni, qualora esistano i presupposti, potranno avvalersi della riapertura dei termini di rivalutazione ex art. 1, comma 91. I potenziali acquirenti, invece, potranno usufruire di agevolazioni riguardo all applicazione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali. Nei casi di compravendite esenti IVA (venditori non soggetti IVA), per l acquisto di aree edificabili comprese in piani urbanistici particolareggiati diretti all attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati [ossia strumenti urbanistici intermedi tra il piano regolatore dell intero Comune ed il permesso di costruire su singoli lotti, N.d.R.], a condizione che l intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell atto (art. 1, commi 25 e 26) si deve applicare: imposta di registro dell 1% (anziché dell 8%); imposta ipotecaria del 3% (anziché del 2%); imposta catastale dell 1% (invariata). Il carico impositivo in origine era in misura fissa, successivamente è passato all 11%, attualmente è pari al 5%. Sono agevolati i trasferimenti in piani di lottizzazione e nei piani di recupero o piani che abbiano un contenuto pianificatorio (di masse, altezze, spazi pubblici, edifici da demolire o ricostruire), ed una convenzione allegata che formalizzi l incontro tra volontà pubblica e privata. Deve essere prevista la cessione di opere di urbanizzazione primaria e secondaria, con progettazione coerente agli standard dei lavori pubblici con gara (D.lgs. n. 136/2006 art. 32). Sono agevolabili i trasferimenti nei programmi integrati di riqualificazione (l. n. 179/1992), equiparati a quelli di recupero ed ai piani particolareggiati, nonché 7

8 nei piani che singole leggi regionali denominano come: piani attuativi, piani operativi, programmi integrati di intervento o di recupero urbano, piani urbanistici esecutivi, programmi complessi di riqualificazione insediativa. 8

9 C Estromissione degli immobili strumentali dell imprenditore individuale (Art. 1, comma 37) Una delle principali opportunità offerte dalla Legge Finanziaria 2008 è rappresentata dalla possibilità per le imprese individuali di escludere dal patrimonio d impresa gli immobili strumentali per destinazione che risultino utilizzati alla data del 30 novembre 2007, con effetto dal Il termine per esercitare l opzione è invece fissato per il 30 aprile L art. 1, comma 37, della Legge n. 244/2007, dispone che: l imprenditore individuale che alla data del 30 novembre 2007 utilizza beni immobili strumentali di cui all art. 43, comma 2, primo periodo, del TUIR, di cui al D.P.R. n. 917/1986, può, entro il 30 aprile 2008, optare per l esclusione dei beni stessi dal patrimonio dell impresa, con effetto dal periodo d imposta in corso alla data del 1 gennaio 2008 [ ]. La finalità dell agevolazione risulta quella di assicurare all imprenditore individuale una maggiore flessibilità in ordine all individuazione dei beni che rispondono ai requisiti della strumentalità ai fini dell esercizio della sua attività (Circolare n. 40/E/2002) Ambito soggettivo L estromissione agevolata degli immobili è rivolta ai soggetti che alla data del 30 novembre 2007 rivestivano la qualifica di imprenditori individuali (non lavoratori autonomi) e che l hanno conservata almeno fino al 1 gennaio 2008, data a partire dalla quale è ammessa l opzione. La suddetta precisazione si può evincere dalla Circolare n. 40/E/2002 dell Agenzia delle Entrate (par ), che si era espressa in merito ad una precedente analoga agevolazione recata dalla Finanziaria La medesima Circolare specifica, inoltre, che non possono avvalersi della disposizione agevolativa 9

10 in esame i soggetti che, anteriormente al 1 gennaio 2008, hanno cessato l attività, ceduto l unica azienda ovvero affittato o concesso in usufrutto l unica azienda. Possono essere invece estromessi gli immobili strumentali utilizzato in comunione ovvero da parte: dell erede dell imprenditore deceduto successivamente al 30 novembre 2007, a condizione che l opzione sia esercitata dall erede che abbia proseguito l attività del de cuius in forma individuale; dal donatario dell azienda che abbia proseguito l attività imprenditoriale del donante, sempre che la donazione sia avvenuta successivamente al 30 novembre 2007, a condizione che il donatario sia familiare del donante (par ). Risulta dunque preclusa la possibilità di fruire dell agevolazione qualora fosse venuta meno la qualifica di imprenditore al 1 gennaio 2008, in quanto in tal caso si è già verificato il presupposto per l attribuzione del bene alla sfera patrimoniale privata dell imprenditore, con conseguente applicazione dell imposta ordinaria sulle plusvalenze eventualmente realizzate. Ambito oggettivo Gli immobili oggetto dell agevolazione sono quelli di cui all art. 43, comma 2, primo periodo del D.P.R. n. 917/1986, ossia quelli strumentali per destinazione (assegnati all esercizio dell attività imprenditoriale per volontà dell imprenditore stesso, ma potenzialmente impiegabili anche per attività che esulano da quella imprenditoriale): utilizzati alla data del 30 novembre A tal proposito occorre però operare una distinzione tra gli immobili per destinazione: acquistati prima del 31 dicembre 1991, che possono fruire del beneficio indipendentemente dalla loro iscrizione nel libro degli inventari (registri IVA per i soggetti in contabilità semplificata); 10

11 acquistati dopo il 31 dicembre 1991, che devono obbligatoriamente essere iscritti nel libro degli inventari (registri IVA per i soggetti in contabilità semplificata) per essere estromessi in modo agevolato. Tale distinzione è resa necessaria dalla riforma che, a partire dalla data del 1 gennaio 1992, ha obbligato gli imprenditori ad iscrivere gli immobili per destinazione nei suddetti registri. Non possono fruire della estromissione agevolata gli immobili che, prima del 1 gennaio 2008, sono stati ceduti, autoconsumati o destinati a finalità estranee all esercizio dell impresa, ossia quelli che non sono più indicati nell inventario di imprese individuali o nel registro dei beni ammortizzabili delle imprese in contabilità semplificata. Sono altresì esclusi dall agevolazione, in base alle indicazioni della già citata Circolare n. 40/E/2002: immobili che costituiscono beni merce (nei bilanci di imprese immobiliari); immobili strumentali per natura e non utilizzati nell esercizio dell impresa, anche se indicati nell inventario; immobili indicati nell inventario, ma che non siano strumentali né per natura, né per destinazione (par ); immobili strumentali per destinazione, ma ad uso promiscuo; immobili strumentali per destinazione, ma utilizzati da soggetti diversi dal proprietario. Rientrano invece nell agevolazione gli immobili concessi in uso a terzi a qualsiasi titolo in data successiva al 30 novembre Un immobile strumentale per destinazione deve comunque essere utilizzato esclusivamente per l esercizio dell impresa da parte del possessore e risulta comunque irrilevante la categoria catastale. È infine comunque possibile effettuare l estromissione anche nei casi in cui non emerga alcuna differenza tra il valore normale dell immobile ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto. 11

12 Esercizio dell opzione ed imposta sostitutiva L art. 1, comma 37, della Legge Finanziaria 2008, dispone che si può fruire dell agevolazione [ ] mediante il pagamento di una imposta sostitutiva dell IRPEF, dell IRAP e dell IVA, nella misura del 10% della differenza tra il valore normale di tali beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto. Per gli immobili la cui cessione è soggetta all IVA, l imposta sostitutiva è aumentata di un importo pari al 30% dell IVA applicabile al valore normale con l aliquota propria del bene. Per gli immobili, il valore normale è quello risultante dall applicazione dei moltiplicatori stabiliti dalle singole leggi d imposta alla rendita catastale ovvero a quella stabilita ai sensi dell art. 12 del d.l. 14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 maggio 1988, n. 154, concernente la procedura per l attribuzione della rendita catastale. L imprenditore che si avvale delle disposizioni di cui ai periodi precedenti deve versare il 40% dell imposta sostitutiva entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta in corso alla data del 1 gennaio 2007 e la restante parte in due rate di pari importo entro il 16 dicembre 2008 ed il 16 marzo 2009, con i criteri di cui al d.lgs. 9 luglio 1997, n Sull importo delle rate successive alla prima sono dovuti interessi nella misura del 3% annuo, da versare contestualmente al versamento di ciascuna rata. Per la riscossione, i rimborsi ed il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi. In base a quanto indicato dalla Circolare n. 40/E/2002, non sono necessarie espresse comunicazioni, oltre al pagamento dell imposta sostitutiva, in merito alla decisione di fruire dell agevolazione, risulta sufficiente la registrazione dell estromissione dell immobile sul libro giornale in caso di imprese in contabiwww.alexpander.it 12

13 lità ordinaria, ovvero sul registro dei beni ammortizzabili nel caso di impresa in contabilità semplificata. Risultano ultimati tutti gli adempimenti, infine, con il versamento dell imposta sostitutiva (dell IVA, dell IRPEF e dell IRAP) del 10% sulla differenza tra il valore normale dell immobile ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto. Per quanto riguarda gli immobili soggetti ad IVA (immobili acquistati con IVA detraibile), l imposta sostitutiva del 10% deve essere incrementata di un importo pari al 30% dell IVA applicabile al valore normale. Il costo fiscalmente riconosciuto è rappresentato dal valore di libro al netto delle quote di ammortamento dedotte ai fini IRPEF alla data del 31 dicembre Il valore normale per i fabbricati è dato dal prodotto della rendita catastale moltiplicata per gli appositi coefficienti: 63 per i fabbricati dei gruppi D ed A/10; 42,84 per i fabbricati dei gruppi C/1; 126 per tutti gli altri fabbricati; I suddetti coefficienti, introdotti dal Dm 14 dicembre 1991, sono comprensivi di una rivalutazione del 5%, prevista dall art. 3 della legge 662/1996, e di una ulteriore maggiorazione del 20%, ex art. 1-bis del Dl 168/2004, come indicato e- spressamente dall Agenzia delle Entrate. Per immobili sprovvisti di rendita catastale è necessario fare una richiesta ai sensi dell art. 12, D.L. n. 70/1988. L imposta sostitutiva deve essere versata mediante mod. F24. L importo dovuto è rateizzabile pagando il 40% entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi 2007 (31 luglio 2008); il restante 60% in due rate di pari importo (entrambe maggiorate del 3% annuo a titolo di interessi) entro il 16 dicembre 2008 ed il 16 marzo

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