di Massimo Sirri e Riccardo Zavatta Amministrazione e Finanza >> Fisco

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1 GLI INCENTIVI COMMERCIALI di Massimo Sirri e Riccardo Zavatta Amministrazione e Finanza >> Fisco

2 TIPOLOGIE DI BONUS In base al documento in esame, che riprende le conclusioni raggiunte sull argomento dall Agenzia delle entrate con la risoluzione 17 settembre 2004, n. 120/E, le diverse tipologie di bonus, la cui elargizione è spesso disciplinata da articolati accordi commerciali 1, sarebbero sostanzialmente riconducibili a tre distinte ipotesi base: incentivi (o bonus) di tipo quantitativo, parametrati agli acquisti del rivenditore allo scopo di aumentarne il volume; incentivi di carattere qualitativo, collegati, di regola, alla qualità dei servizi resi e volti a remunerare specifiche ulteriori (ed autonome) attività rispetto a quella di vendita (si tratta, normalmente, dello sviluppo di attività promozionali, di marketing, di customer care, ecc.); incentivi misti, corrisposti subordinatamente al raggiungimento di obiettivi quantitativi e qualitativi. Incentivi quantitativi Secondo la norma di comportamento, i bonus quantitativi non avrebbero lo scopo di remunerare un attività del rivenditore diversa ed ulteriore rispetto a quella ordinaria, rappresentata dall impegno di acquisto in determinate quantità o condizioni. I premi in denaro che l impresa riconosce al proprio distributore, pertanto, avrebbero esclusivamente la finalità di incentivare le vendite da parte di quest ultimo (e, corrispondentemente, gli acquisti presso l impresa), traducendosi, al lato pratico, in una riduzione del prezzo dei beni ceduti dal produttore/grossista al rivenditore (grossista o dettagliante). In tale ottica, l incentivo verrebbe ad essere assoggettato al medesimo trattamento riservato agli abbuoni o sconti previsti contrattualmente, la cui disciplina è contenuta nel secondo comma, dell art. 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, con conseguente facoltà, da parte del cedente, di emettere apposita nota di variazione in diminuzione recuperando così l imposta addebitata al momento della cessione al cliente rivenditore, «ovvero senza applicazione dell IVA laddove il cedente non intenda recuperare l imposta, rinunziando a tale facoltà» 2. La soluzione prospettata che, come già sopra anticipato, risulta modellata sulla base delle conclusioni raggiunte dall Agenzia delle entrate con la citata risoluzione n. 120/E del 2004, appare, tuttavia, meritevole di approfondimento. In effetti, nella prassi, gli accordi di natura commerciale aventi ad oggetto la corresponsione di premi o incentivi in denaro legati a parametri di tipo quantitativo (per esempio, al raggiungimento di determinati budget d acquisto), non sempre sono redatti in modo da rendere automaticamente applicabile il trattamento suggerito dal documento in esame, potendo essi implicare la configurazione di fattispecie che appaiono difficilmente riconducibili all ipotesi degli sconti e abbuoni di cui all art. 26 del decreto IVA Minimi garantiti Alcuni accordi di fornitura prevedono un vero e proprio obbligo a carico del cliente di acquistare prefissati quantitativi di beni, cosiddetti minimi garantiti, che costituiscono altrettante obbligazioni contrattuali aggiuntive rispetto alle clausole della fornitura ed il cui 1 Cfr., al riguardo, la fattispecie oggetto della risoluzione n. 120/E del 2004, cit. nota 1. 2 Naturalmente, in conformità al disposto del terzo comma dell art. 26, la possibilità di emettere nota di accredito con recupero dell IVA è ammessa senza limiti temporali ove lo sconto sia stato pattuito contrattualmente, mentre, nel caso in cui esso sia frutto di un successivo accordo fra le parti, tale facoltà è esercitabile entro il termine di un anno dalla data di effettuazione dell operazione; decorso tale termine, la rettifica servirà esclusivamente a regolarizzare gli effetti finanziari e patrimoniali del rapporto, restando priva di valenza ai fini dell imposta. Pagina 2 di 6

3 mancato adempimento può determinare specifiche conseguenze (fino alla risoluzione del contratto) 3. Nelle predette fattispecie, all obbligazione del cliente può anche corrispondere il riconoscimento di un premio (bonus) da parte del fornitore, il quale, in tal modo, punta a stimolare l esatto adempimento della controparte. In simili ipotesi, l erogazione dell incentivo, ove legata direttamente ed inequivocabilmente al raggiungimento del target di acquisti, verrebbe quindi a costituire il corrispettivo di una ben precisa prestazione del distributore/rivenditore, consistente nell esecuzione di uno specifico obbligo di fare (acquistare il quantitativo minimo stabilito) rilevante, come tale, ai fini dell applicazione del tributo. Coerentemente con la suddetta impostazione, nel caso specifico, a differenza di quanto sostenuto in via generale dalla norma di comportamento dell Associazione, al momento della corresponsione del premio, il cliente dovrebbe quindi procedere all emissione di regolare fattura soggetta ad imposta, trattandosi del pagamento di una prestazione resa in ossequio alle obbligazioni dedotte contrattualmente. Premi fedeltà All estremo opposto si collocano quelle fattispecie nelle quali il riconoscimento di incentivi in denaro (talvolta denominati premi fedeltà ) risultano completamente sganciati da ogni e qualsiasi obbligo od impegno (sia quantitativo che qualitativo) da parte del beneficiario. Si tratta di casi in verità alquanto rari, in cui un impresa decide, in totale autonomia e senza alcun obbligo in tal senso, di erogare un premio ad una parte (minima) della propria clientela allo scopo di fidelizzarne i comportamenti anche in funzione delle proprie strategie di mercato nei confronti della concorrenza, senza che ciò faccia sorgere in capo al destinatario dell incentivo alcun obbligo di fare, di non fare o di permettere. Al ricorrere di simili ipotesi, nelle quali è assente qualsiasi relazione fra il comportamento del cliente/beneficiario e quello del fornitore, la corresponsione del «bonus» si configura come cessione di denaro esclusa dal campo applicativo dell imposta ai sensi dell art. 2, terzo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, posto che l elargizione del premio non costituisce specifico o generico corrispettivo di cessioni di beni o prestazioni di servizi anche indirette. Sconti contrattuali Assai più frequenti nella prassi risultano quegli accordi nei quali il diritto a percepire un incentivo in denaro sorge, non a seguito dell adempimento di una specifica obbligazione, bensì in esito ad un comportamento che il rivenditore può liberamente adottare, pur non essendovi contrattualmente tenuto. Nelle suddette ipotesi, quindi, il raggiungimento di determinati quantitativi di acquisti (la cui previsione risponde proprio a logiche di incentivazione dell attività dei distributori) si pone quale mera condizione per l ottenimento del bonus, pur non determinando l assunzione di alcun obbligo al riguardo da parte del cliente 4. In assenza di un autonomo impegno contrattuale da parte del distributore/rivenditore, la corresponsione dell incentivo non appare qualificabile come pagamento, a titolo di corrispettivo, di una prestazione di servizi resa dal beneficiario del premio, con la conseguenza che, a tali fattispecie, risulterebbero applicabili, come sostenuto dal documento in esame, le disposizioni di cui all art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, contenente la disciplina degli sconti e abbuoni previsti contrattualmente. Da ciò deriva che il fornitore potrà procedere all emissione di apposita nota di variazione in diminuzione recante anche l accredito dell imposta originariamente addebitata ai sensi del 3 Potrebbe essere il caso di un rapporto di concessione di vendita nel quale l esclusiva a favore del concessionario è attribuita dietro assunzione dell obbligo di un minimo di acquisti. 4 In tale ambito appare riconducibile, secondo gli scriventi, anche il caso di cui alla risoluzione n. 120/E del Pagina 3 di 6

4 secondo comma dell art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 5, con obbligo di annotazione della rettifica da parte del beneficiario dello sconto nel registro degli acquisti (con segno meno) o, alternativamente, in quello delle vendite ad incremento dell imposta dovuta 6. Si veda la Tavola n. 1. Tavola n. 1 - «Bonus» quantitativi Natura dell operazione Norma di riferimento D.P.R. n. 633/1972 Minimi garantiti Prestazione di servizi Art. 3 Premi fedeltà Cessione di denaro Art. 2, c. 3, lett. a) Sconti contrattuali Nota di variazione art. 26, c. 2 e 3 BONUS QUALITATIVI Con riferimento agli incentivi di carattere qualitativo, previsti a fronte dello svolgimento di attività diverse da quelle tipiche del rivenditore, anche se rivolte all incremento del volume delle vendite (come avviene nel caso dello sviluppo di azioni promozionali o dell assistenza post-vendita, o, ancora, delle attività di marketing o di customer care in genere), gli stessi, secondo quanto sostenuto nel documento dell Associazione, si porrebbero in rapporto di corrispettività con lo svolgimento da parte del soggetto percettore, di specifiche obbligazioni di fare, riconducibili alla categoria dei servizi, secondo la definizione di cui all art. 3, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972. Costituendo la remunerazione di una specifica prestazione di servizio, aggiuntiva rispetto alla principale attività di compravendita, pertanto, i bonus di tipo qualitativo andrebbero regolarmente assoggettati ad IVA con emissione di fattura da parte dei relativi beneficiari. Sul punto, le conclusioni contenute nella norma comportamentale appaiono sostanzialmente condivisibili, anche se si ritiene di dover precisare che, ai fini dell effettiva sussistenza di un rapporto di sinallagmaticità fra l erogazione dell incentivo e le attività aggiuntive prestate, occorre pur sempre dare idonea dimostrazione che tali attività vengano effettivamente ad integrare gli estremi di una prestazione di servizi fiscalmente rilevante. Si veda la Tavola n. 2. Tavola n. 2 - «Bonus» qualitativi Natura dell operazione Norma di riferimento D.P.R. n. 633/1972 Premi per servizi resi Prestazione di servizi art. 3 5 Resta naturalmente ferma la possibilità di regolarizzare l operazione ai soli fini contabili e patrimoniali con effetti sostanzialmente analoghi a quelli di una cessione di denaro (operazione fuori campo Iva ex art. 2, terzo comma, lett. a)), stante la facoltatività della procedura prevista dall art. 26, così come rimane fermo l obbligo di rispettare il termine temporale di un anno dall effettuazione dell operazione originaria, previsto per le rettifiche con valenza Iva, nel caso in cui lo sconto sia concesso in virtù di un sopravvenuto accordo fra le parti. 6 Nel caso in cui il premio quantitativo venga corrisposto indistintamente a fronte dell acquisto di beni soggetti ad aliquote diverse, l emissione della nota di accredito con effetto Iva potrebbe risultare preclusa per l impossibilità di collegare la singola originaria operazione di cessione con la successiva rettifica, evidenziando la corrispondenza dei relativi atti: fattura originaria e nota di variazione; cfr., sul punto, Cass., 6 luglio 2001, n. 9188; anche nella predetta ipotesi, si ritiene che la corresponsione del premio possa qualificarsi come cessione di denaro, irrilevante ai fini IVA ai sensi dell art. 2, terzo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972. Pagina 4 di 6

5 BONUS MISTI L ultimo caso esaminato dalla norma di comportamento attiene all erogazione dei cosiddetti bonus misti, attribuiti al raggiungimento di obiettivi sia quantitativi che qualitativi fra di loro connessi. In base alle conclusioni del documento interpretativo, essi sarebbero interamente soggetti al regime IVA applicabile all operazione qualificata come principale. Ritenendo che, nella normalità dei casi, l obiettivo quantitativo (ovverosia il raggiungimento di determinati livelli di acquisti) sia assunto come principale, mentre il requisito qualitativo rivesta carattere meramente strumentale, come semplice condizione di perfezionamento del diritto all incentivo, all intero bonus risulterebbe applicabile la disciplina delle note di variazione di cui all art. 26 del decreto IVA (tenuto conto delle precisazioni sopra fornite). Qualora, per contro, non sia possibile stabilire che la volontà contrattuale delle parti sia di stipulare un accordo principalmente finalizzato alla incentivazione delle vendite, nel quale il raggiungimento di obiettivi qualitativi abbia carattere strumentale e incidentale 7, il regime applicabile all intero bonus (misto) andrebbe prudentemente ricondotto a quello degli incentivi qualitativi con conseguente assoggettamento ad Iva dell integrale importo del premio 7 Ovvero nel caso in cui sia effettivamente attribuibile una preminenza agli obiettivi qualitativi rispetto a quelli quantitativi. Pagina 5 di 6

6 GLOSSARIO Customer Care Servizio di assistenza con cui un azienda presta attenzione alle richieste ed esigenze dei propri clienti per eventuali chiarimenti, proteste o informazioni sull'acquisto, la spedizione, la garanzia e il pagamento dei prodotti e/o servizi che offre. Target Obiettivo che si vuole raggiungere con una determinata azione o campagna. Può anche essere sinonimo di mercato-obiettivo, segmento, pubblico di riferimento.. Documento reperibile, assieme ad altre monografie, nella sezione Dossier del sito Documento pubblicato su licenza di WKI - Ipsoa Editore Fonte: L IVA Attualità pratica approfondimento Copyright: WKI - Ipsoa Editore Pagina 6 di 6