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1 Spa TRENTO Via Solteri, 74 INFORMATIVA FISCALE Direttore Responsabile: Franco Bolner Per eventuali problemi di ricezione telefonare allo 0461/ INFORMATIVA N. 149 Trento, Settore: IRAP Oggetto: L AGENZIA DELLE ENTRATE CONCEDE L ESCLUSIONE IRAP AI PROFESSIONISTI MINIMI Riferimenti: Circolare Agenzia Entrate , n. 45/E L Agenzia delle Entrate in un recente intervento prende atto dell attuale orientamento della giurisprudenza, in tema di esclusione IRAP, e modifica la propria interpretazione tesa all assoggettamento generalizzato dei lavoratori autonomi. A tal fine ritiene che la sussistenza in capo al lavoratore autonomo dei requisiti previsti per il regime dei minimi possa essere un elemento per il riconoscimento dell esclusione dall IRAP. Negli altri casi l esclusione non è automatica ma deve essere adeguatamente motivata dal soggetto interessato. Quest ultimo ha l onere di descrivere l organizzazione della sua attività e di provare l esclusione dall imposta fornendo l opportuna documentazione (scritture contabili e dichiarazioni dei redditi) da cui poter desumere tale situazione. L Agenzia ribadisce, invece, il proprio orientamento teso all assoggettamento ad IRAP in capo alle imprese ed in particolare in capo agli agenti di commercio e promotori finanziari. Come noto la questione della soggettività passiva IRAP delle imprese e lavoratori autonomi nasce all indomani dell introduzione nell ordinamento della nuova imposta a causa della formulazione generica dell art. 2, D.Lgs. n. 446/97 a sensi del quale: Presupposto dell imposta è l esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. PRASSI AMMINISTRATIVA E GIURISPRUDENZA IN MATERIA DI AUTONOMA ORGANIZZAZIONE PRIMA DEL 2007 In premessa si rammenta che la Corte costituzionale con la sentenza , n. 156 ha dichiarato l IRAP legittima sotto il profilo costituzionale affermando tuttavia che è possibile ipotizzare un attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui. A partire da tale affermazione si è posto il problema dell accertamento del requisito di autonoma organizzazione in capo al lavoratore autonomo. Nella Circolare , n. 45/E l Agenzia delle Entrate riepiloga: la posizione tenuta dell Amministrazione in passato; la giurisprudenza delle commissioni tributarie; la giurisprudenza della Cassazione, con particolare riferimento alle numerose sentenze emanate nel 2007 e 2008 che hanno condotto all enunciazione di alcuni principi di diritto in tema di autonoma organizzazione. POSIZIONE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA La CM , n. 141/E, che fornì i primi chiarimenti in materia di IRAP, affermò che non sono soggette a IRAP quelle attività produttive di reddito di lavoro autonomo non esercitate mediante un organizzazione autonoma citando come esempio l attività di collaborazione coordinata e continuativa, all epoca inquadrata nell ambito del reddito di lavoro autonomo. mod. LOG\MD101-02

2 INFORMATIVA n pagina 2 di 6 Successivamente alla citata sentenza della Corte Costituzionale n. 156, l Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione , n. 32/E ribadì che l esistenza, pur minima, del requisito di organizzazione sia una connotazione tipica del lavoro autonomo. Sotto altro profilo, con le Circolari , n. 7/E e , n. 18/E, l Amministrazione aveva stabilito il principio secondo il quale l adesione al condono comportava la rinuncia implicita all istanza di rimborso IRAP presentata successivamente alla dichiarazione. GIURISPRUDENZA DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE L Agenzia ricorda che nell ambito della giurisprudenza delle commissioni tributarie si sono formati i seguenti 3 filoni giurisprudenziali in base ai quali: non sussiste mai l autonoma organizzazione nel lavoro autonomo in quanto la presenza del professionista è indispensabile per lo svolgimento dell attività; l autonoma organizzazione sussiste sempre in presenza di attività di lavoro autonomo; l autonoma organizzazione nell ambito del lavoro autonomo deve essere valutata caso per caso attraverso l esame dei fattori produttivi e organizzativi utilizzati nell esercizio dell attività. Tale ultimo filone risulta quello maggioritario. LA PRIMA SENTENZA DELLA CASSAZIONE La prima pronuncia della Cassazione in materia di soggettività passiva IRAP (sentenza , n ) confermando la sentenza di secondo grado, ha respinto la tesi dell Agenzia circa la sussistenza dell autonoma organizzazione in capo ai lavoratori autonomi. LE SENTENZE DELLA CASSAZIONE DEL E LA NUOVA POSIZIONE DELL AGENZIA DELLE ENTRATE La nuova posizione dell Agenzia delle Entrate è maturata a seguito delle numerose sentenze della Cassazione in materia di autonoma organizzazione emesse a seguito di sessioni appositamente dedicate all esame della questione. La prima serie di pronunce è stata depositata in data a seguito del c.d. IRAP day dell Alla luce di tali sentenze è possibile delineare un quadro composito nel quale emergono alcuni principi che vengono ora fatti propri anche dall Amministrazione finanziaria per individuare i requisiti di autonoma organizzazione in capo all esercente arti e professioni. LEGITTIMITÀ COSTITUZIONALE DELL IRAP Richiamandosi alle sentenze della Cassazione , n e n. 3677, l Agenzia delle Entrate afferma l applicabilità dell IRAP ai lavoratori autonomi quale regola ordinaria, ferma restando la possibile esenzione nei confronti di professionisti privi di organizzazione. AUTONOMA ORGANIZZAZIONE La Cassazione ha affermato che il requisito dell autonoma organizzazione va verificato dal punto di vista oggettivo. Sulla base di tale assunto l Agenzia delle Entrate afferma pertanto che: Preso atto dell orientamento ormai consolidato della Corte di cassazione, non è ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa dell assoggettamento generalizzato ad IRAP degli esercenti arti e professioni. La questione richiede quindi di individuare gli elementi costitutivi dell autonoma organizzazione.

3 INFORMATIVA n pagina 3 di 6 A seguito dell esame del contenuto delle seguenti sentenze della Cassazione: , n , n , n Per far sorgere l'obbligo di pagamento del tributo basta... l'esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista. Si deve cioè trattare di un qualcosa in più la cui disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perché capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere più efficace o produttiva l'attività Si esclude che l'irap sia dovuta solo quando l'apparato organizzativo raggiunga un grado di autonomia tale da eclissare la figura e l'opera dell'esercente arti o professioni, responsabile e titolare dell'organizzazione produttiva, ritenendo che il verificarsi di tale ipotesi sia improbabile, se non impossibile, date le caratteristiche intrinseche del lavoro professionale..., e peraltro non riconducibile ad alcuna specifica disposizione normativa il tributo colpisce una capacità produttiva 'impersonale ed aggiuntiva' rispetto a quella propria del professionista perché, se è innegabile che l'esercente una professione intellettuale concepisce il proprio lavoro con il contributo determinante della propria cultura e preparazione professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro autonomo, è altresì vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto, eccetera. L'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diversa dall'impresa commerciale costituisce - secondo l'interpretazione costituzionalmente orientata elaborata dalla Corte Costituzionale - presupposto dell'irap qualora si tratti di attività 'autonomamente organizzata'. Il requisito dell'autonoma organizzazione' dell'attività di lavoro autonomo il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, sussiste tutte le volte in cui il contribuente che eserciti l'attività di lavoro autonomo: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l'id quod plerumque accidit costituiscono nell'attualità il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Sempre nella stessa sentenza si specifica che esemplificativamente il giudice del merito potrà ricercare i dati di riscontro del presupposto impositivo attraverso l'autodichiarazione del contribuente ovvero la certificazione dell'anagrafe tributaria in possesso dell'amministrazione finanziaria, soffermandosi sul dettaglio riportato nelle pertinenti sezioni del Quadro RE (riguardante la determinazione del reddito di lavoro autonomo ai fini Irpef) che specifica la composizione dei costi (righi da 6 a 18) riportando - tra gli altri - le quote di ammortamento dei beni strumentali (con tipologia ricavabile dal registro dei cespiti ammortizzabili o dal registro dei pagamenti), i canoni di locazione finanziaria e non, le spese relative agli immobili, le spese per prestazioni di lavoro dipendente, per le collaborazioni e di compensi comunque elargiti a terzi, gli interessi passivi.

4 INFORMATIVA n pagina 4 di 6 l autonoma organizzazione sussiste quando ricorre almeno uno dei seguenti elementi: impiego in modo non occasionale, di lavoro altrui ; utilizzo di beni strumentali eccedenti, per quantità o valore, le necessità minime per l esercizio dell attività. Impiego non occasionale di lavoro altrui Il primo elemento atto a individuare la sussistenza del requisito di autonoma organizzazione è l impiego non occasionale di lavoratori dipendenti o di collaboratori a progetto. Assume rilevanza anche l affidamento a terzi di compiti tipici dell attività professionale (ciò può interessare un ingegnere che si avvale di alcuni colleghi per l espletamento di parte di un incarico assunto direttamente dallo stesso) che deve essere valutato per la verifica del requisito in esame. L Agenzia precisa tuttavia che non rilevano a tal fine: le prestazioni di terzi estranee all attività professionale, come ad esempio l attività di consulenza tributaria per un professionista che svolge un altra attività. l attività del praticante in quanto essa è funzionale alle esigenze formative del tirocinante. Disponibilità di beni strumentali non minimale Il secondo elemento rilevante ai fini dell autonoma organizzazione riguarda la disponibilità di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lo svolgimento dell attività. In merito all analisi dei beni strumentali, secondo la Circolare n. 45/E in esame: vanno considerati anche i beni forniti da terzi a qualsiasi titolo; rilevano anche quelli il cui costo risulta interamente dedotto. Ciò dovrebbe essere in linea con le pronunce della Corte di Cassazione che ha ripetutamente affermato la sussistenza dell autonoma organizzazione qualora il professionista disponga di uno studio attrezzato (sentenze nn. 3676, 3677, 3678, 3680, 5019, 5020, 5021 e 8166 del 2007). Al fine di orientare e uniformare l operato degli Uffici, l Agenzia delle Entrate ritiene che, in assenza di parametri normativi per individuare il requisito di autonoma organizzazione e qualora non vi siano altri più significativi elementi, può tornare utile il riferimento ai requisiti previsti per l accesso al regime dei minimi di seguito schematizzati: a) nell anno solare precedente b) nel triennio solare precedente 1) ricavi ovvero compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a ; 2) assenza di cessioni all esportazione; 3) assenza di spese per lavoratori dipendenti, co.co.co. o lavoratori a progetto e di compensi ad associati in partecipazione con apporto di solo lavoro. acquisti di beni strumentali, anche tramite appalto, locazione e leasing, per un ammontare non superiore a N.B. Non assume rilevanza il fatto che il lavoratore autonomo dal 2008 ha scelto di non aderire al regime dei minimi pur soddisfacendo i relativi requisiti. Il richiamo ai predetti requisiti pone alcune questioni applicative con riferimento ai seguenti aspetti: a) innanzitutto il limite dei compensi non dovrebbe assumere particolare rilevanza in quanto non direttamente legato all organizzazione del professionista. L accettazione di tale parametro dovrebbe comunque far considerare accettabili compensi che si discostano in misura non significativa dal predetto limite;

5 INFORMATIVA n pagina 5 di 6 b) per l individuazione del triennio di riferimento si dovrebbe considerare anche l anno per il quale va valutata l esclusione da IRAP. Così per l esclusione IRAP 2007 il triennio di riferimento è il ; c) appare in contrasto il requisito legato all acquisto dei beni strumentali nel triennio con il dover considerare anche quelli già ammortizzati; d) analogamente a quanto esaminato alla lett. b) il requisito dell impiego di lavoro di terzi dovrebbe essere soddisfatto nell anno per il quale si valuta l esclusione. N.B. Va evidenziato comunque che l Agenzia delle Entrate specifica che: il possesso dei requisiti dei minimi non esaurisce le ipotesi in cui è vi assenza di autonoma organizzazione; i parametri per l accesso al nuovo regime sono applicabili anche ai periodi precedenti quello di decorrenza del regime dei minimi. Modalità per individuare l autonoma organizzazione Al fine di individuare gli elementi che connotano l autonoma organizzazione l Agenzia afferma che l Ufficio deve procedere: all esame della dichiarazione dei redditi con particolare riferimento al quadro RE; all esame dei modelli relativi agli studi di settore con particolare riferimento al quadro A (personale), B (unità locale) ed E (beni strumentali). Con riferimento ai beni strumentali va valutata l opportunità di esaminare anche il registro dei beni ammortizzabili. In definitiva gli Uffici possono considerare non sussistente il requisito di autonoma organizzazione e non coltivare il contenzioso nei casi in cui il lavoratore autonomo abbia i requisiti per essere considerato minimo. AGENTI DI COMMERCIO L Agenzia delle Entrate non ha mutato la propria posizione circa la sussistenza del presupposto impositivo in capo alle imprese, ancorché di modeste dimensioni, quali ad esempio gli agenti di commercio e i promotori finanziari. Secondo la Cassazione (sentenza , n. 7899) è infatti pacifico che il reddito di un agente di commercio, che svolge attività commerciale ex art C.c. sia qualificabile come reddito d impresa e pertanto il requisito dell autonoma organizzazione è intrinseco alla natura stessa dell attività svolta. Non è possibile sostenere l esclusione dall assoggettamento ad IRAP in base alla considerazione che il regime dei minimi può essere adottato anche da imprenditori poiché, secondo l Agenzia delle Entrate, quanto disposto dalla disciplina sui contribuenti minimi costituisce una specifica esenzione dall IRAP. Ancorché vi siano pronunce contrastanti, l Agenzia delle Entrate sottolinea, con riferimento agli agenti di commercio, che gli stessi non possono essere assimilati ai fini IRAP ai lavoratori autonomi. Analoghe considerazioni sono svolte con riferimento ai promotori finanziari e agli agenti assicurativi. STUDI ASSOCIATI Secondo l Agenzia delle Entrate si ritiene sussistente il requisito dell organizzazione ogniqualvolta l attività professionale è svolta in maniera associata da 2 o più professionisti. Sul punto sono richiamate la sentenza , n e l ordinanza , n della Corte di Cassazione.

6 INFORMATIVA n pagina 6 di 6 ONERE DELLA PROVA RIMBORSO IRAP Secondo la Cassazione , n costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell imposta asseritamente non dovuta allegare la prova dell assenza delle condizioni sopraelencate. Pertanto secondo l Agenzia delle Entrate se il contribuente agisce per il rimborso deve descrivere l organizzazione della sua attività e provare l assenza dell autonoma organizzazione esibendo copia delle scritture contabili e della dichiarazione dei redditi. EFFETTI PRECLUSIVI DEL CONDONO Richiamando la sentenza della Cassazione , n la Circolare n. 45/E in esame, confermando quanto già affermato nella citata Circolare 18/E, ribadisce che l adesione al condono sia ostativa alla prosecuzione del giudizio per il rimborso IRAP. MANCANZA DI AUTONOMA ORGANIZZAZIONE E QUADRO IRAP L Agenzia delle Entrate non si è pronunciata sul comportamento che concretamente il contribuente dovrà tenere in sede di dichiarazione dei redditi. Si evidenzia che già nell ambito del mod. UNICO 2007 l Agenzia delle Entrate aveva rimosso la segnalazione che bloccava l invio della dichiarazione in presenza del quadro RE ed in assenza del quadro IQ. Il contribuente che: per il 2007 soddisfa i sopra esposti requisiti per l accesso al regime dei minimi; non soddisfa tali requisiti, però ritiene di poter dimostrare l assenza dell autonoma organizzazione; si ritiene che possa non compilare il quadro IQ. Detta scelta incide però sulla modalità di recupero dei versamenti effettuati a titolo d acconto IRAP Si potrebbe ipotizzare di compilare il quadro IQ soltanto al fine di indicare gli acconti versati con conseguente emersione di un credito IRAP da utilizzare in compensazione con il mod. F24. In alternativa si ritiene possibile (non compilando il quadro IQ) presentare apposita comunicazione all Agenzia delle Entrate finalizzata alla correzione dei codici tributo relativi al versamento dell acconto IRAP imputandolo, ad esempio, a titolo di acconto IRPEF.