L E NOVITÀ DI BILANCIO 2019

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1 L E NOVITÀ DI BILANCIO 2019 Di Mario Mastromarino - Dottore commercialista in Bologna in questo articolo... L evoluzione della normativa di bilancio ha interessato anche i postulati di bilancio approfonditi dal nuovo OIC 11, (pubblicato nella versione definitiva il 22 marzo 2018) applicabile retroattivamente ai bilanci aventi inizio a partire dal 1 gennaio 2018 o data successiva. Conseguentemente, la nuova tassonomia XBRL PCN_ ha recepito l importanza che la fondazione OIC ha voluto attribuire ai principi generali di redazione del bilancio affinché la situazione dell impresa sia rappresentata in modo veritiero e corretto, modificando la sezione introduttiva della nota integrativa che, fino allo scorso esercizio, comprendeva in unico paragrafo una serie di informazioni. Data la valenza informativa assunta dalla nota integrativa circa i contenuti dell informativa di commento sui dati quantitativi di bilancio, si analizzano di seguito le principali novità che interessano la nota integrativa e la nuova tassonomia XBRL PCN_ sono stati messi in pubblica consultazione nuovi emendamenti ai principi contabili, che prevedono: Nel 2016 è iniziato il processo di aggiornamento dei principi contabili nazionali sulla base delle novità introdotte dalla Direttiva 2013/34/UE recepita con la pubblicazione del D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139 nella Gazzetta Ufficiale. Alla luce della ristretta tempistica individuata dal citato decreto, che ha previsto l applicazione delle nuove disposizioni a partire dai bilanci 2016, l OIC si è soffermato nell esame degli istituti introdotti dalla nuova legge aventi un impatto innovativo importante rispetto alla previgente disciplina. In particolare, l OIC si è soffermato sui principi contabili interessati: dall introduzione del costo ammortizzato per l iscrizione dei crediti, dei debiti e dei titoli di debito; dalla valutazione al fair value dei derivati; dall eliminazione dei costi di ricerca e pubblicità tra gli oneri pluriennali capitalizzabili; dall eliminazione della sezione straordinaria del conto economico. A seguito del processo di aggiornamento dei principi contabili nel mese di marzo 2018 è stato pubblicato nella versione definitiva il principio contabile OIC 11 Finalità e postulati del bilancio d esercizio e nel mese di agosto 2018 l abrogazione dell OIC 7 «I certificati verdi», in quanto la normativa sui certificati verdi, e quindi la loro validità, è terminata nel 2018; la modifica dell OIC 28 «Patrimonio netto»; la modifica dell OIC 32 «Strumenti finanziari derivati». In riferimento alle principali novità contenute nel principio contabile OIC 11 si rinvia al n. 12 della Settimana professionale. 10

2 DISCLOSURE DELLA NOTA INTEGRATIVA Sono diverse le modifiche che interesseranno il contenuto della nota integrativa dei bilanci dell esercizio Il legislatore da una parte e l OIC dall altra ripongono un attenzione sempre maggiore alla valenza informativa e quindi ai contenuti della nota integrativa che deve fornire adeguatamente commento sui dati quantitativi di bilancio (funzione esplicativa) e l integrazione di informazioni di carattere qualitativo che non trovano spazio nei medesimi schemi. NOTA INTEGRATIVA DETTA LEGGE ANCHE PER IL FISCO Il contenuto informativo della nota integrativa assume sempre più una maggiore rilevanza soprattutto nei confronti dei rapporti con il fisco come dimostrano i recenti interventi della Giurisprudenza. Ne è una conferma l Ordinanza della Cassazione n relativa alla valenza probatoria nel processo tributario del bilancio societario. In particolare, la vicenda riguarda la diversa qualificazione delle somme, designate dalla società come finanziamento soci, ma successivamente riqualificate dall Amministrazione finanziaria, in mancanza dei verbali assembleari di finanziamento, in sopravvenienza attiva sottoposta a tassazione ai sensi dell articolo 88 del D.P.R. n. 917/1986. Ebbene la Suprema Corte sul punto si è espressa in modo favorevole al contribuente affermando che in assenza di una norma di riferimento in tema di finanziamento ai soci (art C.c.), per valutare la corretta qualificazione della natura di erogazione di denaro dal socio alla società, è necessario ricorrere ai criteri generali del diritto societario e, pertanto, fare riferimento alle risultanze del relativo bilancio. Quest ultimo è proprio il documento contabile che la società è obbligata a redigere per rendicontare in ordine all attività svolta durante l esercizio sociale e gli amministratori si assumono la responsabilità della qualificazione che attribuiscono alle relative poste. I MPORTANTE La natura pubblicistica del documento, assunta con la pubblicazione nel registro delle imprese, consente di affermare che il bilancio rappresenta il documento principale a cui far riferimento per qualificare la natura di un entrata patrimoniale per la società ritenendo irrilevante la mancanza dei verbali assembleari di finanziamento. La Suprema Corte afferma, inoltre, che la mancanza dei verbali assembleari di finanziamento non può essere considerata condicio sine qua non. La circostanza che l'operazione sia stata contabilizzata in bilancio la rende opponibile ai terzi, ivi compreso l'erario, mentre del tutto irrilevante per i suddetti terzi è la modalità di conferimento prescelta all'interno della società. In ogni caso l'invalidità, comunque declinata della deliberazione assembleare autorizzativa del finanziamento, è sanata dall'avvenuta approvazione da parte dei soci del bilancio che di tale finanziamento tenga conto, attribuendo di fatto alle risultanze del bilancio e della nota integrativa un valore probatorio analogo ai verbali assembleari. 11

3 BILANCI NUOVA TASSONOMIA XBRL Come detto in premessa, anche il principio contabile OIC 11 è stato oggetto di modifiche che vanno nella direzione di imprimere una maggior valenza ai principi generali di redazione del bilancio affinché la situazione dell impresa sia rappresentata in modo veritiero e corretto. Conseguentemente, la nuova tassonomia XBRL PCN_ , che recepisce gli aggiornamenti apportati in tema di postulati del bilancio d esercizio, risulta modificata nella sezione introduttiva della nota integrativa che, fino allo scorso esercizio, comprendeva in unico paragrafo una serie di informazioni di grande rilevanza. A TTENZIONE La nuova tassonomia prevede, per i bilanci redatti sia in forma ordinaria che abbreviata, che la sezione introduttiva sia suddivisa nelle sottosezioni riportate qui di seguito. Sotto sezione Riferimento normativo Casi eccezionali ex art. 2423, quinto comma, C.c. Art comma 5 C.c. Cambiamento di principi contabili OIC 11 e OIC 29 Correzione di errori rilevanti OIC 29 Problematiche di comparabilità e adattamento Art ter C.c. e OIC 11 A TTENZIONE Tale precisazione non rileva per le micro-imprese, ovvero, quelle società che non hanno superato per due esercizi consecutivi 2 dei 3 parametri seguenti: Attivo <= euro Ricavi <= euro Dipendenti <= 5 unità. Punti salienti della nuova tassonomia Decorrenza Periodo transitorio Bilanci chiusi ante La nuova tassonomia PCI si applicherà obbligatoriamente a partire dal 1 marzo 2019 per i bilanci di esercizio e consolidati redatti secondo le regole civilistiche riferiti ad esercizi chiusi il 31 dicembre 2018 o in data successiva La previgente Tassonomia Principi Contabili Italiani potrà essere utilizzata fino al 28 febbraio 2019 per esercizi chiusi in data 31 dicembre 2018 o in data successiva. Potrà essere usata successivamente anche dopo il 28 febbraio 2019 ma non oltre il 31 dicembre 2019 e solo per bilanci di esercizio e consolidati redatti secondo le regole civilistiche riferiti ad esercizi chiusi prima del 31 dicembre

4 Punti salienti della nuova tassonomia Cosa si modifica La parte iniziale della N.I. La Tassonomia PCI_ differisce dalla precedente versione solo con riferimento al tracciato della nota integrativa, della forma ordinaria e abbreviata, e alla sezione Bilancio micro, altre informazioni della forma prevista dall art ter C.c. La sezione Nota integrativa, parte iniziale, viene strutturata in una serie di sottocampi testuali intestati per favorire una migliore distribuzione e identificabilità di alcuni punti chiave. CASI ECCEZIONALI L articolo 2423-bis, comma 1, numero 6, C.c. stabilisce che i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all altro. Al comma 2, inoltre, si stabilisce che deroghe a tale principio sono consentite in casi eccezionali e che in questi casi la nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico. Al fine di non creare equivoci e a maggior chiarimento si precisa quanto segue. i criteri di valutazione - sono le regole adottate ai fini della rappresentazione delle voci di bilancio. Ad esempio, la valutazione delle rimanenze al minore valore tra il costo di acquisto o produzione e il valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato; i metodi di valutazione - sono le modalità con cui un criterio di valutazione è applicato e, quindi, con cui viene in concreto determinato. Ad esempio, sempre in tema di rimanenze, la determinazione del costo di acquisto dei beni in magazzino mediante il criterio LIFO, il FIFO o il costo medio ponderato. La deroga al costo - in virtù di quanto previsto dal decreto fiscale collegato alla manovra per il 2019, i bilanci 2018 possono derogare al criterio di valutazione generale per i titoli iscritti nell attivo circolante (NO titoli immobilizzati) in base al quale dovrebbero essere iscritti al costo ammortizzato o, se minore, al valore di realizzo desumibile dall andamento del mercato. I MPORTANTE Tale norma (art. 20, D.L. n. 119/2018) è stata pensata per mantenere in bilancio 2018 gli stessi valori del bilancio precedente evitando la svalutazione in base al valore di realizzo desumibile dal mercato, se e solo se la perdita non è durevole. Si tratta pertanto di una norma transitoria da applicare con alcune attenzioni: 1. facoltà - la deroga è una facoltà dell organo amministrativo; 2. fatti successivi - occorre prendere in considerazione anche i fatti successivi alla chiusura del bilancio. Infatti, nel caso in cui tra la data di chiusura del bilancio e quella di approvazione i titoli siano ceduti a un valore inferiore a quello risultante dal costo (perché si intende derogare) le attività devono essere iscritti al minor valore di vendita; 3. adeguata informativa - l applicazione della deroga deve essere motivata in N.I. che deve fornire informativa sulla situazione anomala di mercato, nonché l effetto della deroga sul risultato economico dell esercizio. 13

5 CAMBIAMENTO DI PRINCIPI CONTABILI OIC 11 E OIC 29 Secondo l OIC29 un cambiamento di principio contabile è ammesso quando: è richiesto da nuove disposizioni legislative o da nuovi principi contabili, quindi trattasi di un cambiamento obbligatorio di principi contabili; oppure è adottato autonomamente dal redattore del bilancio sotto la propria responsabilità e discrezionalità per una migliore rappresentazione in bilancio degli accadimenti aziendali, quindi trattasi di cambiamenti volontari di principi contabili. Cambiamenti obbligatori - sono contabilizzati in base a quanto previsto dalle specifiche disposizioni transitorie contenute nella legge o nei nuovi principi contabili. Cambiamenti volontari - sono contabilizzati in base alle previsioni del principio OIC 29 e, quindi, sono determinati retroattivamente. A TTENZIONE Il cambiamento di un principio contabile è rilevato nell esercizio in cui viene adottato il nuovo principio contabile e i relativi effetti sono contabilizzati sul saldo d apertura del patrimonio netto dell esercizio in corso. Solitamente la rettifica viene rilevata negli utili portati a nuovo. Tuttavia, la rettifica può essere apportata a un altra posta del patrimonio netto se più appropriato. Ai fini comparativi, l applicazione retroattiva di un nuovo principio contabile comporta la rideterminazione degli effetti che si sarebbero avuti nel bilancio comparativo come se da sempre fosse stato applicato il nuovo principio contabile. Pertanto, ai soli fini comparativi, il redattore di bilancio deve rettificare il saldo d apertura del patrimonio netto dell esercizio precedente ed i dati comparativi dell esercizio precedente come se il nuovo principio contabile fosse sempre stato applicato. E SEMPIO La società passa dalla contabilizzazione a conto economico alla capitalizzazione degli oneri finanziari su un immobilizzazione materiale. La società non è in grado di calcolare, all inizio dell esercizio corrente, l effetto cumulato pregresso del cambiamento di principio contabile per tutti gli esercizi precedenti (cioè come se avesse sempre capitalizzato gli oneri finanziari), ma soltanto per le immobilizzazioni materiali costruite nell ultimo biennio. Pertanto, la società, ai soli fini comparativi, rettifica i dati comparativi applicando il nuovo principio contabile solo alle immobilizzazioni materiali costruite negli ultimi due esercizi. 14

6 Quando viene effettuato un cambio di principio contabile il redattore di bilancio deve riportare in nota integrativa i seguenti elementi: a) le motivazioni alla base del cambiamento di principio contabile; b) gli effetti del nuovo principio contabile sulle voci di stato patrimoniale, di conto economico e del rendiconto finanziario dell esercizio in corso e di quello precedente; c) le motivazioni per le quali non è possibile determinare l effetto di competenza dell esercizio precedente alla base dell utilizzo delle facilitazioni concesse dai paragrafi 19 e 20. In caso di bilancio in forma abbreviata la nota integrativa deve illustrare: a) le motivazioni alla base del cambiamento di principio contabile; b) l ammontare delle modifiche apportate alle voci dell esercizio precedente che sono state adattate o le motivazioni alla base dell impossibilità di adattare le voci dell esercizio precedente. CORREZIONE DI ERRORI RILEVANTI E NON RILEVANTI Il principio contabile OIC 29 definisce un errore consistente nell impropria o mancata applicazione di un principio contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili. Possono verificarsi errori a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, di negligenza nel raccogliere le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile. Una correzione di errore deve essere rilevata in bilancio nel momento in cui si individua l errore e, nel contempo, sono disponibili le informazioni e i dati per il suo corretto trattamento. L OIC 29 distingue gli errori tra errori rilevanti e errori non rilevanti. I MPORTANTE Un errore è rilevante se può individualmente, o insieme ad altri errori, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio. La rilevanza di un errore dipende dalla dimensione e dalla natura dell errore stesso ed è valutata a seconda delle circostanze. La correzione di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata sul saldo d apertura del patrimonio netto dell esercizio in cui si individua l errore. Solitamente la rettifica viene rilevata negli utili portati a nuovo. Tuttavia, la rettifica può essere apportata a un altra componente del patrimonio netto se più appropriato. La correzione di errori non rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata nel conto economico dell esercizio in cui si individua l errore. Ai soli fini comparativi, la società, deve correggere gli errori rilevanti effettuati negli esercizi precedenti retroattivamente nel primo bilancio dopo la loro individuazione come segue: se l errore è stato commesso nell esercizio precedente, rideterminando gli importi comparativi per l esercizio precedente; se l errore è stato commesso prima dell inizio dell esercizio precedente, rideterminando i saldi di apertura di attività passività e patrimonio netto dell esercizio precedente. 15

7 E SEMPIO Alienazione di cespiti con storno errato del fondo ammortamento: è un errore contabile che deve essere corretto nell esercizio in cui il redattore di bilancio individua l errore; in nota integrativa, nel caso di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti, occorre: - riportare la descrizione dell errore commesso; - l ammontare della correzione operata per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico interessata; - le motivazioni in base alle quali non è fattibile determinare l effetto di competenza dell esercizio precedente. A TTENZIONE Gli errori sono diversi rispetto ai cambiamenti di stima, e ai cambiamenti di principi contabili. In particolare, non sono errori: le variazioni intervenute successivamente rispetto alle valutazioni e stime fatte a suo tempo in base alle informazioni ed ai dati che erano disponibili in sede di prima rilevazione; se ho adottato criteri contabili in base alle informazioni e ai dati che avevo a disposizione in un momento successivo ma diversi da quelli assunti a base della scelta operata. E SEMPIO Rettifica dell IVA detratta per acquisto di un cespite da rivedere a seguito di un cambiamento del regime fiscale è un cambiamento di stima Una società ha detratto l IVA relativa all acquisto di un fabbricato destinato alla locazione immobiliare. A seguito del mutamento di regime fiscale, passando da operazioni di locazione imponibili ai fini IVA ad operazioni di locazione in esenzione IVA per opzione, la società deve rettificare l IVA detratta versandola all Erario. La rettifica della detrazione IVA va portata ad incremento del valore del fabbricato con contropartita il debito verso l Erario. CONTRIBUTI PUBBLICI - PUBBLICITÀ E TRASPARENZA IN NOTA INTEGRATIVA La novità più rilevante del contenuto della nota integrativa riguarda l obbligo per le imprese di esporre sovvenzioni, sussidi, vantaggi, contributi o aiuti, in denaro o in natura ricevuti dalla Pubblica Amministrazione. A TTENZIONE Si fa presente che la parte sopra interlineata è stata acquisita dal decreto crescita ad oggi non ancora in Gazzetta Ufficiale. 16

8 L obbligo non sussiste ove gli importi ricevuti siano inferiori a euro nell anno Limite che va inteso in senso cumulativo e non riferito alle singole erogazioni (cfr Circolare Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali n. 2 del 11 gennaio 2019). La nuova tassonomia XBRL ha quindi previsto un apposita sezione nel bilancio ordinario e abbreviato e una sottosezione nel bilancio micro-imprese denominata Informazioni ex art. 1, comma 125, della legge 4 agosto 2017 n In tema di decorrenza, per le imprese con esercizio sociale coincidente con l anno solare, (Assonime e parere Consiglio di Stato 11) gli obblighi di pubblicità e trasparenza si applicano già a partire dagli importi percepiti a decorrere dal 1 gennaio A TTENZIONE Non ci sono, invece, indicazioni specifiche per i soggetti con esercizio sociale diverso dall anno solare per i quali, in fase di prima applicazione, si ritiene prudenziale inserire nella nota integrativa anche i dati relativi al primo periodo del Ambito soggettivo: l obbligo di pubblicazione riguarda tutte le imprese pubbliche e private, che beneficiano di erogazioni pubbliche. Tra le imprese rientrano anche le cooperative sociali, le imprese sociali e le società di capitali. A TTENZIONE Il decreto crescita approvato salvo intese dal Governo e quindi non ancora definitivo ricomprende nell obbligo anche le imprese individuali e le società di persone. Il decreto non richiama i liberi professionisti. Ambito oggettivo: il vantaggio economico deve trattarsi di qualunque tipologia di contributo, sovvenzione, sostegno, compensi per incarichi che siano stati erogati da Pubblica amministrazione (cfr Circolare Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali n. 2 del 11 gennaio 2019). Si segnala che il citato decreto crescita esclude espressamente i corrispettivi, le retribuzioni e i risarcimenti. I MPORTANTE Inoltre, secondo il decreto non devono essere indicate le somme comunque risultati dal registro nazionale degli aiuti tenuti dal Ministero Sviluppo economico pur dovendo in nota integrativa dare tale ultima notizia. Criterio di cassa: la normativa prevede che la segnalazione in nota integrativa avvenga secondo il criterio di cassa, contrariamente a quanto previsto dai principi contabili nazionali, secondo i quali le imprese rilevano a bilancio i contributi seguendo un criterio di competenza. Sarà, pertanto, necessaria una riconciliazione tra i contributi maturati rilevati a conto economico e quelli effettivamente incassati nel 2018 da indicare in nota integrativa. Le incertezze applicative della disciplina in materia di vantaggi economici da parte delle Pubbliche amministrazioni a parere del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti potrebbero essere causa per il rinvio dell approvazione del bilancio da parte dell assemblea dei soci, qualora lo statuto sociale preveda tale facoltà. 17

9 Soggetti obbligati Obbligo informativo Informazioni da pubblicare Dove riportare le informazioni Enti non commerciali (ETS); Imprese pubbliche e private comprese le cooperative Importi ricevuti a titolo di sovvenzioni, sussidi, vantaggi, contributi o aiuti, in denaro o in natura, dalle PA e da altri soggetti richiamati dalla norma denominazione soggetto erogante; Somma incassata; causale Nota integrativa al bilancio annuale e consolidato Riguarda anche le imprese che non hanno l obbligo di deposito del bilancio al registro imprese, le quali devono indicare gli elementi nel proprio sito internet o in quello della associazione di categoria cui appartengono. Assonime ritiene che la disciplina si applichi esclusivamente alle risorse pubbliche nazionali, restano escluse quelle riconducibili, direttamente o indirettamente, a soggetti pubblici di altri Stati (europei o extra europei) e alle Istituzioni europee Forma libera, preferibilmente in forma schematica Apposita sezione prevista nella nuova Tassonomia XBRL PCI Decorrenza A partire dal 1 gennaio 2018 Limite importo Sanzione Semplificazioni Adempimento richiesto per importi ricevuti pari o superiori ad euro Restituzione delle somme ricevute al soggetto erogatore Per aiuti di Stato e de minimis già rilevati nel Registro Nazionale degli aiuti di Stato è sufficiente il richiamo in nota integrativa senza l indicazione dell importo Entro 3 mesi 18