L accertamento sintetico: inquadramento, prassi e orientamenti giurisprudenziali

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1 L accertamento sintetico: inquadramento, prassi e orientamenti giurisprudenziali a cura di Antonio Cologno Capo Ufficio Accertamento Direzione Regionale dell Emilia Romagna

2 Perimetro normativo Art. 38, comma 4 e ss., DPR 600/73 D.M. 10 settembre 1992 D.M. 19 novembre 1992 D.M. 29 aprile 1999 D.M. 21 settembre 1999 Provvedimenti del Direttore dell Agenzia delle Entrate del: , ,

3 La ratio dell istituto Disallineamento tra spese per consumi e investimenti e reddito dichiarato Determinazione presunta del reddito Irrilevanza della fonte di produzione Inversione dell onere della prova 3

4 I presupposti di applicazione Ricorrenza di elementi e circostanze di fatto certi Presenza di beni indicatori di capacità contributiva o di elementi diversi Scostamento di almeno ¼ tra reddito sintetico e reddito dichiarato Presenza dello scostamento per almeno due periodi d imposta 4

5 L applicazione in assenza di scostamento Art. 38, ultimo comma, D.P.R. 600/73 condizione Omessa o incompleta risposta agli inviti di cui all art. 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4) 5

6 Il Decreto ministeriale del 10 settembre 1992 Determinazione sintetica del reddito beni e servizi di cui elementi di fatto alle tabelle ministeriali 6

7 Il concetto di disponibilità Potere di fatto sulla cosa Irrilevanza della titolarità Esclusione dei beni e dei servizi relativi esclusivamente ad attività d impresa, artistica o professionale 7

8 I beni indicativi di capacità contributiva D.M. 10 settembre 1992, art. 2 Disponibilità in capo al soggetto che: Utilizza il bene a qualsiasi titolo Utilizza il bene di fatto Fa utilizzare il bene Riceve o fa ricevere i servizi Sopporta in tutto o in parte i costi relativi 8

9 Il «paniere» ministeriale Aeromobili Navi e imbarcazioni da diporto Autoveicoli Altri mezzi a motore (campers, motocicli, etc.) Roulottes Residenze principali e secondarie 9

10 Segue: il «paniere ministeriale» Collaboratori familiari Cavalli da corsa o da equitazione Assicurazioni di ogni tipo con esclusione di: Assicurazioni relative ai veicoli a motore Assicurazioni sulla vita Assicurazioni contro infortuni e malattie 10

11 La rilevanza dei beni Circolare n. 49/E del 9 agosto 2007 Patrimoniale: la spesa rileva come esborso, in quote, nell anno di acquisto del bene e nei quattro precedenti Gestionale: il costo di gestione rileva nell anno di acquisto e nei successivi fino alla dismissione 11

12 Elementi e circostanze di fatto Spese sostenute per l acquisto di beni e servizi indicatori di Reddito consumato Incrementi patrimoniali 12

13 Beni e servizi indicatori di reddito consumato Esempi: Spese per rette di scuole private o università di prestigio Spese per affitto di immobili Spese per viaggi Spese per beni di lusso (gioielli, quadri, etc.) spese di iscrizione e partecipazioni a circoli privati esclusivi 13

14 Beni e servizi indicatori di reddito consumato Possesso auto d epoca Cassazione, sentenza n del Il mantenimento di auto storiche o d epoca, di particolare pregio è indice di capacità contributiva in quanto impone, notoriamente, spese a volte anche ingenti e può essere posto alla base dell accertamento sintetico previsto dall art. 38 del DPR 600/73 14

15 Gli incrementi patrimoniali Esempi: Acquisti di fabbricati Acquisti di terreni Acquisti di quote di partecipazione societarie Finanziamenti a società 15

16 I presupposti: lo scostamento Disallineamento ¼ tra reddito determinato sinteticamente e reddito netto dichiarato Base di calcolo dello scostamento Indeterminatezza della norma 16

17 Esempio n. 1 Scostamento calcolato sul reddito dichiarato R.N.D.= Scost. = * 25%: R.N.D. + S = R.S.A. =

18 Esempio n. 2 Scostamento calcolato sul reddito determinato sinteticamente R.S.A. = Scost. = * 25% = R.S.A. S = = R.N.D.:

19 Quale soluzione? SECIT, Relazione : scostamento di ¼ calcolato sul reddito netto dichiarato Soluzione coerente con la ratio del redditometro e con criteri di logica 19

20 L elemento temporale Scostamento per almeno due periodi d imposta Consecutività dei periodi d imposta Circolare n. 49/E del 9 agosto 2007 Circolare n. 101 del 30 aprile 1999 Incoerenza con la ratio dell istituto 20

21 Segue: L elemento temporale Disallineamento tra tenore di vita e reddito dichiarato STABILE NON CONSECUTIVO Cassazione n. 237/2009 Agenzia delle Entrate in Telefisco

22 La sentenza della Cassazione n. 237/2009 interpretazione letterale dell art. 38 i due o più periodi d imposta in cui si manifesta lo scostamento: non devono essere necessariamente consecutivi unico requisito necessario: incongruenza del reddito dichiarato per due o più periodi d imposta 22

23 Esempio Due contribuenti che a turno e previo accordo si facciano carico delle spese di mantenimento delle autovetture e della colf. reciproche e alterne situazioni di congruità e di non congruità spirito della norma: NO consecutività SI non occasionalità 23

24 La ricostruzione della capacità contributiva Individuazione del reddito corrispondente a ciascun bene o servizio disponibile Moltiplicazione del reddito individuato per ciascun bene o servizio per un coefficiente 24

25 Segue:la ricostruzione della capacità contributiva Eventuale riduzione del reddito, in misura proporzionale, qualora il bene sia stato nella disponibilità di altri soggetti, diversi dalle persone a carico Esclusione del bene ove sia stato utilizzato nell esercizio dell arte o della professione 25

26 Segue:la ricostruzione della capacità contributiva Eventuale riduzione nei casi di: Spese sostenute solo in parte Disponibilità del bene o servizio non protratta per tutto l anno Valore più alto considerato per intero Riduzioni per gli altri valori 26

27 Segue:la ricostruzione della capacità contributiva Spese per incrementi patrimoniali Presunzione di sostenimento, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti nell anno di spesa e nei quattro precedenti Necessità di considerare le entrate da disinvestimenti Valutazione complessiva di medio periodo 27

28 Segue:la ricostruzione della capacità contributiva Commissione tributaria di Foggia, sentenza n. 279 del : La provenienza da depositi bancari di somme utilizzate per l investimento non integra la prova contraria Il prelievo dei fondi senza la prova della loro provenienza è circostanza idonea a dimostrare il conseguimento di redditi non dichiarati 28

29 La cd. famiglia fiscale Valutazione della complessiva posizione reddituale dei componenti del nucleo familiare Giustificazione con la potenzialità di spesa degli altri componenti Necessità/opportunità di procedere al controllo delle altre posizioni soggettive 29

30 Le presunzioni ex art. 38 Natura di presunzioni legali relative ex art codice civile ammissibilità della prova contraria ex art codice civile Esonero per l A.F. dall obbligo di fornire ulteriori elementi al di là degli indici di capacità contributiva Legittimità degli accertamenti fondati sui fatti-indice in quanto basati su parametri e calcoli statistici qualificati 30

31 Le presunzioni ex art. 38 Costante giurisprudenza della Corte di Cassazione: Cass /2007 Cass /2007 Cass /2006 Cass /2005 Cass /

32 Le presunzioni ex art. 38 Orientamento minoritario della Suprema Corte: Cass. 2411/2006 Cass /2003 natura di presunzioni semplici esclusione dell automatismo integrazione o sostituzione dei coefficienti presunti con altri elementi 32

33 La prova contraria Art. 38, comma 6, D.P.R. 600/73 Onere a carico del contribuente Facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell accertamento: il possesso di redditi esenti il possesso di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta 33

34 Segue: la prova contraria Ogni altro elemento di prova utile, quali ad esempio: Redditi soggetti a tassazione separata Redditi soggetti ad imposta sostitutiva Disinvestimenti patrimoniali Accensioni di prestiti Elargizioni da parenti al di fuori della famiglia fiscale 34

35 Segue: la prova contraria Somme derivanti da eredità, donazioni e vincite Redditi effettivamente conseguiti a fronte di importi fiscali convenzionali (es. redditi agrari) Redditi prodotti da altri compenti del nucleo Somme derivanti da emersione di attività detenute all estero 35

36 Il contraddittorio Principio di collaborazione ex art. 10 Statuto del contribuente E opportuno instaurare il contraddittorio anteriormente alla notifica dell accert. Forma diretta o indiretta: Notifica di un questionario o invito di comparizione o comunicazione informativa Instaurazione di un procedimento di accertamento con adesione 36

37 L accertamento Determinazione del reddito complessivo netto Motivazione strutturata dell atto con particolare riferimento alle prove fornite dal contribuente evidenziandone, in particolare i motivi di accoglimento o di accoglimento delle richieste del contribuente 37

38 Segue: l accertamento Facoltà di non procedere all accertamento sintetico: determinazione (art.4 DM ) basata esclusivamente su un indicatore incongruente in eccesso rispetto a quello determinabile sulla base di altri elementi nei casi di : opportunità di procedere alla rettifica analitica dei redditi, all accertamento di redditi omessi o ad altre tipologie di accertamento 38

39 Accertamento sintetico e redditi fondiari Compatibilità dell accertamento sintetico Analisi del volume d affari dichiarato ai fini IVA come parametro di valutazione Commissione Tributaria II grado di Bolzano sentenza n. 15 del È legittimo l accertamento sintetico nei confronti di un coltivare diretto che.. Cass. n /2008, n.9505/2009 e n /

40 Segue: accertamento sintetico e redditi fondiari Corte Costituzionale n. 377/1995: ove la capacità di spesa del contribuente manifesti il possesso di un reddito superiore a quello "effettivo" realmente conseguito nell'esercizio delle attività agricole e quindi di un reddito diverso da quello denunciato (possesso di altri terreni o esercizio di attività diverse non riconducibili a quelle agricole), diventa legittimo l'accertamento sintetico in "base ad elementi e circostanze di fatto certi", salva la facoltà del contribuente di fornire la prova della provenienza del maggiore reddito determinato o determinabile sinteticamente, di cui al richiamato art. 38, quinto comma, del d.p.r. 29 settembre 1973 n

41 La retroattività degli indici Natura procedimentale e non sostanziale dei decreti di aggiornamento degli indici Attuazione della norma primaria Applicabilità a tutti i periodi d imposta pregressi ancora accertabili Finalità di regolare le modalità di svolgimento dell azione amministrativa 41

42 Segue: la retroattività degli indici Orientamento consolidato della Suprema Corte: Cass. 8738/2002 Cass /2002 Cass /2003 Cass /2003 Cass /2005 Cass /2005 Cass. 328/2006 Cass. 2656/

43 Sintetico e decadenza Commissione Tributaria regionale dell Emilia-Romagna, sentenza n. 88/09 Presenza dello scostamento per almeno due periodi d imposta Irrilevanza dell intervenuta decadenza del potere di accertamento per una delle annualità in cui si è verificato lo scostamento 43

44 Piano straordinario Art. 83, Decreto legge n. 112/2008 Valenza strategica del sintetico Collaborazione della G.d.F. Priorità per i contribuenti che: non evidenziano in dichiarazione alcun debito d imposta presentano elementi indicativi di capacità contributiva 44

45 Segue: piano straordinario Circolare n. 13/E del 9 aprile 2009 Adeguamento dei beni e servizi significativi Piano strategico di accessi per il rilevamento di cessioni di beni e prestazioni di servizi considerati di lusso (circoli esclusivi, scuole private, wellness center, tour operator, etc.) 45

46 La partecipazione dei Comuni Art. 44 D.P.R. 600/73 Art. 1, comma 1, D.L. n. 203/2005: partecipazione incentivata con il riconoscimento ai Comuni di una quota pari al 30% sulle somme relative a tributi erariali riscossi a titolo definivo su accertamenti emessi con la partecipazione dell Ente 46

47 Segue: la partecipazione dei Comuni Art. 1, comma 2, D.L. n. 203/2005: rinvio al provvedimento del Direttore dell Agenzia in materia di: accesso alle banche dati Trasmissione ai Comuni delle dichiarazioni Modalità e ambiti di partecipazione dei Comuni all accertamento Provvedimenti attuativi: 3 dicembre prot. n /07 26 novembre 2008 prot. n /08 47

48 Provvedimento del 3 dicembre 2007 Ambiti di intervento: Commercio e professioni Urbanistica e territorio Proprietà edilizie e patrimonio immobiliare Residenze fittizie all estero Disponibilità di beni indicativi di capacità contributiva 48

49 Il Decreto legge n. 112/08 Natura obbligatoria della partecipazione dei Comuni per i controlli con determinazione sintetica del reddito art. 83, comma 11:i comuni segnalano all Agenzia delle Entrate eventuali situazioni rilevanti per la determinazione sintetica del reddito di cui siano conoscenza 49

50 Gli effetti dello Scudo fiscale Scudo ter: art. 13-bis, D.L. 78/09 emersione, mediante regolarizzazione rimpatrio, di attività detenute all estero in violazione della normativa sul monitoraggio fiscale pagamento di un imposta straordinaria nella misura del 5% inibizione dei poteri di accertamento 50

51 segue: gli effetti dello Scudo fiscale Copertura ordinaria indietro Copertura sintetico in avanti 51

52 segue: gli effetti dello Scudo fiscale Circolare n. 43/E del 10 ottobre 2009 Effetto protettivo dello scudo per le manifestazioni di ricchezza sorte dopo la dichiarazione di emersione Condizione: collegamento necessario tra i beni o le spese indice e i valori oggetto d emersione Esempio: somme rimpatriate e successiv. e utilizzate per investimenti 52