Agenti di commercio: trattamento fiscale delle provvigioni ai fini delle imposte dirette

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1 Agenti di commercio: trattamento fiscale delle provvigioni ai fini delle imposte dirette di Vincenzo D'Andò Pubblicato il 19 luglio 2006 IMPOSTE DIRETTE L individuazione dell esercizio di competenza delle provvigioni è una altra delle questioni che più coinvolge la fiscalità degli agenti di commercio. E le recenti modifiche alla disciplina civilistica del contratto di agenzia rivestono particolare interesse per le loro conseguenze in ambito fiscale, in particolare modo per le imposte dirette. Occorre perciò premettere, dal punto di vista civilistico, che il citato art del Codice civile (riformulato con il D.Lgs n. 65) stabilisce precise modalità e tempi sul diritto alla provvigione. In particolare é ora previsto che il diritto a conseguire la provvigione sorge indipendentemente dall avvenuto pagamento del corrispettivo da parte del cliente. La provvigione è dovuta dal momento e nella misura in cui la casa mandante ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione in base al contratto concluso con il cliente. E, tuttavia, possibile che l atto con cui è conferito il mandato di agenzia preveda un 1

2 diverso momento che può essere stabilito fino a quello in cui il cliente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la controprestazione. Ritornando nell ambito fiscale, come noto, ai fini delle imposte dirette, l imputazione temporale delle provvigioni avviene secondo il criterio della competenza, la cui concreta individuazione del periodo è legata al T.U.I.R., in particolare all art. 109 (ex art. 75) che stabilisce che i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti alla data in cui le prestazioni stesse sono ultimate. In passato la prevalente giurisprudenza aveva ritenuto il diritto alla provvigione certo ed oggettivamente quantificabile solo dopo che il cliente della ditta mandante avesse integralmente esaurito il pagamento dovuto. Con la nuova versione dell art del C.c. (conforme alle indicazioni della Direttiva Comunitaria n. 86/653/CEE) il diritto alla provvigione non è più collegato agli affari che hanno avuto regolare esecuzione, ma spetta per tutti gli affari conclusi durante il contratto per effetto dell intervento dell agente. Inoltre detta nuovi principi per individuare quando e in che misura matura il diritto alla provvigione. Momento rilevante per l imposizione ai fini delle imposte dirette In pratica, i principi fissati dal nuovo art del C.c. comportano per l ambito fiscale (relativamente alle imposte dirette) che: 2

3 1) Nel momento in cui il contratto di agenzia, stipulato tra casa mandante ed agente, non deroga al principio generale, la provvigione concorre a formare il reddito dell esercizio in cui la prestazione è stata ultimata, cioè in quello in cui la casa mandante ha adempiuto la prestazione o avrebbe dovuto adempierla (in sostanza al momento della consegna del bene al cliente, indipendentemente dall avvenuto pagamento o meno della fornitura). 2) qualora il contratto di agenzia stabilisca tempi particolari, che non possono superare quello in cui il cliente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la controprestazione, la provvigione concorre a formare il reddito nell esercizio in cui si verifica tale condizione (quindi, ad esempio, al momento in cui il cliente paga la fornitura). Per conseguenza, le clausole contrattuali adottate acquistano rilevanza per l esercizio di competenza delle provvigioni. A tale proposito, occorre, infine, sottolineare che con le modifiche arrecate anche all art del Codice civile è stata resa obbligatoria la forma scritta del contratto di agenzia. Le provvigioni che spettano all agente di commercio, in base al contratto di agenzia, concorrono a formare il reddito del periodo d imposta di competenza, indipendentemente dal momento effettivo del pagamento da parte del cliente. Ciò nonostante il contratto d agenzia preveda che il diritto alla provvigione spetta all agente, ad affari conclusi, andati a buon fine e sulle somme effettivamente percepite dalla ditta mandante. 3

4 Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 91 del 12/07/2006 avente ad oggetto l esercizio di competenza delle provvigioni percepite dagli agenti di commercio ai sensi dell art. 109, com. 2, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986. Di recente, l Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 91 del ha fornito nuovamente dei chiarimenti in merito alla corretta imputazione delle provvigioni (sia attive che passive) da parte di agenti di commercio e case mandanti. Trattamento fiscale per le provvigioni attive In particolare, riguardo le provvigioni attive l Agenzia delle Entrate ha precisato che le stesse sono imponibili nei confronti dell agente nel periodo d imposta in cui le parti (casa mandante e terzo) concludono il contratto. La stessa Amministrazione finanziaria ha evidenziato che le norme del D.P.R. n. 917/1986, co. 2, lett. b) dell art. 109 (in base al quale i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti alla data in cui le prestazioni sono ultimate), devono tenere conto di quanto disposto dal Codice civile a seguito delle modifiche subite sulle norme relative al contratto di agenzia. Infatti, a seguito delle modifiche effettuate al codice civile dal D.Lgs , n. 65, è stato individuato il momento di ultimazione della prestazione (e, per conseguenza il 4

5 momento in cui va tassata la provvigione dell agente) nella data in cui si verifica la stipula del contratto (cd. contratto procurato dall agente, ovvero quello tra il preponente e il terzo). Inoltre, tali conclusioni devono essere coordinate con quanto contenuto nell art del C.c., il quale dispone che l agente ha diritto alla provvigione per tutti gli affari conclusi durante il contratto quando l operazione è stata conclusa per effetto del suo intervento e salvo che sia diversamente pattuito, la provvigione spetta all agente dal momento e nella misura in cui il preponente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione in base al contratto concluso con il terzo. La provvigione spetta all agente, comunque, inderogabilmente dal momento e nella misura in cui il terzo ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione qualora il preponente avesse eseguito la prestazione a suo carico. La precedente risoluzione n. 115/E2005, ha ritenuto che la prestazione si considera ultimata (ed é, quindi, imponibile per l agente l agente) nel momento in cui, ai sensi del co. 1 dell art del C.c., sorge il diritto alla provvigione, o alla data in cui si verifica la stipula del contratto procurato tra il preponente ed il terzo (si considera conclusa la prestazione da parte dell agente, poiché il suo dovere, ai sensi dell art del C.c. é quello di promuovere la conclusione del contratto. A tal fine non conta il momento di esigibilità del compenso per la prestazione svolta dall agente, eventualmente previsto in contratto, ai sensi del co. 4 del citato art del C.c., necessario per dilazionare il pagamento della provvigione maturata. 5

6 Prima della modifica arrecata all art. 1748, co. 1, del C.c. l agente aveva diritto alla provvigione solo per gli affari che avevano avuto la regolare esecuzione, ovvero quando l operazione di intermediazione era andata a buon fine (in tal senso si era pronunciata la Corte di Cassazione con la sentenza n. 5467/2000). Adesso, hanno evidenziato le Entrate, con tali modifiche al C.c., il diritto dell agente alla provvigione non è più legato al buon fine della operazione, ma sorge (completo e perfetto) già dal momento in cui il preponente e il terzo concludono il contratto procurato dall agente. Fin da tale periodo, ha precisato la neo risoluzione l agente acquisisce un diritto di credito vero e proprio (e non più una semplice aspettativa) che pur non essendo ancora esigibile (lo diventa solo quando viene eseguita la prestazione da parte del preponente/cliente) può essere, in ogni caso, oggetto di cessione. In definitiva, secondo il nuovo pensiero dell amministrazione finanziaria, l esecuzione del contratto ad opera delle parti (preponente e cliente terzo) rappresenta un momento che, rileva ai fini della regolazione finanziaria del rapporto d agenzia tra le stesse instaurato, e non, influisce, quindi ai fini dell imputazione a reddito da parte dell agente delle provvigioni di cui ne ha già (dal lato civile) maturato il diritto. Pertanto, ai fini del concetto fiscale di ultimazione della prestazione le provvigioni attive sono imponibili in capo all agente nel periodo d imposta in cui il preponente e il terzo concludono il contratto procurato dall agente stesso. 6

7 Trattamento fiscale per le provvigioni passive Mentre, riguardo le provvigioni passive, la neo risoluzione n. 91/2006 ha precisato che la deducibilità del costo da parte della casa mandante deve essere correlata al momento di esecuzione del contratto da parte della stessa (tale posizione era già stata chiarita con risposta ad un recente Interpello , n ). In particolare, per individuare il periodo di competenza delle provvigioni passive corrisposte nell ambito di un contratto di agenzia di cui agli artt e ss. del C.c., la suddetta risoluzione n. 115/E/2005, aveva precisato che casa mandante può dedurre il relativo costo anche al momento dell ultimazione della prestazione ai sensi del citato art. 109, co. 2, lett. b) del D.P.R. n. 917/1986, cioè nel periodo di imposta nel quale dette provvigioni concorrono quali componenti negativi alla formazione del reddito imponibile della casa mandante. Tuttavia, ha rilevato la nuova risoluzione (n. 91/2006) tale affermazione è valida solo nel caso in cui il periodo d imposta in cui si verifica la conclusione del contratto promosso dall agente coincide con il periodo d imposta in cui la casa mandante adempiendo la propria prestazione (ad esempio, con la consegna o spedizione del bene mobile) imputa a conto economico il relativo ricavo. Al contrario, il principio generale della competenza di cui all art. 109, co. 2 del D.P.R. N. 917/1986, deve essere applicato con quello della correlazione, in base al quale i costi devono essere correlati con i ricavi dell esercizio. Secondo i corretti i corretti principi contabili, infatti, ai ricavi dell esercizio devono 7

8 essere contrapposti i relativi costi. A tal fine la risoluzione del n. 5/E/2002 (ancorandosi a quanto contenuto nella nota n. 9/2940/1981 e nelle risoluzioni n. 14/E/1998 e n. 52/E71998) ha evidenziato la necessità di individuare, in via preliminare, la competenza dei ricavi per poi permettere la deduzione, nello stesso periodo di imposta, dei costi ad essi relativi. Pertanto, per individuare correttamente il principio di competenza fiscale di cui al citato articolo 109 del TUIR, non si può fare a meno del concetto di correlazione civilistico-contabile tra produzione del reddito e costi correlati. Infine, occorre pure la presenza dei requisiti della certezza e della determinabilità (art. 109, co.1 del D.P.R. n. 917/1986). Solo in presenza di tutte queste condizioni è concesso al preponente di potere dedurre la provvigione passiva. In definitiva, se la firma del contratto di agenzia e la consegna dei beni avvengono in due diversi periodi di imposta, la casa mandante deve poi dedurre la provvigione passiva nell esercizio di consegna dei beni e di registrazione dei ricavi. E questo il chiarimento saliente reso noto dall agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 91/E/2006 che ha risolto i dubbi interpretativi sorti in relazione ai contratti di fine anno a seguito della risoluzione n. 115/E, emanata il , la quale aveva, quindi, precisato che è la firma del contratto concluso con l intervento dell agente che stabilisce la competenza. In tal modo gli agenti e i loro preponenti devono imputare le provvigioni attive e passive all esercizio nel corso del quale è stato concluso il contratto di vendita, salvo il caso in cui il contratto e la consegna dei beni non avvengono nello stesso periodo d imposta. 8

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