L'importanza della forma e della sostanza

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO I requisiti statutari delle APS. L'importanza della forma e della sostanza Paolo Alessandro Pesticcio Esperto in legislazione degli enti non profit 17 marzo ODCEC MILANO

2 La normativa nazionale e regionale L n. 383 D.M. 14 novembre 2001 n. 471 L.R.n. 1 del 14 febbraio 2008 (Lombardia) Art. 148 DPR 917/86 Art. 4 DPR 633/72 Definizione dell articolazione dei registri regionali e provinciali, Linee Guida semplificazione amministrativa, scheda Unica Informatizzata, Semplificazione registri e modalità operative D.C.R.5 giugno N. VI/625 D.G.R. n. IX/1353 del Decreto n del 9 giugno 2011 (D.GFamiglia, Conciliazione, Integrazione e Solidarietà familiare) D.G.R. n. IX/4331 del D.G.R. IX/17 del 7 gennaio

3 I registri in Lombardia Artt.15e17L.R.1/2008 sono iscrivibili nel Registro le Associazioni senza scopo di lucro aventi scopi sociali, culturali, educativi ricreativi. Art.16,co.1L.R.1/2008 Prevede che in apposita sezione F) si iscrivano le Associazioni di Promozione Sociale(APS). L iscrizione nel registro è facoltativa ma indispensabile per: convenzionarsi con gli Enti pubblici partecipare ai Bandi di finanziamento per le Associazioni di Promozione Sociale, beneficiare del 5 per mille e delle agevolazioni previste dalla normativa statale(legge 383/2000) Il Registro è suddiviso nei seguenti ambiti di attività: a) sociale/civile -ricerca etica e spirituale b) culturale c) ambientale d) relazioni internazionali e) sport/tempo libero e innovazione tecnologica L associazione può richiedere l'iscrizione in più ambiti di attività. I Registri dell Associazionismo sono così articolati: -Registro Regionale curato dalla Direzione Generale Famiglia, Conciliazione, Integrazione e Solidarietà Sociale - Registri Provinciali curati dalle singole Province L Associazione iscritta è tenuta a: presentare annualmente alla Regione, entro il 30 giugno, la Scheda unica informatizzata per il mantenimento requisiti di iscrizione nel Registro regionale da parte delle associazioni comunicare alla Regione eventuali cambiamenti che incidono sul provvedimento e, se necessario, richiederne la modifica. 3

4 I requisiti - La normativa nazionale e regionale AMBITO CIVILISTICO AMBITO TRIBUTARIO FINALITA perseguimento di uno scopo di natura ideale non valutabile economicamente OGGETTO attività effettivamente svolta dall ente, essenziale ai fini della realizzazione degli scopi per i quali è stato costituito 4

5 I requisiti delle APS (L. 383/2000) Le finalità Art. 1 conseguimento di finalità di carattere sociale, civile, culturale e di ricerca etica e spirituale; Chi -Cosa-Come Art. 2 associazioni riconosciute e non riconosciute, i movimenti, i gruppi e i loro coordinamenti o federazioni costituiti al fine di svolgere attività di utilità sociale a favore di associati o di terzi, senza finalità di lucro e nel pieno rispetto della libertà e dignità degli associati. 5

6 I requisiti delle APS (L. 383/2000) Chi non può essere APS Art. 2, commi 2 e 3 Non sono considerate associazioni di promozione sociale, ai fini e per gli effetti della presente legge, i partiti politici, le organizzazioni sindacali, le associazioni dei datori di lavoro, le associazioni professionali e di categoria e tutte le associazioni che hanno come finalità la tutela esclusiva di interessi economici degli associati. e i circoli privati e le associazioni comunque denominate che dispongono limitazioni con riferimento alle condizioni economiche e discriminazioni di qualsiasi natura in relazione all'ammissione degli associati o prevedono il diritto di trasferimento, a qualsiasi titolo, della quota associativa o che, infine, collegano, in qualsiasi forma, la partecipazione sociale alla titolarità di azioni o quote di natura patrimoniale. 6

7 Lo Statuto i requisiti di forma Art. 3 Atto costitutivo e Statuto forma scritta con indicazione della sede legale, la denominazione; l'oggetto sociale; I requisiti delle APS (L. 383/2000) l'attribuzione della rappresentanza legale dell'associazione; l assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette; l'obbligo di reinvestire l'eventuale avanzo di gestione a favore di attività istituzionali statutariamente previste; 7

8 Segue I requisiti delle APS (L. 383/2000) (disciplina specialistica) le norme sull'ordinamento interno ispirato a princìpi di democrazia e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, con la previsione dell'elettività delle cariche associative. ( ); i criteri per l'ammissione e l'esclusione degli associati ed i loro diritti e obblighi; l'obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari; le modalità di scioglimento dell'associazione l'obbligo di devoluzione del patrimonio residuo in caso di scioglimento, cessazione o estinzione, dopo la liquidazione, a fini di utilità sociale 8

9 I requisiti delle APS aspetto fiscale (Art. 148 DPR 917/1986 e 4 DPR 633/1972) a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge; b) obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge; c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d età il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione; 9

10 segue I requisiti delle APS aspetto fiscale (Art. 148 DPR 917/1986 e 4 DPR 633/1972) d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie; e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all'articolo 2532, comma 2, del codice civile, sovranità dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; e' ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1 gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell'articolo 2532, ultimo comma, del codice civile e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale; f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte 10

11 I requisiti delle APS Requisiti L. 383/ Requisiti art. 148 DPR n. 917/86 art. 4 DPR n. 633/1972 La redazione di uno statuto che possa essere iscritto nei registri nazionale/regionali/provinciali e, al contempo, fruire delle agevolazioni fiscali previste per la tipologia di soggetto è necessaria la conformità alle normative sia speciali che fiscali 11

12 L attività di controllo dell Agenzia delle Entrate ATTIVITA di ANALISI ES SITO ATT TIVITA di CONT TROLLO ATTIVITÀ DI CONTROLLO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI SELEZI IONE dei SOGGE ETTI ATTIVITA di CONTROLLO 12

13 L attività di controllo dell Agenzia delle Entrate Circolari sui Controlli (NN. 25/E/ /E/ /E/ /E/2011) 1) ATTIVITA di ANALISI Individuazione ai fini fiscali dell ente non commerciale monitoraggio a livello locale finalizzato all individuazione di imprese dissimulate sotto forma di enc; Abuso di regimi agevolativi; Pianificazione del numero dei controlli finalizzato ad ottenere effetto di deterrenza OBIETTIVI 1) REPRESSIONE (EVASIONE-ELUSIONE -RECUPERO IMPOSTE) 2) DISSUASIONE (FUORISCITA DEGLI ENTI DAL REGIME AGEVOLATO) 2) SELEZIONE dei SOGGETTI 1) FONTI INTERNE Dati e informazioni sulla base di quanto dichiarato dal contribuente (es. apertura c.f., P.I. e variazioni dati, mod. EAS, mod. Unico Enc, mod. 770/S etc ) STRUMENTI DI SELEZIONE 1) FONTI ESTERNE INTERNET:(verificare notizie immesse) REGISTRI: Elenchi SIAE, dati in possesso dei Comuni, CONI, ENPALS,Regioni/Province/Ministeri Lavoro/Esteri etc. Cfr.art.32,1 co.n.5dpr.n.600/

14 segue L attività di controllo dell Agenzia delle Entrate 3 ATTIVITA di CONTROLLO Intercettare lo svolgimento di vere e proprie attività lucrative non finalizzate al perseguimento di finalità di utilità sociale ATTIVITÀ ISTRUTTORIE INTERNE Questionario, invito al contraddittorio, indagini finanziarie, ecc ) ATTIVITÀ ISTRUTTORIE ESTERNE Accessi brevi, accessi mirati e verifiche OBIETTIVI 1)VERIFICA DEI REQUISITI PER FRUIRE DELLE AGEVOLAZIONI 2)VERIFICA PREVALENZA ATT. COMMERCIALE 3)VERIFICA DICHIARAZIONE PROVENTI COMMERCIALI 14

15 segue L attività di controllo dell Agenzia delle Entrate (metodologia del controllo) 15

16 4 Esito Attività di controllo Principali rilievi (slide tratta da A.E.) Mancata democraticità nella vita associativa Mancata Tracciabilità dei pagamenti Mancata iscrizione a registri Recupero a tassazione di operazioni ricondotte alla sfera della COMMERCIALITÀ Pratiche commerciali diffuse Superamento del plafond per proventi attività commerciale superiori a Altri rilievi Mancato versamento dell IVA; Mancata presentazione del mod. 770/S; recupero dell Iva relativa a sponsorizzazioni contabilizzate erroneamente come proventi per pubblicità 16

17 La forma e la sostanza Non basta essere formalmente in regola con lo statuto. Necessità della forma e della sostanza intesa quale rispetto in concreto delle clausole formali obbligatorie. NESSUNO DEI DUE OBBLIGHI, DA SOLO, METTE AL SICURO DA SANZIONI IN CASO DI CONTROLLO DEGLI ENTI VIGILANTI. Sono ormai numerose le sentenze che hanno ormai consolidato un principio nel valutare l attività degli enti non commerciali, ed in specie, di quelli agevolati fiscalmente. 17

18 La giurisprudenza di Cassazione: casi pratici Le sentenze in analisi non riguardano necessariamente APS ma evidenziano criteri di valutazione dei requisiti statutari applicabili in via generale e trasversale in quanto pongono ad osservazione requisiti comuni a tutti gli enti agevolati. Cass. Civ. -Sent. n /2014 Onlus Motivo: violazione del principio di democraticità: due membri del CD dell associazione venivano eletti di diritto le ONLUS ( ), sono le associazioni, ( ) i cui statuti o atti costitutivi, devono prevedere espressamente alcuni requisiti formali, e tra questi la effettività del diritto di voto per gli associati ed i partecipanti in relazione alla nomina degli organi direttivi dell'associazione. La previsione e la presenza di due membri di diritto viola sicuramente la norma sopra riportata tanto più che, come constatato dal giudice, con accertamento di merito insindacabile in questa sede, nessuna decisione poteva essere presa dal consiglio di amministrazione della onlus in mancanza del voto di un membro di diritto, in violazione del principio di democraticità di cui all'art

19 La giurisprudenza di Cassazione: casi pratici Cass. Civ.- Sent. n. 4147/2013 Motivo: è necessario che i requisiti di forma siano accompagnati da un pieno rispetto anche sostanziale - non è sufficiente la mera appartenenza dell ente alla categoria agevolata né la conformità dello statuto ai requisiti Gli enti di tipo associativo possono godere del trattamento agevolato previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111 (148), (in materia di IRPEG) e D.P.R. n. 633 del 1912, art. 4, (in materia di IVA ) come modificati, con evidente finalità antielusiva, dal D.Lgs. n. 460 del 1991, art. 5, a condizione non solo dell'inserimento, negli loro atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamente indicate nel D.Lgs. n. 460 cit., art. 5, ma anche dell'accertamento effettuato dal giudice di merito con congrua motivazione che la loro attività si svolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse (Cass /10). ( ) Nella specie, la sentenza dà conto, in modo esaustivo, logico e coerente (con il dettato normativo), di tutta una serie di elementi documentali, il cui esame, necessariamente complessivo, involge un giudizio univoco circa la natura commerciale dell'attività svolta(la promozione dell'attività, le caratteristiche specifiche dei corrispettivi dovuti dai frequentatori in rapporto a quanto prescritto dallo statuto circa le quote dovute dagli associati, la non puntuale annotazione degli associati, le dimensioni dei locali e la qualità delle attrezzature in uso, la non regolare contabilità, il funzionamento della struttura associativa a livello di organi e di assemblee, etc.) 19

20 La giurisprudenza di Cassazione: casi pratici Cass. Civ. - Sent. n /2013 "gli enti di tipo associativo possono godere del trattamento agevolato...a condizione non solo dell'inserimento, nei loro atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole di cui all'art. 148 ma anche dell'accertamento...che la loro attività si svolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse". "gli enti di tipo associativo non godono di uno status di extrafiscalità che li esenta, per definizione, da ogni prelievo fiscale, potendo anche le associazioni senza fini di lucro...svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale". Cass. Civ. - Sent. n /2012 La possibilità di usufruire dell agevolazione di cui al DPR n. 633 del 1972, art. 4, e art. 111 TUIR deriva dal concorso di due specifiche circostanze: a) dall esclusione della qualificazione dell attività svolta come attività commerciale, in ragione dell affinità e strumentalità della stessa con i fini istituzionali; b) dallo svolgimento dell attività unicamente in favore dei soci. Corte di Cassazione, sent. 20 ottobre 2008, n Il circolo che distribuisce bevande dietro pagamento di un corrispettivo e che rilascia immediatamente le tessere a chi si presenta all ingresso è di fatto aperto al pubblico e, pertanto, ai fini fiscali, esercita un attività commerciale. 20

21 La giurisprudenza di Cassazione: casi pratici (Sentenze ante modifica D.Lgs. 460/1997) Corte di Cassazione, sent. 26 ottobre 2007, n La gestione di un esercizio bar, con somministrazione di bevande all interno dei locali di un circolo culturale ricreativo effettuata verso pagamento di corrispettivi specifici ai soli associati, non rientra in alcun modo tra le finalità istituzionali di un club sportivo ricreativo e deve, quindi, ritenersi attività di natura commerciale. Corte di Cassazione, sent. 19 giugno 2007, n e 30 marzo 2007, n La gestione di esercizi di bar caffè, per la mescita di bevande ai propri associati, effettuata verso pagamento di corrispettivi specifici, non rientra in alcun modo tra le finalità istituzionali di un club sportivo culturale, ricreativo e, quindi, si deve ritenere attività di natura commerciale, i cui proventi sono soggetti a imposizione fiscale. Corte di Cassazione, sent. 13 gennaio 2006, n. 612 Qualora un Circolo eserciti l attività di bar aperto al pubblico, deve ritenersi che solo le prestazioni ed i servizi che realizzino le finalità istituzionali senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedano i costi di diretta imputazione non vanno considerate effettuate nell'esercizio di attività commerciale e, quindi, non imponibili, mentre ogni altra attività espletata dagli stessi soggetti deve ritenersi rientri nel regime impositivo (cfr., Cass., sent. n /2005, cheharichiamatosulpuntolesent.n.3850/2001en.6340/2002). 21