STUDI DI SETTORE E INDICI DI RICCHEZZA, UN MIX INTERESSANTE

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1 STUDI DI SETTORE E INDICI DI RICCHEZZA, UN MIX INTERESSANTE di Valeria Fusconi Iniezione rivitalizzante per gli accertamenti con gli studi di settore, ai quali l amministrazione ha ora affiancato gli indicatori di ricchezza estrapolati dal redditometro. All indomani delle pronunce delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sentenze n , 26637, e del 18/12/2009), con le quali è stato definitivamente sancito l obbligo del confronto fra fisco e contribuente, in modo da personalizzare le risultanze dell automatismo accertativo utilizzato (parametri o studi di settore), il fisco continua ad investire sulla metodologia che punta alla ricostruzione indiretta dei ricavi e dei compensi, avvalorando la presunzione semplice della risultanza di GE.RI.CO. con l ulteriore presenza di elementi denotanti una capacità contributiva significativamente superiore a quella espressa dai redditi dichiarati 1. E noto che, in questi ultimi anni, sono state introdotte significative novità in tema di accertamenti basati sull utilizzo degli studi di settore, nell intento di implementare l utilizzo della metodologia analitico-induttiva, ma senza trascurare le esigenze di garanzia e tutela del contribuente, nel rispetto delle prescrizioni contenute nello Statuto dei diritti del contribuente. 1 Circ. n. 12/E del 12/03/2010 ( 8.2:personalizzazione del risultato degli studi di settore utilizzati in contraddittorio).

2 Solo per citare le più recenti, ricordiamo che con la finanziaria 2005 è stata introdotta la c.d. regola del 2 su 3, in forza della quale l accertamento in base agli studi di settore sui soggetti in contabilità ordinaria può essere effettuato quando in almeno in due periodi di imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l'ammontare dei compensi o ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore a quelli dichiarati con riferimento agli stessi periodi d'imposta. La predetta disposizione è stata abrogata dall art. 37 del D.L. 223/2006 che ha definitivamente abbattuto il baluardo difensivo della contabilità ordinaria per opzione, consentendo l accertamento con gli studi di settore anche sui contribuenti che l avevano adottata. La stessa norma ha reso obbligatorio ex lege il contraddittorio con la parte, prima di applicare gli esiti di GE.RI.CO. all attività di accertamento. La legge finanziaria per il 2007, sempre nell intento di ampliare l efficacia e la portata della metodologia, ha previsto che l accertamento da studi è sempre possibile, così in pratica attribuendo allo scostamento fra ricavi dichiarati e ricavi risultanti dall applicazione valore di presunzione legale ed intendendo in tal modo superare le difficoltà emerse in sede giurisprudenziale in ordine alla necessaria presenza di gravi incongruenze che, ai sensi dell art. 63-sexies del D.L. 331/1993, costituiscono il fondamento giuridico per utilizzare la metodologia in sede di accertamento. Tale presunzione, tuttavia, è stata poi scardinata dalla stessa amministrazione finanziaria con la circ. n. 5/2008 con la quale l Agenzia, nel rammentare che la stima effettuata mediante gli indicatori di normalità economica (art. 1, c. 13, della

3 L. 296/2006) non legittima l emissione di atti di accertamento automatici (cioè basati esclusivamente sulla stima medesima), precisa che l uso automatico della metodologia non è consentito neppure per l accertamento con gli studi, dato che la quantificazione dei ricavi/compensi dipende dall esito, imprevedibile a priori, del contraddittorio. Alle medesime conclusioni perviene anche in massima parte - la giurisprudenza tributaria, la quale ritiene che l ufficio deve motivare l accertamento in relazione alla adattabilità e congruità delle risultanze degli studi di settore con riferimento alla specifica situazione del contribuente, con conseguente illegittimità dell accertamento basato unicamente sulle risultanze dello studio di settore. Ciò in quanto, la natura di atti amministrativi generali di organizzazione degli studi di settore non è sufficiente ai fini della motivazione, perché l ufficio tributario operi l accertamento di un rapporto giuridico tributario di specie ultima, senza che l attività istruttoria amministrativa sia completata nel rispetto del principio generale del giusto procedimento 2. Tale percorso è giunto a conclusione con le sentenze pronunciate a Sezioni Unite citate in premessa, nelle quali la Corte precisa che è proprio il contraddittorio il mezzo più efficace per consentire un necessario adeguamento dell elaborazione parametrica che, essendo una estrapolazione statistica a campione di una platea omogenea di contribuenti, soffre delle incertezze da approssimazione dei risultati, proprie di ogni strumento statistico, alla concreta realtà reddituale oggetto 2 Corte di Cassazione n del 2006 e, in senso conforme, anche Cass. n del 23/06/2003 e n del 3/05/2005.

4 dell accertamento nei confronti di un singolo contribuente. I massimi giudici di legittimità chiariscono che la procedura di accertamento mediante automatismi (parametri e studi) costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata ex lege in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio con il contribuente 3,da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell accertamento. L esito del confronto fra le due parti del rapporto d imposta deve far parte della motivazione dell accertamento, nella quale vanno analiticamente esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell attività accertativa siano stati disattesi. L autorevole intervento non ha sicuramente il sapore della novità sia sul piano giurisprudenziale che su quello amministrativo, perché sul contraddittorio ha sempre puntato anche l amministrazione finanziaria, quale momento di confronto con il contribuente e reputando che solo in tal modo è effettivamente possibile delineare con esattezza la posizione fiscale del contribuente in relazione alle caratteristiche oggettive e soggettive della sua attività. Rammentiamo come già la circ. n. 29/2002 ponga l accento sulla necessità che le osservazioni formulate dai contribuenti in occasione del contraddittorio vengano attentamente valutate e che di tale attività speculativa si dia esplicita contezza alla parte, insistendo sull obbligo di motivare - in concreto e non con formule di rito - sia l accoglimento che il rigetto delle singole giustificazioni offerte. 3Precisa la Corte che il contribuente, tuttavia, può restare inerte, assumendo le conseguenze, sul piano della valutazione, di questo suo atteggiamento.

5 Con la circ. n. 12/E del 12 marzo 2010, contenente profili interpretativi emersi nel corso degli incontri con la stampa specializzata, l Agenzia torna a parlare della valenza degli studi di settore come metodologia di accertamento e, rispondendo ad apposita domanda riguardante l affiancamento all attività di accertamento mediante gli studi di settore degli elementi indicatori di maggiore capacità contributiva (c.d. redditometro), fa rilevare come le sentenze della Cassazione non facciano riferimento alle caratteristiche degli elementi che, nell ambito del necessario contraddittorio, possono contribuire alla personalizzazione del risultato degli studi di settore o meglio alla conferma della alta probabilità che il risultato sia coerente con l effettiva situazione del contribuente. Non deve stupire, dunque, che gli uffici finanziari utilizzino contemporaneamente elementi di conferma delle risultanze degli studi di settore sia direttamente connessi all attività d impresa o di lavoro autonomo (indicatori di coerenza, redditività a livello pluriennale e così via), sia concernenti il maggior reddito d impresa o lavoro autonomo rappresentati da elementi denotanti una capacità contributiva significativamente superiore a quella espressa dai detti redditi dichiarati. In altre parole, considerato che la Corte di Cassazione non ha indicato (ne avrebbe potuto) quali sono gli elementi utili a personalizzare il risultato degli studi di settore, l amministrazione ha inteso affiancare alle risultanze di GE.RI.CO. quelle della metodologia sintetica, con riguardo a rilevate incongruenze del reddito complessivo dichiarato rispetto a significativi elementi di spesa, desunti dai dati in possesso dell Anagrafe tributaria.

6 Com è noto, l accertamento sintetico (art. 38, c. 4, del D.P.R. n. 600/1973) è previsto in materia di imposte dirette per le sole persone fisiche: mentre nel procedimento accertativo analitico vengono individuate e valutate le singole componenti reddituali del contribuente persona fisica, nell accertamento sintetico l ufficio finanziario determina direttamente il reddito complessivo netto del contribuente non da fonti di reddito, bensì da altri elementi economicamente rilevanti, che denunciano l esistenza di un reddito superiore a quello dichiarato. Gli elementi e le circostanze rilevanti per la ricostruzione sintetica del reddito sono i più diversi, ma tutti caratterizzati dall esprimere una capacità di spesa incompatibile con il reddito dichiarato e dai quali, quindi, si può desumere un reddito ulteriore. L'utilizzo di tali indici rivelatori di agiatezza, anche diversi da quelli elencati nel decreto ministeriale del 1992, è legittimo proprio ai sensi dell'articolo 1, comma 2, del medesimo D.M. che prevede la facoltà per gli uffici di utilizzare, per la determinazione sintetica del reddito complessivo, anche elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva diversi da quelli espressamente previsti dallo stesso decreto. In altre parole, l'elenco dei beni rivelatori della reale capacità contributiva non è tassativo, attesa la possibilità per l'ufficio di individuarne diversi rispetto a quelli previsti dalla tabella del D.M.. La metodologia sintetica è ormai supportata da un consolidato orientamento giurisprudenziale che reputa pienamente legittimo il ricorso a tale tipologia di accertamento, qualora risulti evidente l incompatibilità tra una rilevante capacità contributiva (comprovata da una serie di evidenze obiettive) e una dichiarazione dei redditi del tutto inadeguata rispetto a tali manifestazioni di ricchezza. In tal caso,

7 l unico onere dell ufficio è quello di individuare elementi certi indicatori di capacità di spesa (nella fattispecie: auto, immobile, mutuo etc ), ferma restando la possibilità per il contribuente oltre che, ovviamente, di contestare il possesso degli indicatori di capacità di spesa (nella fattispecie peraltro dichiarati dallo stesso contribuente), di provare, con idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta 4. La valorizzazione dell attività di accertamento con gli studi di settore per mezzo degli elementi indice estrapolati dal redditometro rappresenta un interessante esperimento cui l Agenzia riconnette risultati significativi, sia in termini di recupero di evasione pregressa, sia in termini di definizione degli accertamenti, quest ultima (come si afferma nella citata circ. n. 12/2010) certamente favorita dalla particolare persuasività degli elementi utilizzati per supportare le risultanze degli studi la cui efficacia viene immediatamente colta dagli stessi contribuenti interessati. E evidente che la presenza degli indicatori di ricchezza non basta da solo a personalizzare l accertamento con gli studi di settore secondo le indicazioni del legislatore ed i chiarimenti della giurisprudenza di legittimità, occorrendo sviscerare in contraddittorio l effettiva situazione personale del contribuente e la realtà economica e territoriale nella quale opera, in modo applicare le risultanze dello studio al caso specifico, mediante una calibrazione sulle singole posizioni 4 Cass. sentenza n. n del 7/02/2007.

8 soggettive, sulla base di variabili contabili ed extracontabili provenienti dalla dichiarazione resa dal medesimo soggetto. Così facendo, tuttavia, si superano le limitazioni dell accertamento sintetico, necessariamente rivolto alla ricostruzione del reddito delle persone fisiche, per estenderne la portata anche ai soggetti esercenti attività d impresa e di lavoro autonomo (e, quindi, al recupero di IVA e IRAP e IRES, oltre che IRPEF), con benefiche ricadute in termini di gettito tributario. In tal modo la tipologia dell accertamento sintetico acquista una modernità particolarmente significativa, interamente soddisfacendo la recente tendenza del legislatore tributario verso l utilizzo di presunzioni semplici, ma dotate di forte persuasività, avverso le quali i contribuenti possono comunque esercitare già in fase amministrativa il diritto di difesa costituzionalmente garantito, fornendo tutti gli elementi, fatti e circostanze utili a determinare con correttezza ed equità la ricostruzione dei ricavi e dei compensi conseguiti, anche in ottemperanza ai principi in tema di tutela dell affidamento e della buona fede dettati dallo Statuto dei diritti del contribuente. Lo svolgimento del contraddittorio, infatti, consentirà di evidenziare tutte le eventuali anomalie gestionali che possono aver inciso sullo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli stimati dallo studio di settore, trattandosi di circostanze che non possono essere trascurate quando come nel caso in esame si utilizzano metodologie di ricostruzione indiretta e presuntiva le cui risultanze se non soggettivamente calibrate potrebbero non rappresentare con esattezza le reali

9 condizioni operative dell attività esaminata dallo studio e la sua reale attitudine a conseguire il risultato atteso dalla metodologia. 15 aprile 2010 Valeria Fusconi