Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Fatture generiche: costi in bilico La deducibilità del costo indicato nella fattura dipende dalla sua completezza Categoria: Accertamento e riscossione Sottocategoria: Accertamento e controlli In tema di determinazione del reddito d impresa, quando non è redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto prescritti dall art. 21 del D.P.R. n. 633 del 1972, la fattura non è utile a dimostrare il diritto alla deduzione del costo in essa indicato. È quanto ha chiarito la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione con la sentenza 13 maggio 2016, n. 9846, che tratta il caso di una società destinataria di due avvisi di accertamento per la ripresa a tassazione di costi sostenuti per provvigioni, in ragione di una generica formulazione sia delle relative fatture sia del sottostante contratto di agenzia. Premessa Orientamento consolidato Con sentenza n. 9846/2016, la Corte di Cassazione ha riaffermato l importanza della conformità delle fatture al modello legale al fine della deducibilità dei relativi costi; e lo ha fatto decidendo il caso di una società che ha impugnato due avvisi di accertamento con i quali l Agenzia delle Entrate ha disconosciuto i costi sostenuti per provvigioni, in ragione di una generica formulazione sia delle relative fatture sia del sottostante contratto di agenzia. Peraltro, nel caso di specie, la società non ha esibito gli estratti conto delle provvigioni di cui all art. 1749, comma 2, C.c. Non è la prima volta che la Suprema Corte chiarisce che una fattura dal contenuto troppo generico o laconico preclude all impresa la deducibilità del relativo costo (Cass. n del 2014; Cass. n del 2014), a maggior ragione quando non sia esibita la documentazione di riferimento che consenta 1

2 la verifica dell effettiva inerenza della spesa all attività d impresa (v. Cass. n del 2016). Peraltro le irregolarità formali o sostanziali della fattura abilitano l Ufficio finanziario ad applicare la sanzione prevista dall articolo 9 del D.Lgs. 471/1997 (v. Cass. n del 2015). Principi di diritto delle sentenze citate in premessa Cass. Sez. trib. n del 2014 Cass. Sez. trib. n del 2014 In tema di distribuzione dell'onere della prova, nel caso in cui l'amministrazione Finanziaria contesti la deducibilità di costi indicati in fattura (in quanto, ad esempio, ritenuti relativi a operazioni oggettivamente inesistenti), va ribadito il principio secondo il quale la fattura - di regola, salva l'ipotesi di contabilità inattendibile - è documento idoneo a rappresentare un costo dell'impresa, come si evince dall art. 21 del D.P.R. n. 633 del 1972, purché, però, sia redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto ivi prescritti (cfr. art. 226 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto). Ne deriva che l irregolarità della fattura, nel senso anzidetto, fa venir meno la presunzione della verità di quanto in essa rappresentato e la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo: ben può in definitiva l Amministrazione limitarsi a contestare l effettività di operazioni indicate in fatture irregolari e ritenere, pertanto, indeducibili i costi nelle stesse indicati. Affinché un costo possa essere incluso tra le componenti negative del reddito, non solo è necessario che ne sia certa l'esistenza, ma occorre altresì che ne sia comprovata l'inerenza, vale a dire che si tratti di spesa che si riferisce ad attività da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito di impresa. Il TUIR formula il cosiddetto principio di inerenza; e cioè il principio della riferibilità dei costi che si intendono dedurre ai ricavi: siffatta riferibilità, però, non richiede la connessione comprovata per ogni molecola di costo quale partita 2

3 Cass. Sez. trib. n del 2016 negativa della produzione, essendo sufficiente la semplice contrapposizione economica teorica (cioè, la cosiddetta latenza probabile degli stessi), avuto riguardo alla tipologia organizzativa del soggetto, che genera quindi partite passive deducibili se i costi riguardano l'area o il comparto di attività destinati, anche in futuro, a produrre partite di reddito imponibile. Il costo, per essere portato in deduzione, dev essere anche ben documentato e proporzionato al tipo di attività svolta. Quindi, oltre a provare l inerenza, l imprenditore è tenuto anche a dimostrare la coerenza economica dei costi sostenuti, ove sia contestata dal Fisco la congruità dei dati relativi a costi e ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni. In difetto di tale dimostrazione deve considerarsi legittima la negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi e all oggetto dell impresa. (Nel caso di specie, il descritto decalogo probatorio è stato trascurato dalla CTR di Milano, che ha riconosciuto l esistenza dell inerenza ad onta scrivono gli Ermellini delle motivate contestazioni fatte valere dall amministrazione in relazione alla genericità della descrizione della prestazione recata dalla fattura (con la presente vi rimettiamo fattura per consulenza tecnico commerciale relativa al mese di [ ]), alla laconicità del contratto regolante il rapporto e all ingente ammontare del costo portato in deduzione [ ]. In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che spetta al contribuente l onere della prova dell inerenza del costo e, ove contestata dall Amministrazione Finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili. A tal fine non è sufficiente che la spesa si stata contabilizzata dall imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo 3

4 Cass. Sez. trib. n del sproporzionato ai ricavi o all oggetto dell impresa. Un siffatto onere non può ritenersi assolto quando non solo la descrizione della prestazione in fattura è generica e laconica, ma anche quando sia insufficiente o mancante la documentazione del contratto che ha dato luogo a quella prestazione, così che l Amministrazione Finanziaria non può verificare l inerenza effettiva della spesa sostenuta all attività d impresa. (Nel caso di specie l Ufficio finanziario ha ritenuto che la società contribuente avesse imputato come costi deducibili fatture relative a prestazioni d opera non sufficientemente documentate. In particolare, sulla fattura emessa dal commercialista, era presente la dicitura, generica, prestazione di consulenza commerciale effettuata ). Un'indicazione generica dell'operazione fatturata che, come nella specie, accorpi indistintamente in un'unica descrizione attività assai disparate sotto il profilo del loro contenuto, spaziando da attività materiali (trasporto e magazzinaggio), ad attività d'ordine (tenuta contabilità), ad attività a più alto contenuto di professionalità (promozione vendite) e ad attività del tutto generiche (servizi professionali e marketing) non soddisfa le finalità conoscitive che l art. 21 D.P.R. 633/72 intende assicurare, sicché è conseguentemente errato il diverso convincimento espresso dal giudice di appello, a cui non fa peraltro scudo il fatto che le parti interessate fossero in relazione d'affari da molti anni, il rilievo valorizzando invero un profilo del tutto estraneo alla qualificazione normativa della vicenda. L art. 21 del Decreto IVA, sotto l intitolazione Fatturazione delle operazioni, precisa che la fattura deve indicare, natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell operazione, e tale indicazione ha finalità di trasparenza e di conoscibilità essendo funzionale a consentire l espletamento delle attività di controllo e verifica da parte dell Amministrazione Finanziaria e, segnatamente, a consentire l esatta e precisa 4

5 identificazione dell oggetto della prestazione. (Nel caso di specie, una SRL è divenuta destinataria di alcuni atti di contestazione che irrogavano le sanzioni previste dall art. 9 D.Lgs. n. 471/1997 per l irregolare compilazione di alcune fatture nei confronti di un altra società. I giudici hanno confermato l operato dell A.F.). Cassazione - Sezione Quinta Civile - sentenza 13 maggio 2016 n Quando non è redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto prescritti dall art. 21 del D.P.R. n. 633 del 1972, la fattura non è utile a dimostrare il diritto alla deduzione del costo in essa indicato. La vicenda L'Agenzia delle Entrate ha recuperato a tassazione i costi sostenuti da una Srl per le provvigioni corrisposte a due suoi agenti, facendo leva sulla generica formulazione delle relative fatture, che non aveva consentito d individuare le prestazioni rese dagli agenti, in tal modo pregiudicando l esercizio dell'attività di verifica. I due avvisi di accertamento spiccati dall Ufficio finanziario, in relazione agli anni 2002 e 2003, sono stati impugnati dalla società, senza successo. Il recupero a tassazione, infatti, è stato confermato all esito dei primi due gradi di giudizio. Genericità di fatture e contratti In particolare il giudice d'appello, ai fini della decisione favorevole al Fisco, ha dato rilievo: alla genericità dell indicazione nelle fatture dell oggetto delle prestazioni rese dagli agenti, rimarcando che la contribuente, sebbene invitata, non aveva esibito gli estratti conto contemplati dall art c.c., comma 2; alla circostanza che i contratti stipulati con gli agenti nulla specificavano in ordine alle percentuali applicate e alle provvigioni pattuite; al fatto che addirittura un contratto non era stato neppure sottoscritto dall agente. 5

6 Il ricorso in Cassazione. Le doglianze della contribuente A fronte di questi rilievi del giudice dell appello, la società ha proposto ricorso in Cassazione lamentando: la violazione o falsa applicazione dell art. 21 D.P.R. n. 633/72, art c.c., comma 2, art. 109 D.P.R. TUIR, art. 19 D.P.R. n. 633/72 e dell'art. 53 Cost., per avere la CTR ritenuto che la mancata individuazione in fattura della natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi oggetto dell'operazione impedisce di accertare l inerenza del costo ai ricavi dell impresa e che le fatture costituiscono gli unici documenti utili a tale scopo; l omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione in ordine ai documenti comprovanti l inerenza all attività d'impresa delle provvigioni riconosciute ai due agenti; l'omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione in ordine alle prove scritte dell esistenza dei due rapporti monomandatari di agenzia. Ebbene, nessuna di queste censure ha fatto breccia presso i supremi giudici, che hanno quindi mantenuto ferma la statuizione assunta dai giudici di merito. Osservazioni della S.C. La Sezione Tributaria della Corte ha osservato che, in tema di distribuzione dell'onere della prova, nel caso in cui l Amministrazione Finanziaria contesta la deducibilità di costi sotto i profili della certezza e dell inerenza, la fattura - di regola, salva l ipotesi di contabilità inattendibile - è documento idoneo a rappresentare i costi dell impresa. Occorre, tuttavia, che essa sia redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto prescritti dall art, 21 del D.P.R. 633 del Ne deriva che l'irregolarità della fattura, nel senso anzidetto, fa venir meno la presunzione della verità di quanto in essa rappresentato e la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo; sicché l Amministrazione può benissimo limitarsi a contestare l'effettività di operazioni indicate in fatture irregolari e ritenere, di conseguenza, indeducibili i costi nelle stesse indicati. A questo principio di diritto, secondo la Corte, si è conformato il giudice di merito laddove ha esaminato la documentazione offerta dalla società per dimostrare la certezza e l'inerenza dei costi portati in deduzione, ritenendola tuttavia insufficiente allo scopo. In particolare, la CTR scrive la S.C. - ha fatto leva sulla circostanza che i contratti esibiti nulla specificano in ordine alle provvigioni pattuite ed alle percentuali riconosciute, che uno di essi manca della sottoscrizione di uno degli agenti e che l'omessa specificazione della misura delle provvigioni e delle 6

7 relative percentuali non è surrogata dagli estratti conto previsti dall'art C.c.. Ne discende, per i supremi giudici, che la sentenza impugnata non soffre di nessuno dei vizi di motivazione paventati dalla società ricorrente, tanto più ove di consideri che, nella specie, a fronte del requisito di forma scritta previsto ad probationem del contratto di agenzia dall'art C.c., la contribuente stessa ha ammesso in ricorso che "la provvigione viene verbalmente pattuita fra le parti all'inizio di ogni anno". Inoltre la rilevanza assegnata dal giudice d'appello alla mancanza degli estratti conto è in linea con l orientamento della Corte, che assegna forza probatoria qualificata a tali estratti (vedi, da ultimo, Cass. n del 2015). Cod. civ. art Obblighi del preponente Il preponente, nei rapporti con l'agente, deve agire con lealtà e buona fede. Egli deve mettere a disposizione dell'agente la documentazione necessaria relativa ai beni o servizi trattati e fornire all'agente le informazioni necessarie all'esecuzione del contratto: in particolare avvertire l'agente, entro un termine ragionevole, non appena preveda che il volume delle operazioni commerciali sarà notevolmente inferiore a quello che l'agente avrebbe potuto normalmente attendersi. Il preponente deve inoltre informare l'agente, entro un termine ragionevole, dell'accettazione o del rifiuto e della mancata esecuzione di un affare procuratogli. Il preponente consegna all'agente un estratto conto delle provvigioni dovute al più tardi l'ultimo giorno del mese successivo al trimestre nel corso del quale esse sono maturate. L'estratto conto indica gli elementi essenziali in base ai quali è stato effettuato il calcolo delle provvigioni. Entro il medesimo termine le provvigioni liquidate devono essere effettivamente pagate all'agente. L'agente ha diritto di esigere che gli siano fornite tutte le informazioni necessarie per verificare l'importo delle provvigioni liquidate ed in particolare un estratto dei libri contabili. È nullo ogni patto contrario alle disposizioni del presente articolo. Ricorso respinto con condanna alle spese Il ricorso della società, in conclusione, è stato respinto dalla Suprema Corte che, conseguentemente, ha disposto la condanna della ricorrente al pagamento delle spese processuali. - Riproduzione riservata - 7