La responsabilità del collegio sindacale e del revisore contabile

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1 Università degli Studi Gabriele D'Annunzio di Chieti e Pescara Facoltà di Economia La responsabilità del collegio sindacale e del revisore contabile di Gianni Infante Relatore prof. Federico Briolini A. A

2 CAPITOLO TERZO LA RESPONSABILITA DEL REVISORE CONTABILE SOMMARIO: 3.1 I problemi di coordinamento con il T.U.F. e il confronto con il regime di responsabilità dei sindaci e dei revisori contabili nelle società quotate. 3.2 La diligenza professionale e la natura delle obbligazioni del revisore Il ruolo e la rilevanza dei principi di revisione e dei principi contabili indicati dal C.N.D.C Le prestazioni effettivamente dovute. 3.3 Il rinvio all art c.c La responsabilità esclusiva La responsabilità concorrente La solidarietà passiva tra il soggetto incaricato del controllo contabile e gli organi della società controllata e il problema del concorso del fatto colposo del creditore (art. 1227). 3.4 La responsabilità del revisore verso la società sottoposta a revisione, verso i creditori sociali e verso i singoli soci o i terzi direttamente danneggiati. 3.5 La responsabilità solidale della società di revisione con i soggetti che hanno effettuato il controllo contabile. 3.1 I problemi di coordinamento con il T.U.F. e il confronto con il regime di responsabilità dei sindaci e dei revisori contabili nelle società quotate. L affidamento delle competenze di controllo contabile ad un revisore esterno 120 ha imposto necessariamente la ridefinizione normativa, da parte del legislatore della riforma, delle responsabilità dei soggetti incaricati di tale controllo. 120 Salva, come visto, l ipotesi di espressa attribuzione statuaria del controllo contabile al collegio sindacale, possibile solo nelle società con sistema di amministrazione tradizionale, le quali non facciano ricorso al mercato del capitale di rischio e non siano tenute alla redazione del bilancio consolidato. 62 P a g.

3 La responsabilità del revisore contabile Un esposizione chiara di tale fenomeno non può che partire dal definire i rispettivi ambiti di applicazione delle disposizioni in tema di responsabilità dei revisori e cioè, in particolare, dell art sexies, c.c. e dell art. 164 T.u.f.. Prima della riforma organica delle società di capitali, l art. 164 T.u.f. 121 poteva generare dubbi interpretativi circa l applicabilità di tale norma a singole fattispecie, non espressamente richiamate. 122 Tali perplessità hanno perso rilievo alla luce del d.lgs. n. 6/ , il quale ha 121 Tale norma, com è noto, ha come destinatario il revisore di società quotate, ma trova applicazione tramite esplicito richiamo normativo anche in altre ipotesi di revisione contabile obbligatoria, previste dal t.u.f. o da altre leggi speciali (sim, sgr, sicav, etc.). 122 Come, per esempio, in caso di revisore degli emittenti di strumenti finanziari diffusi. 123 Occorre precisare che il precedente dettato dell art. 164 t.u.f. continuerà a disciplinare quelle fattispecie che riguardano i revisori delle società quotate e che si sono verificate prima dell entrata in vigore del d.lgs. 06/2003. Per dette fattispecie, ad esempio, non si potrà invocare l applicazione del 2 comma dell art. 2407, c.c., perché nel vigore della precedente versione della norma speciale la natura solidale della responsabilità tra amministratori e revisori non trovava conforto nel testo di legge, come emerge dalla posizione di chi, (M. NUZZO, Commento all art. 164, in Commentario al testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, diretto da Alpa e Capriglione, II, Padova, 1998, p. 1509; P. BALZARINI, Commento all art. 164, in La disciplina delle società quotate nel testo unico della finanza d.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58. Commentario, diretto da Marchetti e Bianchi, II, Milano, 1999, p. 1941), in commento al precedente art. 164 t.u.f., aveva escluso tale solidarietà. V. anche V. SALAFIA, Il controllo della contabilità nelle società quotate, in Società, 1986, p. 8; P. VALENSISE, Commento all art. 164, in Il testo unico della intermediazione finanziaria. Commentario al d.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, diretto da Rabitti Bedogni, Milano, 1998, p. 894; e E. NORELLI, Le omissioni di controllo dei sindaci e delle società di revisione, in Dir. fall., 2001, p In secondo luogo, l art sexies e il nuovo art. 164 t.u.f., rinviando entrambi al terzo comma dell art. 2407, stabiliscono, con previsione innovativa, l esperibilità anche nei confronti dei revisori delle azioni di responsabilità tipiche, previste dagli artt c.c. In passato, invece, la dottrina osservava, in commento all art. 12, d.p.r. 31 marzo 1975, n. 136, ed in commento all art. 164 t.u.f. (vecchia formulazione), che l omesso richiamo al terzo comma dell art non legittimava l esercizio delle azioni tipiche previste dagli artt e 2394 (l art non era neanche menzionato nel 63 P a g.

4 La responsabilità del collegio sindacale e del revisore contabile stabilito che le disposizioni del codice civile inerenti al regime di responsabilità dei soggetti incaricati del controllo contabile (art sexies, c.c.) si applicano indifferentemente sia che si tratti di revisori di società chiuse sia che si tratti di revisori di società aperte. Detto ciò, restano assoggettati alla disciplina dell art sexies, e non più a quella dell art. 164 T.u.f., i revisori di società emittenti azioni diffuse in misura rilevante fra il pubblico 124. E bene precisare però che non è possibile precedente terzo comma dell art. 2407). V., tra gli altri, F. GALGANO, Il nuovo diritto societario, in Trattato di diritto commerciale, Padova, 2003, p. 441, e B. QUATRARO, La responsabilità civile delle società di revisione e la responsabilità penale del revisore contabile, in Il controllo legale dei conti, diretto dalla Fondazione dei dottori commercialisti di Milano, Milano, 1997, p. 39. Discusso, invece, era se il mancato richiamo dell art potesse comunque richiedere la competenza dell assemblea ordinaria (F. GALGANO, voce Società con titoli quotati in borsa, in Enc. giur., XXIX, p. 12, e B. QUATRARO, op. cit., p. 40) o di quella straordinaria (cfr. A. ROSSI, Revisione contabile e certificazione obbligatoria, Milano, 1985, p. 190) a deliberare l azione sociale di responsabilità nei confronti del revisore; oppure se il carattere eccezionale dell art. 2393, riguardando soltanto amministratori e sindaci, lasciasse gli amministratori liberi di promuovere azioni contro la società di revisione, senza il previo placet dell assemblea. Vedi, al riguardo, V. SALAFIA, op. cit., p. 8; M. FRANZONI, La responsabilità dei controllori esterni alla società, in Trattato di diritto commerciale e diritto pubblico dell economia, diretto da F. Galgano, vol. XIX, Padova, 1994, p. 205; V. ALLEGRI, Appunti sulla responsabilità civile dei sindaci e dei revisori dopo la pubblicazione del registro dei revisori contabili, in Riv. soc., 1995, p Nella più recente dottrina, vedi S. FORTUNATO, Commento all art sexies, in Commentario, Società di capitali, diretto da G. Niccolini e S. d Alcontres, Vol. II artt , Napoli, 2004, p. 850, il quale ritiene che <<il rinvio agli artt e 2393 bis implica altresì ( ) il richiamo delle regole procedurali da esse recate e solleva ( ) ulteriori perplessità sulla autonoma legittimazione degli amministratori della società soggetta a revisione, anche senza la previa deliberazione assembleare, a promuovere l azione a carico del revisore. L interpretazione restrittiva estensibile ( ) anche alle società quotate servirebbe, anzi, a rafforzare l indipendenza del revisore rispetto all organo di gestione>>. In senso contrario, v. G. DI CECCO, Commento all art sexies, in Commentario, La riforma delle società, diretto da Sandulli e Santoro, vol. 1 artt c.c., Torino, 2003, p Il riferimento ai soggetti incaricati del controllo contabile, contenuto nell art sexies, 1 comma, richiama, infatti, implicitamente i soggetti menzionati nell art bis, che sono sia i revisori di società chiuse sia le società di revisione di società che 64 P a g.

5 La responsabilità del revisore contabile stabilire con certezza se valga la medesima conclusione con riferimento alle società chiuse (senza azioni diffuse), ma che al contempo abbiano emesso altri strumenti finanziari diffusi, disciplinati dall art. 116 T.u.f.. Ne consegue che in questa situazione il controllo contabile potrebbe essere per statuto affidato al collegio sindacale, mentre il giudizio sui bilanci dovrebbe essere espresso da una società di revisione iscritta nel registro del ministero della Giustizia 125. Come anticipato, a porre fine agli accennati dubbi dottrinali, è intervenuto l art del d.lgs. n. 37/2004 a seguito del quale, in relazione ai revisori di società quotate, il nuovo art. 164 t.u.f. richiama non solo il 1 comma, ma tutto l art c.c fanno ricorso al mercato dei capitali di rischio (id est con azioni diffuse). V. S. FORTUNATO, op. cit., p. 846; G. DI CECCO, op. cit., p Così come disposto dall art. 116, 2 comma, t.u.f., novellato dall art d.lgs. n. 37/2004. S. FORTUNATO, op. cit., p. 846, osserva che questa è <<una situazione paradossale>>, da risolvere <<pragmaticamente affidando alla società di revisione l intero controllo contabile>>, nel qual caso l autore non avrebbe <<dubbi nel ritenere applicabile l art sexies alla società di revisione>>. 126 Va comunque ricordato che, anche prima del d.lgs. 37/2004, l art doveva ritenersi interamente applicabile pure ai revisori di società quotate. Infatti, l art bis, 2 comma, c.c., afferma che le disposizioni sulle società per azioni in generale si applicano alle s.p.a. quotate, in quanto non sia <<diversamente>> disposto dal codice civile o da leggi speciali. S. FORTUNATO, op. cit., p. 846, osserva come la <<diversa>> disposizione è tale, in quanto deroghi al diritto comune. Sennonché la disciplina dell art sexies era semmai integrativa e non già incompatibile con la norma speciale. Del resto, non avrebbe avuto senso ritenere inapplicabili ai soli revisori di società quotate i commi secondo e terzo dell art Ciò avrebbe difatti significato inibire l azione sociale di responsabilità promossa dalla minoranza proprio nelle società quotate, in cui quell azione ha un significato più rilevante. V. al riguardo, G. DI CECCO, op. cit., p. 656; SCIUMBATA, Società, banche ed intermediazione finanziaria: norme di coordinamento, Milano, 2004, p. 295; P. BOSTICCIO, La responsabilità dei revisori, in 65 P a g.

6 La responsabilità del collegio sindacale e del revisore contabile A tal punto sembra doveroso procedere ad un confronto tra il regime di responsabilità dei revisori e dei sindaci, cioè soffermarsi sui rapporti intercorrenti tra gli artt sexies c.c. e 164 t.u.f., da un parte, e l art c.c., dall altra. Tralasciando le differenti funzioni che i revisori e i sindaci sono chiamati ad espletare ed i rispettivi doveri, imposti dalla legge o dalla statuto, occorre notare come il regime di responsabilità dei revisori non si discosti in maniera significativa da quello previsto per i componenti del collegio sindacale 127 e che l unica differenza rilevante sia riscontrabile nell aspetto applicativo. 128 La responsabilità di amministratori, sindaci e revisori contabili, diretto da S. Ambrosini, Milano, 2007, p Attualmente, il rinvio all art non è più limitato al 1 comma, ma è integrale. L applicabilità del 2 comma consente di superare il delicato problema dei rapporti intercorrenti tra il soggetto incaricato del controllo contabile e gli organi della società controllata, mentre il richiamo al 3 comma permette di stabilire con certezza la legittimazione attiva all esercizio dell azione. 127 Si consideri che la precisazione, assente nell art c.c., secondo cui il revisore risponderebbe anche in via autonoma (ex art sexies, 1 comma, c.c.) dei danni derivanti dai propri inadempimenti, richiama quanto già sostenuto dalla dottrina espressasi in commento allo stesso art c.c.; al riguardo v. P. MAGNANI, Commento all art. 2407, in Commentario alla riforma delle società, diretto da Marchetti e Bianchi, Vol. II, Collegio sindacale, controllo contabile artt septies, Milano, 2005, p Con riferimento a taluni doveri dei sindaci, infatti, appare sicuramente ipotizzabile un rapporto diretto (ossia un rapporto che non sia mediato da un comportamento dannoso degli amministratori) tra il danno patito dalla società, dai soci o dai terzi e la condotta dei sindaci, cfr. G. CAVALLI, I sindaci, in Trattato delle s.p.a., diretto da G. E. Colombo e G. B. Portale, vol. V, Torino, 1988, p In ragione di quando detto anche nel testo, dunque, non dovrebbe stupire l utilizzo fatto in questo ambito di orientamenti dottrinali formulati con riferimento alla disciplina della responsabilità del collegio sindacale. Così ritiene, M. MAGGIOLINO, Commento all art sexies, in Commentario alla riforma delle società, diretto da Marchetti e Bianchi, Vol. II, Collegio sindacale, controllo contabile, artt septies, Milano, 2005, p In tal senso anche G. DI CECCO, op. cit., p In merito all identificazione del dies a quo per il calcolo della prescrizione delle azioni di responsabilità intentate dal socio o dal terzo ai sensi dell art. 2395; se 66 P a g.

7 La responsabilità del revisore contabile L esposizione unitaria delle responsabilità dei soggetti incaricati delle funzioni di controllo contabile, tuttavia, non si giustifica nel caso di società di revisione operanti presso le società quotate. Infatti, in questo caso, il coinvolgimento della Consob, quale soggetto deputato al controllo e alla vigilanza, può incidere sulla disciplina della responsabilità di quest ultimi. 129 quest ultima disposizione prevede che <<l azione [possa] essere esercitata entro cinque anni dal compimento dell atto che ha pregiudicato il socio o il terzo>>, l ultimo comma dell art sexies dispone che la prescrizione decorra dalla cessazione dell incarico del revisore. Per la trattazione di tale argomento si rinvia al capitolo successivo. 129 Ad esempio, comporta che il contenuto della prestazione del revisore di società quotate sia determinato prendendo a riferimento non solo l adattamento al caso concreto dei principi di revisione, ma -ai sensi dell art. 162 t.u.f.- anche la normativa di carattere secondario introdotta dalla stessa Consob, normativa che, di converso, non trova applicazione con riferimento al lavoro di revisione fatto presso le società chiuse. 67 P a g.