Il regime delle rimanenze immobiliari. Dott. Stefano Calavena Roma, 13 aprile 2015

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1 Il regime delle rimanenze immobiliari Dott. Stefano Calavena Roma, 13 aprile 2015

2 Indice degli argomenti La nozione di rimanenze immobiliari La gestione del costo La disciplina fiscale ex art. 92 del TUIR Beni valutati secondo criteri forfetari Beni valutati a costi specifici La disciplina per i soggetti Ias-Adopter Il regime dei lavori in corso su ordinazione 2

3 La nozione di rimanenze immobiliari 3

4 La nozione di rimanenze immobiliari (1/4) La disciplina degli immobili nell ambito del reddito d impresa è articolata in modo da operare la seguente distinzione: Immobili strumentali (art. 43 del TUIR): immobili funzionali all esercizio dell attività d impresa e che, a loro volta, possono essere distinti tra immobili strumentali per natura ovvero per destinazione Immobili merce (art. 85, comma 1, lett. a), del TUIR): immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività d impresa Immobili patrimoniali (art. 90 del TUIR): immobili diversi da quelli precedenti La diversa classificazione dell immobile comporta una differente partecipazione del cespite alla formazione del reddito d impresa concorrendovi, ad esempio, in caso di cessione, a mezzo ricavo oppure generando una plus/minusvalenza. 4

5 La nozione di rimanenze immobiliari (2/4) Le rimanenze di magazzino costituiscono beni che sono destinati alla vendita o che vengono impiegati come fattori produttivi nel processo di produzione. L art del cod. civ. prevede che le rimanenze di magazzino siano iscritte all attivo dello Stato Patrimoniale alla voce CI con la seguente classificazione: 1) materie prime, sussidiarie e di consumo; 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati; 3) lavori in corso su ordinazione; 4) prodotti finiti e merci; 5) acconti. Le rimanenze si configurano come costi sospesi in quanto assolvono alla funzione di non far partecipare alla formazione dell utile civilistico i costi dei beni destinati alla vendita e per i quali alla chiusura dell esercizio non sono stati ancora conseguiti i ricavi. 5

6 La nozione di rimanenze immobiliari (3/4) Le rimanenze immobiliari sono costituite dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività d impresa. La destinazione degli immobili tra i beni-merce ovvero tra i benistrumentali dipende dall obiettivo finale di destinazione, vendita o sfruttamento. Di norma si tratta di immobili: costruiti oppure ristrutturati per la vendita da parte delle imprese di costruzione edile anche qualora queste ultime non effettuino direttamente l attività edificatoria; acquistati per essere rivenduti dalle società immobiliari di compravendita (trading immobiliare). 6

7 La nozione di rimanenze immobiliari (4/4) La concessione in locazione meramente occasionale e temporanea (per brevi periodi di tempo) di immobili destinati alla vendita non determina la perdita della natura di bene destinato alla vendita. Viceversa, non rientrano nell ambito degli immobili-merce gli immobili posseduti per la concessione in locazione con finalità di investimento. Nella Risoluzione n. 152/E del 2004 avente ad oggetto il regime della Participation Exemption è stato affermato che «la durata pluriennale e continuativa dei contratti di locazione stipulati sull immobile e la contestuale assenza di un qualsiasi atto di vendita avente per oggetto anche una parte di esso non consentono di considerare la locazione come attività sussidiaria, rientrante nell esercizio caratteristico di un attività immobiliare di compravendita, ma la riconducono, di fatto, all alveo di un attività tipica di una società immobiliare di gestione, a prescindere da ogni qualificazione formale dell attività d impresa». 7

8 La gestione del costo delle rimanenze 8

9 La gestione del costo delle rimanenze (1/4) L art. 2426, n. 9, del cod. civ. stabilisce che le rimanenze sono valutate in bilancio al minore tra il costo di acquisto o produzione e il valore di realizzazione desumibile dal mercato. Il metodo generale per la determinazione del costo dei beni è il costo specifico. L art. 2426, n. 10, del cod. civ. muovendo dall assunto che per talune tipologie di beni l applicazione del metodo del costo specifico comporterebbe problematiche gestionali prevede che il costo dei beni fungibili può essere determinato mediante uno dei seguenti metodi: Ultimo entrato, primo uscito (LIFO) Primo entrato, primo uscito (FIFO) Costo medio ponderato 9

10 La gestione del costo delle rimanenze (2/4) Lifo (last in, first out) Gli acquisti sono valorizzati al costo effettivamente sostenuto, gli «scarichi» sono attribuiti agli ultimi acquisti effettuati. Fifo (first in, first out) Gli acquisiti in epoca più remota si considerano i primi ad essere ceduti (in tal modo, a differenza di quanto avviene nel Lifo, gli «scarichi» sono attribuiti ai primi acquisti effettuati). Costo medio ponderato La metodologia di valorizzazione del costo medio ponderato è finalizzata all'adeguamento del valore dei beni in giacenza, all'atto di ogni acquisto. Dopo ogni acquisto viene rideterminato il costo medio ponderato. Gli «scarichi» dei titoli avvengono, poi, in base al costo medio ponderato che si forma progressivamente. 10

11 La gestione del costo delle rimanenze (3/4) -Esemplificazione Acqusti di materie prime 1) Il 1 gennaio 2014 ALFA acquista 10 turbine GAMMA ad un prezzo di 10 Euro ciascuna 2) Il 1 febbraio 2014 ALFA acquista 10 turbine GAMMA ad un prezzo di 20 Euro ciascuna Cessione di materie prime 1) Il 1 dicembre 2014 ALFA cede 10 turbine GAMMA ad un prezzo di 16 Euro ciascuna Valorizzazione del magazzino LIFO Al 31 dicembre 2014 il magazzino di ALFA vale 100 Euro (10*10) Si considerano cedute per prima le turbine acquistate il 1 febbraio 2014 FIFO Al 31 dicembre 2014 il magazzino di ALFA vale 200 Euro (20*10) Si considerano cedute per prima le turbine acquistate il 1 gennaio 2014 Costo medio ponderato Costo medio ponderato = [(10*10) + (20*10)]/20 = 15 Al 31 dicembre 2014 il magazzino di ALFA vale 150 Euro (15*10) 11

12 La gestione del costo delle rimanenze (4/4) Per gli immobili l unico criterio ragionevole non può che essere quello della specifica identificazione del costo, tenuto conto che gli immobili sono beni non fungibili (i.e. intercambiabili). Ne consegue che a seconda che l immobile sia stato acquistato ovvero costruito, l iscrizione in Bilancio avverrà adottando il costo di acquisto ovvero il costo di produzione (ovvero il minor valore di realizzazione). Il costo di acquisto si riferisce alle merci, materie prime, sussidiarie e di consumo. Si intende il prezzo effettivo di acquisto più gli oneri accessori (sono esclusi gli oneri finanziari). Il costo di produzione si riferisce ai prodotti finiti, semilavorati e prodotti in corso di lavorazione. Si intende il costo di acquisto più il costo industriale di produzione: costi diretti ed i costi indiretti ragionevolmente imputabili relativamente al periodo di fabbricazione (anche oneri finanziari). 12

13 Il regime fiscale ex art. 92 del TUIR 13

14 Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari (1/2) L art. 92, comma 1, del TUIR stabilisce che le variazioni delle rimanenze finali dei beni rispetto alle esistenze iniziali concorrono a formare il reddito di esercizio. Il secondo periodo del primo comma dell art. 92 del TUIR dispone che le rimanenze finali, la cui valutazione non sia effettuata a costi specifici (nonché le opere e forniture di durata ultrannuale ex art. 93 del TUIR, vedi infra), sono assunte per un valore non inferiore (i.e. valore minimo) a quello determinato, per categorie omogenee, a norma dei successivi commi del medesimo articolo. 14

15 Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari (2/2) In base all orientamento assunto dall Amministrazione Finanziaria (vedi infra), il regime fiscale delle rimanenze assume connotati differenti a seconda del criterio di gestione del costo adottato. I criteri di valutazione per masse (i.e. LIFO, FIFO, Costo Medio Ponderato) consentirebbero svalutazioni e rivalutazioni fiscalmente rilevanti. Di contro, il criterio di valutazione a costi specifici non consentirebbe svalutazioni e rivalutazioni fiscalmente rilevanti. Il portato sarebbe che i fenomeni valutativi relativi agli immobilimerce, i quali devono essere necessariamente valutati a costi specifici, non assumerebbero mai rilevanza fiscale. 15

16 Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari Criteri di valutazione per masse (1/3) L art. 92, nell accogliere i criteri civilistici/contabili, prevede i seguenti criteri per la valutazione delle rimanenze diverse da quelle valutate a costi specifici: Nel primo esercizio, le rimanenze sono valutate attribuendo a ciascuna unità il valore risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti o acquisiti nel corso dello stesso esercizio per la loro quantità. Negli esercizi successivi, se la quantità delle rimanenze è aumentata, le maggiori quantità costituiscono voci distinte per esercizi di formazione. Se, invece, la quantità è diminuita, la diminuzione si imputa agli incrementi formatisi nei precedenti esercizi a partire dal più recente (LIFO a scatti). E tuttavia consentita la valutazione delle rimanenze con il metodo della media ponderata, ovvero con il metodo FIFO nonché con varianti del LIFO. 16

17 Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari Criteri di valutazione per masse (2/3) L art. 92, comma 5, del TUIR stabilisce che se in un esercizio il valore unitario medio dei beni è superiore al valore normale degli stessi nell ultimo mese dell esercizio, il valore minimo di cui al primo comma dell art. 92 è determinato moltiplicando l intera quantità dei beni per il valore normale. La suddetta norma stabilisce, in coerenza con la disciplina contabile/civilistica, la possibilità di svalutare le rimanenze di magazzino laddove il valore normale (i.e. corrente) delle stesse sia inferiore al costo di acquisto. 17

18 Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari Criteri di valutazione per masse (3/3) Assumono rilievo fiscale anche le eventuali rivalutazioni delle rimanenze? La prassi sembra orientarsi in senso affermativo in quanto «la disciplina tributaria prevista in materia ( ) si pone ( ) in rapporto di dipendenza dalla normativa civilistica nella misura in cui da ingresso - ai fini della valutazione delle rimanenze ai criteri adottati in Bilancio, nel rispetto tuttavia di un valore minimo che la norma impone» (Ris. n. 78/E del 2013). Pertanto, sarebbero ammesse rivalutazioni fiscalmente rilevanti, tenuto conto: Del principio di derivazione dall utile d esercizio. Della circostanza che la normativa fiscale fissa un valore minimo ma non anche un valore massimo. 18

19 Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari Criteri di valutazione a costi specifici (1/4) Assumono rilievo fiscale le svalutazioni dei beni (immobili-merce) valutati secondo il criterio del costo specifico? L Amministrazione Finanziaria nella Risoluzione n. 78/E del 2013 ha adottato una impostazione differente a quella assunta in relazione ai beni valutati in base ai criteri forfetari, sostenendo che i fenomeni valutativi relativi ai beni-merce valutati in base al criterio del costo specifico non possono assumere rilevanza fiscale. 19

20 Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari Criteri di valutazione a costi specifici (2/4) La soluzione adottata dall Amministrazione Finanziaria si basa sulle seguenti considerazioni: «solo per i beni fungibili non dotati di una propria individualità, per i quali è possibile la gestione in massa e il raggruppamento in categorie omogenee, è consentita la valutazione con criteri forfetari alternativi al costo»; l art. 92, comma 5, del TUIR laddove stabilisce la svalutazione a valore normale delle rimanenze di magazzino fa riferimento esclusivamente ai beni valutati con i criteri forfetari e non anche a quelli valutati a costi specifici; in base all art. 92, comma 6, del TUIR i beni in corso di esecuzione al termine dell esercizio sono valutati al costo; per i soggetti Ias-Adopter non è consentita la svalutazione fiscale degli immobili-merce (vedi infra). 20

21 Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari Criteri di valutazione a costi specifici (3/4) Rilevano ai fini fiscali le rivalutazioni degli immobili-merce valutati a costi specifici? La Circolare n. 10/E del 2014 adottando un approccio coerente alla precedente Risoluzione n. 78/E del 2013 ha sostenuto l irrilevanza fiscale delle rivalutazioni degli immobili valutati a costi specifici. La tesi ministeriale si basa sull assunto che «i fenomeni di natura valutativa sono accolti in via del tutto eccezionale in sede di determinazione del reddito imponibile». Espressione di questo principio sarebbe, ad avviso dell Amministrazione Finanziaria, la disciplina prevista per i soggetti Ias-Adopter per i quali non è prevista la rilevanza fiscale dei maggiori e minori valori da valutazione (vedi infra). 21

22 Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari Criteri di valutazione a costi specifici (4/4) Criticità evidenziate dalla dottrina in merito alla posizione assunta dall Amministrazione Finanziaria. Dal punto di vista civilistico/contabile, la valutazione delle rimanenze al minore tra costo di acquisto e valore di realizzazione si applica con riferimento a tutti i criteri di valutazione delle rimanenze, pertanto tanto se valutate con criteri forfetari tanto se valutati a costi specifici. In base al principio di derivazione il reddito imponibile è determinato apportando al risultato di esercizio le variazioni in aumento e diminuzione espressamente previste. Ove non espressamente previste non devono essere apportate variazioni fiscali. A questi fini l art. 101, comma 1, e art. 110, comma 1, lett. c), del TUIR prevedono l irrilevanza fiscale dei fenomeni valutati per i beni strumentali (ma non anche per gli immobili merce). I criteri di valutazione per masse sono criteri alternativi al costo? La funzione dell art. 92, comma 5, del TUIR è quella di consentire la svalutazione delle rimanenze valutate secondo i criteri forfetari? 22

23 Il regime fiscale per i soggetti Ias-Adopter 23

24 Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari per i soggetti Ias- Adopter (1/4) Lo Ias 2 prevede con riferimento alla disciplina contabile delle rimanenze, tra cui «i terreni o altri beni immobili posseduti per la rivendita», che queste vadano contabilizzate in Bilancio al minore tra il costo e il valore netto di realizzo. Analogamente a quanto previsto per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali, il costo delle rimanenze dei beni non fungibili deve essere attribuito «impiegando distinte individuazioni dei loro costi specifici». Per quanto riguarda i beni fungibili, lo Ias 2 prevede il metodo FIFO o il metodo del costo medio ponderato. E esclusa la possibilità di utilizzare il metodo del LIFO (ai soli fini fiscali, l art. 13 del D.Lgs. n. 38/2005 ha previsto a talune condizioni la possibilità di mantenere il criterio LIFO). 24

25 Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari per i soggetti Ias- Adopter (2/4) Per i soggetti Ias-Adopter opera il principio di derivazione rafforzata in base al quale valgono, anche in deroga alle disposizioni del TUIR, «i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in Bilancio previsti da detti principi contabili». Tuttavia, per quanto riguarda i fenomeni di quantificazione dell imponibile e di valutazione continuano ad applicarsi le norme del TUIR (art. 2 del DM n. 48 del 2009 e Relazione) giacché «estranee alla nozione di qualificazione, classificazione e imputazione temporale». Ne consegue che per quanto riguarda la valutazione delle rimanenze di magazzino troverà applicazione l art. 92 del TUIR. 25

26 Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari per i soggetti Ias- Adopter (3/4) Per quanto riguarda, invece, la classificazione e la qualificazione dei beni in rimanenza si ritiene che si debba far riferimento al Bilancio redatto secondo i principi contabili internazionali e, pertanto, allo Ias 2 (che tuttavia reca una definizione di rimanenze di magazzino analoga a quella prevista per i soggetti che adottano gli italian-gaap). A questo riguardo tuttavia occorre osservare con specifico riferimento agli immobili strumentali che l art. 3, comma 1, del Decreto 8 giugno 2011 ha disposto, in deroga ai criteri di qualificazione e classificazione degli immobili previsti dai principi contabili internazionali, che «gli immobili classificati ai sensi dello Ias 16, dello Ias 40 o dell Ifrs 5 si considerano strumentali solo se presentano i requisiti di cui all art. 43 del testo unico». Ne consegue che se un immobile è considerato come strumentale dai principi Ias, mentre nell ambito del TUIR è qualificato come un immobile-patrimonio ex art. 90 del TUIR, troverà applicazione la disciplina degli immobili-patrimonio prevista dal TUIR (prevalgono le norme del TUIR). 26

27 Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari per i soggetti Ias- Adopter (4/4) Nella valutazione delle rimanenze immobiliari assumono rilevanza fiscale i fenomeni valutativi? L art. 3, comma 2, del Decreto 8 giugno 2011 dispone che «è esclusa la rilevanza fiscale dei maggiori o minori valori da valutazione degli immobili classificati ai sensi dello Ias 2, Ias 16, Ias 40 e dell Ifrs 5 in base alla corretta applicazione degli Ias/Ifrs». La norma per quanto riguarda gli immobili diversi da quelli merce conferma quanto già previsto dal DM n. 48 del 2009 in base al quale anche per i soggetti Ias trovano applicazione le norme del TUIR in tema di fenomeni valutativi (l art. 110, comma 1, lett. c), e l art. 101 del TUIR escludono espressamente la rilevanza fiscale delle rivalutazioni/svalutazioni). Invece, per quanto riguarda gli immobili di cui allo Ias 2 è stato sostenuto che l espressa previsione dell irrilevanza fiscale potrebbe essere interpretata come una conferma del fatto che il regime naturale è quello della deduzione delle svalutazioni. 27

28 I lavori in corso su ordinazione 28

29 I lavori in corso su ordinazione - Aspetti contabili (1/5) In base ai principi contabili nazionali si è in presenza di lavori in corso su ordinazione se: Il lavoro è commissionato da un committente esterno all impresa; L ordinazione deve essere incorporata in un titolo giuridico (non necessariamente appalto); Il bene deve essere costruito in funzione delle specifiche ordinate dal committente (non è un bene in serie). Pertanto, nel campo delle imprese immobiliari deve essere chiara la distinzione tra costruzione per il magazzino e costruzione in base a commesse, laddove nel primo caso l impresa esercita l iniziativa senza uno specifico committente destinando gli immobili al mercato, mentre, nel secondo caso la costruzione avviene su specifiche richieste di un committente individuato. Tale distinzione è alla base del diverso regime contabile e fiscale. 29

30 I lavori in corso su ordinazione - Aspetti contabili (2/5) L art. art. 2426, comma 1, n. 10, del cod. civ. stabilisce che «i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza». Ne consegue che i lavori in corso su ordinazione possono essere valutati in base al: metodo del costo (i.e. della commessa completata): il risultato della commessa è determinato sulla base dei dati consuntivi e, dunque, viene rilevato unicamente nell esercizio in cui la commessa è completata, così come previsto dalle regole generali di valutazione delle rimanenze; metodo della percentuale di completamento: il risultato della commessa viene rilevato in Bilancio man mano che i lavori sono eseguiti in base al corrispettivo contrattualmente maturato consentendo così di assegnare quote di risultato economico agli esercizi nei quali l opera viene eseguita. 30

31 I lavori in corso su ordinazione Aspetti contabili (3/5) Il criterio della percentuale di completamento soddisfa il principio della competenza economica in quanto consente la rilevazione dei costi, dei ricavi e del risultato di commessa negli esercizi in cui i lavori sono eseguiti. Lo stato di avanzamento dei lavori consente di valutare il valore delle rimanenze in corso su ordinazione. Vi sono differenti metodi per accertare lo stato di avanzamento dei lavori: Il metodo più utilizzato è quello del costo sostenuto (cost to cost): i costi di commessa sostenuti ad una certa data sono rapportati ai costi di commessa totali stimati; la percentuale così ottenuta è applicata al totale dei ricavi stimati di commessa. La rilevazione del ricavo (con scarico del magazzino) è effettuata solo quando vi è la certezza che il ricavo maturato sia definitivamente riconosciuto dal committente quale corrispettivo del lavoro eseguito, non rilevando, pertanto, le fatturazioni e i pagamenti avvenuti a titolo provvisorio. 31

32 I lavori in corso su ordinazione Aspetti contabili (4/5) La nuova versione del Principio Contabile OIC 23 distingue le seguenti ipotesi: Lavori in corso su ordinazione ultrannuali (la cui esecuzione richiede un periodo superiore ai 12 mesi): al ricorrere di talune condizioni (i.e. contratto vincolante, assenza di situazioni di incertezza, etc.) si applica il metodo della percentuale di completamento. Se non sono soddisfatte le condizioni si applica il metodo della commessa completata. Lavori in corso su ordinazione infrannuali (la cui esecuzione richiede un periodo inferiore ai 12 mesi): possono essere utilizzati entrambi i metodi di valutazione tenuto conto che «generalmente l utilizzo del criterio della commessa completata non genera andamenti irregolari nei risultati d esercizio» 32

33 I lavori in corso su ordinazione Aspetti contabili Esemplificazione (5/5) 1) Il 1 gennaio 2014 ALFA stipula un contratto con BETA in base al quale si impegana a costruire e consegnare a BETA un fabbricato di nuova costruzione entro il 31 dicembre Il prezzo totale da riconoscere ad ALFA, una volta ultimata la commessa, è pari ad Euro ) ALFA prevede di sostenere per la costruzione del fabbricato costi per Euro di cui: Euro nel 2014, Euro nel 2015 ed Euro nel 2016 Metodo della commessa completata Totale Costi Rimanenze iniziali Rimanenze finali Ricavi Margine della commessa Metodo della percentuale di completamento Totale Costi % di costi 37,50% 37,50% 25,00% 100,00% Rimanenze iniziali Rimanenze finali Ricavi Margine della commessa

34 I lavori in corso su ordinazione Aspetti fiscali generali (1/2) L art. 93 del TUIR prevede per che per i lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale (salvo per le commesse che prevedono i SAL, vedi infra) la valutazione è fatta in base ai corrispettivi pattuiti (i.e. percentuale di completamento). Non è consentito, invece, l utilizzo del criterio della commessa completata. L art. 1, comma 70, della Legge n. 296/2006 ha abrogato il comma 5 dell art. 93 del TUIR a norma del quale era prevista la possibilità di valutazione delle rimanenze adottando il criterio del costo (a condizione che fosse rilasciata espressa autorizzazione da parte dell Agenzia delle Entrate). 34

35 Il regime fiscale dei lavori in corso su ordinazione Aspetti fiscali generali (2/2) I lavori in corso su ordinazione infrannuali non rientrano nell ambito di applicazione dell art. 93 del TUIR e, pertanto, devono essere valutati fiscalmente in base all art. 92, comma 6, del TUIR a norma del quale «i prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione al termine dell esercizio sono valutati in base alle spese sostenute nell esercizio stesso ( )» Per detti beni si applicano quindi le regole ordinarie di valutazione delle rimanenze di magazzino (con le conseguenti problematiche affrontate in precedenza). Ove contabilmente dette commesse vengano valutate in base alla percentuale di completamento, si verrebbe a determinare un doppio binario civilistico/fiscale. 35

36 I lavori in corso su ordinazione Aspetti fiscali delle commesse ultrannuali (1/2) L art. 93 del TUIR disciplina distintamente: le rimanenze relative ad opere, forniture e servizi da valutare in base ai corrispettivi pattuiti, e le rimanenze relative ad opere e servizi coperti da stati di avanzamento (SAL), la cui valutazione va operata in base ai corrispettivi liquidati. 36

37 I lavori in corso su ordinazione Aspetti fiscali delle commesse ultrannuali (2/2) Per quanto riguarda le rimanenze valutate in base ai corrispettivi pattuiti la disposizione fiscale recepisce l applicazione del criterio di valutazione contabile della percentuale di completamento. Ai fini della valorizzazione delle rimanenze occorre considerare ai sensi del comma 2 dell art. 93 le maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali, in misura non inferiore al 50% del loro ammontare se non siano stabilite in via definitiva. Se le maggiorazioni in discorso sono stabilite in via definitiva dovranno essere contabilizzate tra i ricavi al 100%. Le maggiorazioni di prezzo che non trovano fondamento in disposizioni di legge o in clausole contrattuali non rientrano nell ambito di applicazione della presente disposizione acquisendo, pertanto, rilevanza fiscale solo se e quando accettate dal committente (sono escluse ad esempio le pretese dell appaltatore non previste normativamente o contrattualmente). 37

38 I lavori in corso su ordinazione Aspetti fiscali delle commesse ultrannuali in caso di SAL (1/2) Nei contratti di appalto è normale il ricorso all emissione di stati avanzamento lavori (SAL), i quali sono documenti attraverso i quali viene accertato il grado di realizzazione dell opera. Di norma la liquidazione dei SAL è convenuta a titolo provvisorio e pertanto i pagamenti effettuati dal committente non assumono una valenza di accettazione delle prestazioni. L appalto tuttavia può essere contrattualmente pattuito per lotti o per partite. In tali casi l accettazione può avvenire senza riserve della singola partita (o lotto) e produce effetti simili a quello dell accettazione dell intera opera. Il carattere provvisorio o definitivo della liquidazione del corrispettivo produce dei riflessi sulla classificazione del relativo componente positivo di reddito - rimanenza o ricavo - rilevato dall appaltatore. 38

39 I lavori in corso su ordinazione Aspetti fiscali delle commesse ultrannuali in caso di SAL (2/2) L art. 93, comma 2, ultimo periodo, del TUIR prevede infatti che «per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati». La disposizione si riferisce ai corrispettivi liquidati a titolo provvisorio giacché quelli liquidati a titolo definitivo devono essere considerati tra i ricavi delle vendite. Ne consegue che per dette opere e servizi i corrispettivi liquidati in via provvisoria, pur rivestendo la natura di acconti (che di norma non concorrono a formare il reddito imponibile avendo natura finanziaria), influenzano la determinazione del valore delle rimanenze. «Detti corrispettivi, infatti, vengono erogati per prestazioni già eseguite, caratterizzate da determinate modalità di pagamento e, da un punto di vista concettuale, si distinguono dai meri acconti che costituiscono anticipi del committente in conto lavori da eseguire» (Ris. n. 260/E del 2009). 39