PRINCIPIO DIINERENZA

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1 PRINCIPIO DIINERENZA Rag. Fabio Mongiardini 1 Art. 109, co. 5, TUIR Circolare Guardia di Finanza 29/11/2008 N. 1 RM 29/10/1999 N. 158/E CM 07/07/1983 N. 30 La circolare della Guardia di Finanza n. 1/2008 affronta numerosi aspetti dell attività accertativa, di ordine procedimentale e sostanziale, enunciando i principi generali per la determinazione del reddito d impresa ed i relativi criteri di controllo sull osservanza degli stessi. Il principio di inerenza è definito come condizione necessaria per la deducibilità dei componenti negativi di reddito. Il riscontro analiticonormativo dell osservanza del principio di inerenza deve mirare a verificare la sussistenza del rapporto di causa ed effetto; si tratta, generalmente, di una valutazione di diritto, che riguarda un particolare modo di atteggiarsi della spesa rispetto all attività e, quindi, una specifica qualità della prima che, però, può e spesso deve essere basata sull acquisizione e sull analisi di elementi di fatto e, in alcuni casi, sul confronto dell entità della spesa con parametri oggettivi di riferimento. 2 1

2 Si riconosce in senso unanime la deducibilità anche degli oneri che non sono collegati in maniera diretta ed immediata agli elementi positivi, essendo sufficiente una correlazione fra il componente negativo che si intende dedurre e l attività produttiva di ricavi imponibili, ossia un rapporto di causa ed effetto o un collegamento funzionale fra il costo e l oggetto dell impresa. ART. 109, co. 5, TUIR Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se è nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le plusvalenze di cui all articolo 87, non rilevano ai fini dell applicazione del periodo precedente. Fermo restando quanto previsto dai periodo precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento. CMF 18/2/1986 Calcolo rapporto Il rapporto è dato dal valore percentuale risultante dall adozione della seguente proporzione (formulata dal ministero delle Finanze con la circolare , n. 4): A:B=X:100 dove: A rappresenta l ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d impresa B l ammontare di tutti i ricavi e proventi, compresi quelli costituiti da redditi esenti X la percentuale degli interessi deducibili 3 Legame con attività d impresa: R.M , n. 158/E C.M , n. 30 Il concetto di inerenza non è legato ai ricavi dell impresa, ma all attività di questa. Pertanto, possono essere considerati deducibili anche costi e oneri sostenuti in proiezione futura, quali le spese promozionali e, comunque, quelle dalle quali si attendono ricavi in tempi successivi. Il giudizio di deducibilità di uncosto per inerenza riguarda la natura del bene o del servizio ed il suo rapporto con l attività d impresa, in relazione allo scopo perseguito al momento in cui la spesa è stata sostenuta e con riferimento a tutte le attività tipiche dell impresa stessa e non, semplicemente, ex post in relazione ai risultati ottenuti in termini di produzione del reddito. 4 2

3 Collegamento fra costo e attività Deve mirare a verificare la sussistenza del rapporto di causa-effetto, ovvero del collegamento funzionale fra il costo e l oggetto e/o l attività dell impresa. Si tratta di una valutazione di diritto, che riguarda un particolare modo di atteggiarsi della spesa rispetto all attività e, quindi, una specifica qualità della prima che, però, può e spesso deve essere basata sull acquisizione e sull analisi di elementi di fatto. 5 Collegamento sempre esistente Verifiche necessarie Componenti negative che, per la loro natura, appaiono inevitabilmente destinate ad essere impiegate per finalità elusivamente aziendali (l acquisto di materie prime, impianti, macchinari, attrezzature, ecc.). Difficilmente si configura la necessità della verifica dell inerenza. Spese oggettivamente suscettibili di produrre utilità diversificate, di per sé non riferibili solo al contesto aziendale. Sempre necessario il riscontro dell osservanza dell inerenza. Esempi: spese di viaggio, consumazioni di pasti in ristoranti, regalie, talune prestazioni di servizio suscettibili di produrre la propria utilità anche nella sfera personale dell imprenditore, degli amministratori o dei soci o comunque oggettivamente non correlata ai ricavi in termini di tipologia o di sproporzionato valore Attenzione: CRITERIO DI ANTIECONOMICITA Disconoscimento della deducibilità Cisarà ildisconoscimentodella deducibilità in tuttiquei casi in cui sia provatoche le ragioni alla base del sostenimento dell onere, valutate anche alla luce della concreta destinazione, esulino da comprovate finalità imprenditoriali 6 3

4 IDONEA DOCUMENTAZIONE Requisito della certezza La deducibilità dei costi è condizionata al requisito della certezza, comprovata da idonea documentazione, poiché la registrazione è un atto formale che deve trovare nella documentazione la conferma dell avvenuta operazione, documentazione che, per ciascun affare in originale, deve essere ordinatamente conservata. R.M n. 2/1739 Documenti scritti L azione ispettiva non può prescindere dall acquisizione di contratti, conferimenti d incarico, corrispondenza e ogni altra documentazione comprovante in maniera oggettiva il rapporto, nonché dalle risultanze materiali in cui la prestazione di servizio si è in concreto realizzata; ove tali ultimi elementi non risultassero disponibili, ovvero non sufficientemente dimostrativi, il costo relativo può essere fiscalmente disconosciuto per mancata o insufficiente documentazione della sussistenza dell inerenza. La documentazione, debitamente quietanzata, dovrebbe contenere: gli elementi di individuazione dei soggetti tra cui è intercorsa l operazione (ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio, nome e cognome); la natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell operazione ed i relativi corrispettivi; la data dell operazione (C.M , n. 20/9/613). Un caso concreto in cui le suddette indicazioni possono trovare un evidente rilievo pratico è quello di una spesa giustificata da una fattura, recante la generica indicazione di una prestazione di servizio di carattere immateriale, quale, ad esempio, una consulenza, senza ulteriore specificazione. 7 CONTRATTI VERBALI Elementi di criticità ONERE DELLA PROVA Insufficiente documentazione Con riferimento allo specifico caso della deduzione di un costo, adeguatamente documentato da una fattura relativa a prestazioni ricevute, asseritamente, in base ad un contratto verbale, pur non essendoci un rapporto di necessaria consequenzialità tra omessa registrazione del contratto verbale e indeducibilità delle prestazioni pecuniarie in esso previste, è indubitabile che si determina un rilevante aggravamento dell onere probatorio in ordine all esistenza del contratto stesso, tenuto conto, da un lato, dei limiti generali della prova testimoniale dei contratti (artt. 2721, 2723 C.C.) e dello speciale divieto del ricorso a siffatto mezzo di prova nel processo tributario e, dall altro, che la registrazione del contratto ne attesta l esistenza e gli attribuisce data certa di fronte ai terzi. Nei casi in cui la deducibilità di certe componenti di costo non sia adeguatamente documentata, l onere della prova dei requisiti di inerenza e dell imputazione ad attività produttive di ricavi incombe al contribuente che invoca la deducibilità. 8 4

5 DATI DOCUMENTALI NON SUFFICIENTI A FORMULARE GIUDIZIO DI INERENZA 1. Altri aspetti valutativi 2. Ripresa a tassazione Dimensioni dell azienda; Condizioni del mercato in cui opera; Dinamiche della relativa domanda; Natura dei prodotti commercializzati; Condizioni che normalmente caratterizzano l offerta; Tipologia della clientela. Utili per valutare se e in che termini i beni o servizi acquistati siano stati o meno effettivamente utilizzati per le finalità aziendali. Le motivazioni di eventuali riprese a tassazione fondate su tali parametri devono essere adeguatamente argomentate e supportate da una pluralità di parametri oggettivi, significativamente consistenti. 3. Disconoscimento parziale Inerenza qualitativa e quantitativa La deducibilità dei costi è condizionata non solo se ma anche nella misura in cui gli stessi si riferiscano all attività o all oggetto dell impresa, deponendo, almeno in una interpretazione letterale, per la possibilità di un disconoscimento, anche solo parziale, della deducibilità di un onere e, quindi, per una valutazione dell inerenza anche sul piano quantitativo. 9 Costi sproporzionati Cass. sent /2002 Rientra nei poteri dell Amministrazione Finanziaria la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti in bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime, anche se non ricorrono irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi degli atti giuridici compiuti nell esercizio dell impresa, con negazione della deducibilità, totale o parziale, di un costo ritenuto insussistente o sproporzionato; gli Uffici finanziari non sono, pertanto, vincolati ai valori o corrispettivi indicati in delibere sociali o contratti. Parziale destinazione extra imprenditoriale Il parziale recupero fiscale di un costo per non congruità al pari di quello, integrale, per difetto di non inerenza potrà avvenire, indifferentemente: a) sia sulla base di precisi riscontri documentali e fattuali, che comprovino la parziale destinazione extraimprenditoriale del bene o del servizio; b) sia sulla base di un confronto dell entità della spesa con parametri oggettivi di riferimento. Esempi: natura del bene o del servizio, entità complessiva dei costi e dei ricavi dell impresa, caratteristiche e dimensione dell impresa, attività da questa in concreto svolta. Argomentazione adeguata del disconoscimento del costo La motivazione del disconoscimento della quota del costo ritenuta non congrua dovrà essere particolarmente argomentata, facendo adeguatamente rilevare la grave, precisa e concordante valenza sintomatica della parziale destinazione extraimprenditoriale, risultante dai parametri di riferimento in concreto utilizzati. 10 5