Il trattamento fiscale delle ritenute a garanzia negli stati avanzamento lavori

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1 Il trattamento fiscale delle ritenute a garanzia negli stati avanzamento lavori a cura di Antonio Gigliotti L Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al trattamento fiscale e contabile delle somme trattenute a garanzia negli appalti per la realizzazione di opere pluriennali con stati di avanzamento lavori (S.A.L.). (Risoluzione n. 260/E del 22 ottobre 2009) Il contratto di appalto Ai fini delle imposte dirette, il contratto di appalto (disciplinato dagli articoli 1655 e seguenti del codice civile) è considerato una prestazione di servizi, anche nel caso in cui esso abbia come oggetto il compimento di un opera ed i materiali siano forniti dall appaltatore. Inquadramento ai fini delle imposte dirette Dall inquadramento del contratto di appalto tra le prestazioni di servizi discende l applicabilità dell articolo 109, comma 2, lett. b), del TUIR secondo cui i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate. Il momento di ultimazione è di regola individuato al momento dell accettazione senza riserve, da parte del committente, dell opera compiuta dall appaltatore.

2 CONTRATTO DI APPALTO (Ai fini delle imposte dirette) = PRESTAZIONE DI SERVIZI Corrispettivi conseguiti Spese sostenute rilevano fiscalmente alla data in cui le prestazioni si considerano ultimate, cioè quando il committente accetta senza riserve l opera realizzata dall appaltatore La ripartizione dell opera pluriennale in S.A.L. Tale principio è valido anche nell ipotesi, individuata dall articolo 1666 del codice civile, in cui l opera da eseguire è ripartita per partite, con l emissione di stati avanzamento lavori (S.A.L.), che sono i documenti attraverso i quali viene accertato il grado di realizzazione dell opera ad una certa data.

3 Le opere pluriennali, infatti, sono caratterizzate dalle seguenti fasi: 1. esecuzione delle opere pluriennali; 2. rilevazione delle rimanenze di lavori in corso su ordinazione sulla base dei S.a.l.; 3. fatturazioni dei S.a.l., che rappresentano degli acconti corrisposti dalla società committente, essendo dei corrispettivi liquidati a titolo provvisorio; 4. ritenute a garanzia del regolare adempimento del contratto e del regolare adempimento contributivo, che rappresentano una copertura per l inesatto adempimento contrattuale imputabile all appaltatore; 5. rilevazione dei ricavi alla data di ultimazione dell opera, coincidente con la data del collaudo dell opera medesima. La redazione del S.a.l. rappresenta, in sostanza, la frazione dell opera pluriennale realizzata ad una data, valutata in base ai corrispettivi pattuiti (o ricavi). La rilevanza fiscale dell accettazione senza riserve della singola partita In questo caso, dall accettazione senza riserve della singola partita, normalmente effettuata con l accettazione del SAL ad essa relativo, si producono effetti giuridici simili a quello dell accettazione dell intera opera, quali, ad esempio: il passaggio del rischio in capo al committente; il diritto dell appaltatore al pagamento del prezzo.

4 CONTRATTO DI APPALTO con opera ripartita in S.A.L. (Ai fini delle imposte dirette) = PRESTAZIONE DI SERVIZI Corrispettivi conseguiti Spese sostenute rilevano fiscalmente alla data in cui le prestazioni relative a ciascun S.A.L. si considerano ultimate, cioè quando il committente accetta senza riserve quel determinato stato di avanzamento lavori realizzato dall appaltatore

5 In sostanza, ai fini delle imposte dirette, nell ipotesi di contratto di appalto, i costi si considerano sostenuti dal committente ed i ricavi si considerano conseguiti dall appaltatore: nell esercizio in cui l opera compiuta è stata accettata senza riserve; ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, nell esercizio in cui ciascuno stato di avanzamento lavori è stato accettato definitivamente. Al riguardo, l Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione n. 260/E del , evidenzia che: mentre i pagamenti eseguiti dal committente a titolo di acconto non concorrono in alcun modo alla formazione del risultato economico dell esercizio, in quanto rappresentano operazioni finanziarie che determinano semplici rapporti di debito e credito tra le due parti contraenti; ai sensi dell ultima parte del comma 2 dell articolo 93 del TUIR, i corrispettivi liquidati in via provvisoria a fronte di stati di avanzamento lavori, pur rivestendo in senso lato la natura di acconti, assumono rilevanza ai fini della determinazione del reddito dell appaltatore in quanto concorrono alla valutazione delle rimanenze. Questi ultimi corrispettivi, infatti, vengono erogati per prestazioni già eseguite e, da un punto di vista concettuale, si distinguono dai meri acconti che costituiscono anticipi del committente in conto lavori da eseguire (circolare 22 settembre 1982, n. 36).

6 Riflessi contabili Il carattere ( provvisorio o definitivo ) della liquidazione del corrispettivo in caso di SAL produce dei riflessi sulla classificazione del relativo componente positivo di reddito ( rimanenza o ricavo ) rilevato dall appaltatore. Ai sensi del comma 4 dell articolo 93 del TUIR, infatti, la valorizzazione della parte di opera compiuta tra le rimanenze ovvero tra i ricavi si basa sulla definitività della liquidazione dei corrispettivi stessi, correlata alla avvenuta produzione degli effetti giuridici dell accettazione relativi al passaggio della proprietà o del rischio: i corrispettivi liquidati in via definitiva (nel senso sopra precisato di accettazione definitiva della partita) costituiscono costi fiscalmente rilevanti per il committente; i corrispettivi liquidati solo in via provvisoria, invece, non costituiscono un costo per il committente, bensì un credito nei confronti dell appaltatore. Non subentra accettazione, infatti, in presenza di Sal provvisorio subordinato al collaudo tecnico finale dell opera (come nel caso oggetto dell interpello della Risoluzione n. 260/E/2009). In questo caso, generalmente non si è in presenza di appalto suddiviso per partite, ma di appalto in realtà unitario con accettazione ad ultimazione complessiva dell opera. Il costo rileverà fiscalmente per il committente (in contropartita della chiusura del predetto credito) soltanto nel periodo d imposta in cui interviene l accettazione definitiva, con lo svincolo delle ritenute a garanzia a seguito del collaudo definitivo dell opera.

7 Valutazione delle rimanenze Si ricorda, inoltre, che, ai fini della valutazione delle rimanenze relative ad opere di durata pluriennale effettuata sulla base dei SAL, gli importi già liquidati, seppure in via provvisoria, dovranno essere assunti al lordo delle ritenute a garanzia (circolare dell Agenzia delle Entrate 22 settembre 1982, n. 36). Le ritenute a garanzia, quindi, non assumono rilevanza reddituale né come costi per il committente, né come ricavi per l appaltatore fino all accettazione definitiva; tuttavia, per l appaltatore vanno considerati e concorrono alla base imponibile nell ambito della valutazione delle rimanenze di lavori in corso ultrannuali. Collaudo di esito positivo Al momento della cessazione della garanzia a seguito del collaudo di esito positivo (che, generalmente, avviene in periodi d imposta successivi rispetto alla liquidazione provvisoria), nel caso in cui intervenga, oltre all appaltatrice, anche una subappaltatrice, come nel caso oggetto della Risoluzione n. 260/E/2009, si avrà che: l appaltatrice dovrà versare la ritenuta alla subappaltatrice, estinguendo il relativo debito; per l appaltatrice assumerà rilevanza fiscale il costo dell intera opera (pari alle somme complessivamente liquidate in via provvisoria al lordo delle ritenute a garanzia); la subappaltatrice che ha eseguito i lavori contabilizzerà l incasso delle ritenute subite nel corso dell esecuzione dell opera in contropartita con il relativo credito acceso nei confronti dell appaltatrice e provvederà ad imputare, tra i ricavi, il corrispettivo dell opera eseguita (pari alle somme complessivamente ricevute dalla committente in via provvisoria al lordo delle ritenute a garanzia).

8 Collaudo di esito negativo Viceversa, nel caso di mancato svincolo delle ritenute per collaudo di esito negativo (inesatto adempimento contrattuale imputabile alla subappaltatrice): l appaltatrice dovrà stornare il debito acceso nei confronti della subappaltatrice che ha eseguito i lavori per le ritenute effettuate e non più dovute; per l appaltatrice il costo effettivo dell opera eseguita rileverà fiscalmente per un importo pari alle somme complessivamente liquidate in via provvisoria al netto delle ritenute; la subappaltatrice stornerà il credito acceso, e non più spettante, nei confronti della appaltatrice per le ritenute subite ed imputerà, tra i ricavi, il corrispettivo dell opera effettivamente eseguita (pari alle somme complessivamente ricevute dall appaltatrice in via provvisoria al netto delle ritenute). 21 gennaio 2010 Antonio Gigliotti