LE NOVITÀ IN MATERIA DI PRESUNZIONI E INDAGINI BANCARIE

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1 CIRCOLARE N. 04 DEL 02/02/2017 LE NOVITÀ IN MATERIA DI PRESUNZIONI E INDAGINI BANCARIE Nell ambito del Decreto c.d. Collegato alla Finanziaria 2017 sono state modificate le disposizioni in materia di accertamenti bancari. A seguito di tali novità, la presunzione in base alla quale i prelevamenti dal c/c bancario non giustificati costituiscono importi non dichiarati: opera per le imprese soltanto se di importo superiore a giornalieri e, comunque, a mensili; non opera per i lavoratori autonomi, a prescindere dal relativo importo. È stato, quindi, accolto l orientamento della Corte Costituzionale che nel 2014 aveva dichiarato l incostituzionalità della presunzione in capo a tali soggetti. Non sono state apportate modifiche in materia di versamenti e, pertanto, qualora non giustificati, opera la presunzione in base alla quale (a prescindere dall importo) costituiscono reddito sia per le imprese che per i lavoratori autonomi. Di seguito si analizzeranno le nuove introduzioni in materia. 1

2 LE NOVITÀ IN MATERIA DI PRESUNZIONI E INDAGINI BANCARIE In sede di conversione del DL n. 193/2016, c.d. Collegato alla Finanziaria 2017, è stata disposta la modifica dell art. 32, comma 2, DPR n. 600/73 contenente la disciplina degli accertamenti basati sulle movimentazioni bancarie. In particolare, ora, il secondo periodo del citato comma 2 risulta così formulato: Disciplina previgente Art. 32, comma 2, secondo periodo Nuova disciplina I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati sono posti a operazioni acquisiti e rilevati sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base altresì posti come ricavi a base delle stesse delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il rettifiche ed accertamenti, se il contribuente contribuente non ne indica il soggetto non ne indica il soggetto beneficiario e beneficiario e sempreché non risultino dalle sempreché non risultino dalle scritture contabili, scritture contabili, i prelevamenti o gli importi i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od dei predetti rapporti od operazioni per importi operazioni. superiori a euro giornalieri e, comunque, a euro mensili. Per effetto di tali modifiche, con riferimento: alle imprese, è previsto che i prelevamenti bancari non risultanti dalle scritture contabili e per i quali non è stato indicato il beneficiario sono considerati (per presunzione) ricavi soltanto se superiori determinati limiti; ai lavoratori autonomi, è eliminata la presunzione in base alla quale i predetti prelevamenti bancari sono considerati compensi. DISCIPLINA PREVIGENTE La disposizione in esame, nella formulazione previgente, stabilisce che sia in relazione ai prelevamenti che ai versamenti risultanti dai rapporti (normalmente, c/c bancari) acquisiti dagli organi verificatori nell ambito delle c.d. indagini finanziarie opera la presunzione dell esistenza di ricavi / compensi non dichiarati qualora il contribuente 2

3 non sia in grado di: indicare il soggetto beneficiario; ovvero dimostrare che i prelevamenti / versamenti hanno (già) concorso alla formazione del reddito in quanto risultano dalle scritture contabili. Il meccanismo della presunzione può essere così sintetizzato. Versamenti Prelevamenti I versamenti sul c/c (fatto noto) non considerati nella determinazione del reddito rappresentano ricavi / compensi in nero (fatto ignoto) se il contribuente non dimostra l estraneità delle somme accreditate rispetto all attività economica esercitata. I prelevamenti (fatto noto) sono considerati ricavi / compensi occulti (fatto ignoto) se il contribuente non ne indica il beneficiario, in quanto l uscita finanziaria non giustificata si presume abbia finanziato acquisti in nero di beni / servizi impiegati nell attività e che successivamente hanno dato origine a vendite / prestazioni in nero. Va evidenziato che l estensione della presunzione ai lavoratori autonomi, con l introduzione del riferimento ai compensi, intervenuta ad opera della Legge n. 311/2004, è stata oggetto di censura da parte della Corte Costituzionale con la sentenza , n In particolare, la Corte ha dichiarato costituzionalmente illegittima la presunzione prelevamenti = compensi sulla base del fatto che: nel reddito di lavoro autonomo non valgono le correlazioni logico-presuntive tra costi e ricavi, tipiche del reddito d impresa; il prelevamento sarebbe un fatto estraneo all attività di produzione del reddito professionale; per l applicazione razionale della norma sarebbe necessario per il contribuente fornire non solo l indicazione del beneficiario ma anche la giustificazione causale del prelevamento. Infatti, nonostante le figure dell imprenditore e del lavoratore autonomo siano per molti aspetti affini, esistono specificità di quest ultima categoria che inducono a ritenere arbitraria l omogeneità di trattamento prevista dalla disposizione censurata, alla cui stregua anche per essa il prelevamento dal conto bancario corrisponderebbe ad un costo a sua volta produttivo di un ricavo. Secondo la Corte Costituzionale la presunzione in esame si fonda sull esistenza di una doppia correlazione in base alla quale: in assenza di giustificazione deve ritenersi che la somma prelevata sia stata utilizzata per l acquisizione, non contabilizzata o non fatturata, di fattori produttivi e che tali fattori abbiano prodotto beni o servizi venduti a loro volta senza essere contabilizzati o fatturati. In definitiva: la presunzione è lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti 3

4 bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito. Peraltro, il sistema di contabilità semplificata adottato generalmente e legittimamente dai lavoratori autonomi comporta un inevitabile promiscuità delle entrate e delle spese professionali / personali. Va evidenziato che la sentenza in esame ha dato luogo ad una questione interpretativa riguardante l estensione delle conclusioni della Corte non solo ai prelevamenti ma anche ai versamenti. In particolare la Corte di Cassazione, nelle sentenze , n e , n , è pervenuta ad opposte conclusioni. Sentenza Corte di Cassazione , n , n Conclusioni Con la sentenza n. 228 è definitivamente venuta meno la presunzione di imputazione sia dei prelevamenti sia dei versamenti sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività dal lavoratore autonomo. In conseguenza della predetta pronuncia è definitivamente venuta meno la presunzione di imputazione dei prelevamenti operati sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività di lavoratore autonomo spostandosi sull Amministrazione finanziaria l onere di provare che i prelevamenti ingiustificati dal conto corrente bancario e non annotati nelle scritture contabili, siano stati utilizzati per acquisti inerenti alla produzione del reddito, conseguendone dei ricavi. Con riferimento ai versamenti resta invariata la presunzione legale posta dalla predetta disposizione a favore dell Erario. LA NUOVA DISCIPLINA La volontà del Legislatore di intervenire sulla disciplina delle indagini bancarie era già stata palesata in sede di emanazione del D.Lgs. n. 158/2015 avente ad oggetto la revisione del sistema sanzionatorio. In tale occasione era stata proposta la modifica del citato art. 32 con l eliminazione della presunzione riferita ai prelevamenti anche per le imprese (per i lavoratori autonomi la presunzione già non opera, considerata la predetta pronuncia della Corte Costituzionale) e l introduzione di una sanzione in caso di mancata / inesatta indicazione del soggetto beneficiario delle somme prelevate o mancata dimostrazione che le stesse risultano dalle scritture contabili. Inoltre, relativamente ai lavoratori autonomi, era stata prospettata l eliminazione della presunzione riferita agli incassi (versamenti). In sede di approvazione del testo definitivo del citato Decreto, tuttavia, la proposta di 4

5 introduzione di una specifica sanzione in luogo dell operatività della presunzione non è stata accolta con la conseguenza che anche la formulazione dell art. 32 non è stata modificata. Ora, come accennato, con il DL n. 193/2016 il Legislatore è intervenuto operando una revisione parziale della disposizione in materia di indagini bancarie. PRELEVAMENTI Per le IMPRESE Relativamente alle imprese è stato introdotto un limite all operatività della presunzione con riguardo ai prelevamenti, disponendo che, ai fini dell accertamento, va tenuto conto esclusivamente degli importi superiori a euro giornalieri e, comunque, a euro mensili. L operatività della nuova disposizione pone le seguenti questioni: la presunzione è applicabile soltanto alla parte dei prelevamenti eccedenti i predetti limiti, ovvero se, superato il limite, la stessa opera per l intero ammontare? i limiti operano congiuntamente ovvero separatamente? Nel primo caso, infatti, la presunzione opera in presenza, ad esempio, di 5 prelevamenti da nell arco dello stesso mese, dato il superamento di entrambi i limiti, mentre non opera in presenza, ad esempio, di 7 prelevamenti da 900 nello stesso mese, posto il superamento soltanto del limite di mensili. Il contribuente, in presenza di prelevamenti superiori ai predetti limiti, può comunque dimostrare, come specificato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 32/E, la loro coerenza con il tenore di vita rapportabile al volume di affari dichiarato. Per i LAVORATORI AUTONOMI Al fine di adeguare l art. 32 in esame alla predetta sentenza n. 228 della Corte Costituzionale, il Decreto Collegato alla Finanziaria 2017 ha eliminato il riferimento ai compensi. Di conseguenza, per tali soggetti, non opera (più) la presunzione basata sui prelevamenti. Va evidenziato che nell iter di conversione in legge, come desumibile dal dossier dei servizi parlamentari, l intenzione del Legislatore era di intervenire con una modifica di più ampia portata. In particolare in tale documento è stata affermata l eliminazione della presunzione legale di evasione relativa ai compensi dei professionisti in riferimento ai rapporti bancari, anche con riguardo ai versamenti. Tuttavia, dal testo definitivo si rinviene esclusivamente l abrogazione della presunzione in materia di prelevamenti, mentre permane la presunzione riferita ai versamenti. VERSAMENTI Come accennato, il citato Decreto Collegato alla Finanziaria 2017 non ha apportato alcuna modifica relativamente ai versamenti. 5

6 Di conseguenza, sia con riguardo alle imprese che ai lavoratori autonomi, continua ad operare la presunzione in base alla quale i versamenti, qualora ingiustificati, costituiscono reddito. DECORRENZA DELLE NUOVE DISPOSIZIONI Le nuove disposizioni sopra esaminate sono applicabili a decorrere dal In merito alla possibile applicazione retroattiva delle stesse, va evidenziato che l Agenzia delle Entrate, nel fornire chiarimenti in merito all estensione della presunzione sui prelevamenti in capo ai lavoratori autonomi ad opera della Legge n. 311/2004, nella Circolare , n. 32/E aveva affermato che, avendo la disposizione natura meramente procedimentale, risultava applicabile anche per l accertamento di annualità pregresse rispetto alla relativa entrata in vigore, intervenuta l Infatti la stessa regolamenta(va) il potere istruttorio dell amministrazione finanziaria e non direttamente le regole di determinazione e quantificazione del reddito. Ora, posto che le novità in esame, analogamente all intervento precedente, non comportano alcun mutamento sostanziale delle regole di determinazione del reddito, si ritiene che le stesse operino retroattivamente. Di conseguenza, le imprese saranno tenute a giustificare i prelevamenti effettuati antecedentemente al soltanto se superiori alle nuove soglie. Ciò può avere riflessi (positivi) nei contenziosi in corso. RIEPILOGANDO. Soggetti Imprese Lavoratori autonomi Prelevamenti / versamenti non giustificati Presunzione ricavi / compensi non dichiarati Fino a giornalieri NO Prelevamenti mensili Oltre giornalieri SI mensili Versamenti Qualsiasi importo SI Prelevamenti Qualsiasi importo NO Versamenti Qualsiasi importo SI 6

7 AUTORIZZAZIONE ALLE INDAGINI BANCARIE Si rammenta che, ai sensi del comma 1, n. 7 del citato art. 32, la richiesta agli istituti bancari / finanziari è subordinata all autorizzazione da parte del Direttore centrale dell accertamento, dell Agenzia delle Entrate o del Direttore regionale della stessa ovvero, per la G.d.F, del Comandante regionale. Come recentemente evidenziato dalla CT di II grado di Trento nella sentenza , n. 127, confermando il costante orientamento della giurisprudenza, l accertamento è legittimo anche in mancanza della materiale allegazione dell autorizzazione all atto impositivo. In merito si rammenta che la Corte di Cassazione, nella sentenza , n , ha affermato che: affinché l erario possa utilizzare il risultato di accertamenti bancari effettuati nei confronti del contribuente è necessario che tali accertamenti siano stati debitamente autorizzati, ma non anche che il provvedimento di autorizzazione venga esibito al contribuente. FONTI NORMATIVE: Art. 32, DPR n. 600/73 Art. 7-quater, DL n. 193/2016 Per ricevere ulteriori informazioni e/o assistenza: 7