Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

Transcript

1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Soci e società di persone: ipotesi di litisconsorzio Senza l integrazione del contraddittorio il giudizio è nullo A cura di Paola Mauro Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Processo tributario Secondo la Cassazione, in tema di società di persone, l unicità dell atto di accertamento in rettifica (art. 40 D.P.R. n. 600/73) e la conseguenzialità del riparto del reddito tra i soci (art. 5 del TUIR) determina un ipotesi di litisconsorzio necessario originario da cui deriva la nullità del giudizio celebratosi senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari, rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del procedimento. La necessità del simultaneus processus nei confronti dei soci non ricorre, invece, nel caso di un accertamento di maggior imponibile IVA, autonomamente operato, a carico della società di persone, mancando un meccanismo analogo a quello previsto dagli articoli 40 D.P.R. n. 600/73 e 5 D.P.R. n. 917/1986. Premessa In tema di società di persone, l unicità dell atto di accertamento in rettifica (art. 40 D.P.R. n. 600/73) e la conseguenzialità del riparto del reddito tra i soci (art. 5 del TUIR) determina un ipotesi di litisconsorzio necessario originario da cui deriva la nullità del giudizio celebratosi senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari, rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del procedimento. La necessità del simultaneus processus nei confronti dei soci non ricorre, invece, nel caso di un accertamento di maggior imponibile IVA, autonomamente operato, a carico della società di persone, mancando un meccanismo analogo a quello previsto dagli articoli 40 D.P.R. n. 600/73 e 5 D.P.R. n. 917/

2 La questione del litisconsorzio necessario tra soci e società di persone ruota attorno all art. 40 del D.P.R. 600/73, che regola la rettifica delle dichiarazioni dei soggetti diversi dalle persone fisiche. Decreto Presidente della Repubblica 29/09/1973 n. 600 Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi Articolo 40: Alla rettifica delle dichiarazioni presentate dai soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche si procede con unico atto agli effetti di tale imposta e dell'imposta locale sui redditi, con riferimento unitario al reddito complessivo imponibile ma tenendo distinti i redditi fondiari. Per quanto concerne il reddito complessivo imponibile si applicano le disposizioni dell'articolo 39 relative al reddito d'impresa, con riferimento al bilancio o rendiconto e se del caso ai prospetti di cui all'art. 5 e tenendo presenti, ai fini della lettera b) del secondo comma dell'art. 39, anche le disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 598 *, concernenti la determinazione del reddito complessivo imponibile. Alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle società e associazioni indicate nell'art. 5 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597 **, si procede con unico atto ai fini dell'imposta locale sui redditi dovuta dalle società stesse e ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche o delle persone giuridiche dovute dai singoli soci o associati. Si applicano le disposizioni del primo comma del presente articolo o quelle dell'art. 38 secondo che si tratti di società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate ovvero di società semplici o di società o associazioni equiparate. * ora: D.P.R. n. 917/1986([Testo post riforma 2004). ** ora: Articolo 5, D.P.R. n. 917/1986 (Testo post riforma 2004). L indirizzo delle sezioni unite La Cassazione, con la sentenza n del 2008, resa a Sezioni Unite, ha chiarito che l unitarietà dell'accertamento che è (o deve essere) alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società e associazioni di cui all'art. 5 TUIR e dei soci delle stesse (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40) e la conseguente automatica imputazione dei redditi della società a ciascun socio proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili, indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso proposto da uno dei soci o dalla società, anche avverso un solo avviso di rettifica, riguarda inscindibilmente la società e i soci (salvo che questi prospettino questioni personali), i quali tutti devono essere parte nello stesso processo, e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, comma 1), perché non ha a oggetto la singola posizione debitoria del o dei 2

3 ricorrenti, bensì la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, cioè gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione. Si tratta pertanto di fattispecie di litisconsorzio necessario originario, con la conseguenza che: il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati, destinatario di un atto impositivo, apre la strada al giudizio necessariamente collettivo ed il giudice adito in primo grado deve ordinare l'integrazione del contraddittorio, salvo che non si possa disporre la riunione dei ricorsi proposti separatamente, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 29; Se tutti gli interessati, litisconsorti necessari (società e soci), impugnano gli avvisi di accertamento loro notificati, i relativi ricorsi, se pendenti dinanzi allo stesso giudice, vanno riuniti ai sensi del citato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 29, oppure dinanzi al giudice preventivamente adito. Altrimenti, subentra l'obbligo dell integrazione del contraddittorio, ai sensi dell art. 14 del D.Lgs. n. 546 del il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è nullo per violazione del principio del contraddittorio di cui all'art. 101 cod. proc. civ. e art. 111 Cost., comma 2, e trattasi di nullità che può e deve essere rilevata in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio. La mancata integrazione del contraddittorio comporta la nullità di tutte le attività processuali conseguenti (artt. 156 e 159 cod. proc. civ.) e il regresso del processo in primo grado. l'eventuale formazione di giudicati parziali (riferiti, cioè, a singole posizioni), saranno valutati tenendo conto dei limiti soggettivi stabiliti dall'art cod. civ. Il principio del contraddittorio e il diritto di difesa impediscono di opporre il giudicato a chi non ha partecipato al processo o non è stato messo in grado di essere parte nello stesso. Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 Art. 14 (Litisconsorzio ed intervento): 1. Se l'oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte nello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi. 2. Se il ricorso non è stato proposto da o nei confronti di tutti i soggetti indicati nel comma 1 è ordinata l'integrazione del contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza. 3. Possono intervenire volontariamente o essere chiamati in giudizio i soggetti che, 3

4 insieme al ricorrente, sono destinatari dell'atto impugnato o parti del rapporto tributario controverso. 4. Le parti chiamate si costituiscono in giudizio nelle forme prescritte per la parte resistente, in quanto applicabili. 5. I soggetti indicati nei commi 1 e 3 intervengono nel processo notificando apposito atto a tutte le parti e costituendosi nelle forme di cui al comma precedente. 6. Le parti chiamate in causa o intervenute volontariamente non possono impugnare autonomamente l'atto se per esse al momento della costituzione è già decorso il termine di decadenza. Art. 29 (Riunione dei ricorsi): 1. In qualunque momento il presidente della sezione dispone con decreto la riunione dei ricorsi assegnati alla sezione da lui presieduta che hanno lo stesso oggetto o sono fra loro connessi. 2. Se i processi pendono dinanzi a sezioni diverse della stessa commissione il presidente di questa, di ufficio o su istanza di parte o su segnalazione dei presidenti delle sezioni, determina con decreto la sezione davanti alla quale i processi devono proseguire, riservando a tale sezione di provvedere ai sensi del comma precedente. 3. Il collegio, se rileva che la riunione dei processi connessi ritarda o rende più gravosa la loro trattazione, può, con ordinanza motivata, disporne la separazione. I principi fissati dalle SS.UU. si ritrovano applicati in due recenti pronunciamenti della Quinta Sezione Tributaria della Cassazione: sentenza n /2016, relativa a un accertamento IVA nei confronti di una Sas (riconnesso al recupero di un credito d imposta per il Sud); sentenza n /2016, relativa a un accertamento per IVA e IRAP nei confronti di una Snc e per IRPEF nei confronti dei soci in forza del principio di trasparenza dettato dall'art.5 TUIR. Cass. civ., Sez. 5, sentenza n del 28 settembre 2016 La Sezione Tributaria della Cassazione, con la sentenza n /2016, ha trattato la questione del litisconsorzio necessario tra soci e società di persone affermando che: l accertamento di maggior imponibile IVA a carico di una società di persone, se autonomamente operato, non determina, in caso di impugnazione, la necessità del simultaneus processus nei confronti dei soci e, quindi, un litisconsorzio necessario, mancando un meccanismo analogo a quello previsto dagli artt. 40, secondo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 5 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, di unicità di accertamento ed 4

5 automatica imputazione dei redditi della società ai soci in proporzione alla partecipazione agli utili, con connessa comunanza di base imponibile tra i tributi a carico della società e dei soci. Il caso La responsabilità dei soci in ambito IVA La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell Agenzia delle Entrate, nell ambito di un giudizio scaturito dal recupero a tassazione - attraverso una cartella di pagamento emessa ai sensi dell art. 36-bis D.P.R. 600/73 - di un credito d imposta ex art. 8 L. 388 del 2000 per investimenti in aree svantaggiate, maturato da una società in accomandita semplice, ma utilizzato da un altra società in qualità di socio unico della Sas. Nel riformare il verdetto della CTR impugnato dal fisco (con decisione della causa nel merito a favore di quest ultimo), gli Ermellini hanno enunciato il suddetto principio di diritto, attinto da una sentenza del Si tratta della sentenza n /2014 con cui la Cassazione ha escluso la ricorrenza del litisconsorzio necessario ex art. 14 D.Lgs. n. 546/92 che il ricorrente (ex socio di una Snc) ha invocato sul presupposto che il fisco non gli aveva notificato né l'atto impositivo contro la società né gli esiti giudiziali del successivo contenzioso. Gli Ermellini, nella sentenza del 2014, rilevano che il socio di società di persone, in caso di recesso o cessione della quota, è responsabile per le tutte le obbligazioni sociali, e perciò anche tributarie, esistenti al giorno dello scioglimento del rapporto sociale (artt. 2290, 2291, 2269, 2267, 2300 cod. civ.), sicché la sua responsabilità è diretta ancorché sussidiaria ex art cod. civ. Pertanto: Il rapporto di sussidiarietà che collega la responsabilità dei soci di società di persone rispetto alla responsabilità della società non esclude la natura solidale della relativa obbligazione, con la conseguenza, sul piano processuale, dell'esclusione del litisconsorzio necessario, erroneamente invocato dall'odierno ricorrente. Pertanto, nel caso di accertamento IVA a carico di una società di persone, se autonomamente operato, non si determina, in caso d'impugnazione, la necessità del simultaneus processus nei confronti dei soci e, quindi, un litisconsorzio necessario, mancando un meccanismo analogo a quello previsto dagli artt. 40, comma 2, d.p.r. 600/1973 e 5 TUIR, di unicità di accertamento e automatica imputazione dei redditi della società ai soci in proporzione alla partecipazione agli utili, con connessa comunanza di base imponibile tra i tributi a carico della società e dei soci. [ ]. In ambito IVA resta, dunque, ferma l'ordinaria responsabilità illimitata e solidale dei soci della società in nome collettivo, di cui all'art cod. civ., che opera, in assenza di un'espressa previsione derogativa, anche per i rapporti tributari, con riguardo alle obbligazioni dagli stessi derivanti [ ]. Vale, pertanto, il principio generale, secondo cui la sentenza pronunciata nel processo tra il creditore della società e una società di persone costituisce titolo esecutivo anche contro il socio illimitatamente responsabile, in quanto 5

6 dall'esistenza dell'obbligazione sociale deriva necessariamente la responsabilità del socio e, quindi, ricorre una situazione non diversa da quella che, secondo l'art. 477 cod. proc. civ., consente di porre in esecuzione il titolo in confronto di soggetti diversi dalla persona contro cui è stato formato [ ]. Cass. civ., Sez. 5, sentenza n del 7 dicembre 2016 Dalla sentenza n /2016 della Sezione Tributaria della Cassazione emerge che: la Snc e tutti i soci devono partecipare al giudizio contro la rettifica delle dichiarazioni fiscali ai sensi dell art. 40 D.P.R. 600/73 e 5 TUIR, a pena di nullità del giudizio stesso se è mancata l integrazione del contraddittorio da parte del giudice adito. Il caso La controversia riguarda un avviso di accertamento per IVA e IRAP emesso nei confronti di una Snc sul rilievo di acquisti in assenza di regolare fatturazione. In virtù dell'accertamento svolto nei confronti della società, l Ufficio ha imputato ai soci un reddito di partecipazione maggiore rispetto a quello dichiarato. Ebbene, nella fattispecie la CTR ha pronunciato sentenza favorevole ai contribuenti incorrendo nella violazione dell articolo 14 del D.Lgs. n. 546/92, che contiene la disciplina del litisconsorzio e dell'intervento nel processo tributario. In particolare l articolo 14 citato stabilisce, al comma 1, che se l oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte nello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi. Il successivo comma 2 invece prevede che se il ricorso non è stato proposto da o nei confronti di tutti i soggetti indicati nel comma 1 è ordinata l'integrazione del contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza. La decisione della corte: rinvio al giudice di primo grado I supremi giudici hanno affermato che l unitarietà dell accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi della società di persone e di quelle dei singoli soci - e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili e a prescindere dalla percezione degli stessi (art. 5 D.P.R. n. 917/86) - comporta, in linea di principio, la configurabilità di un litisconsorzio necessario tra tutti i soggetti (società e tutti i soci) ai quali il suddetto accertamento si riferisce. 6

7 Qualora sia proposto ricorso tributario anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società, la controversia - salvo il caso in cui i soci prospettino questioni personali - non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato ; ragion per cui, il giudice investito dal ricorso proposto da uno (o da alcuni) soltanto dei soggetti interessati deve procedere all'integrazione del contraddittorio, ai sensi dell'articolo 14 del D.Lgs. n. 546/92, pena la nullità assoluta del giudizio celebratosi senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari, rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del procedimento (cfr. Cass. SS.UU /2008, Cass. 2907/2010 e n. 5120/2016). Di conseguenza, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contradditorio (salva la possibilità di riunione ai sensi dell articolo 29 del D.Lgs. n. 546/1992) e il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche d ufficio (Cass. n /2012, n. n /2016). Nella fattispecie, i giudici di merito si sono discostati da questi principi in quanto non hanno disposto l'integrazione del contraddittorio rispetto al socio che è rimasto assente tanto nel giudizio instaurato dalla società quanto in quello instaurato dall altro socio. Pertanto la violazione delle norme sul litisconsorzio necessario, non rilevata dalla CTP - che non ha disposto l integrazione del contraddittorio -, né dalla CTR - che non ha rimesso la causa al primo giudice ex art. 354 cod. proc. civ. - ha imposto agli Ermellini l'annullamento delle pronunce emesse a contraddittorio non integro, con il conseguente rinvio della causa al giudice di primo grado, ex art. 383 u.c. cod. proc. civ., per la decisione, previa integrazione del contraddittorio. Riferimenti normativi e giurisprudenziali - D.P.R. 29/09/1973 n. 600, Art. 40, comma 2; - D.P.R.22/12/1986 n. 917, Art. 5; - D.Lgs. 31/12/1992 n. 546, Artt. 14 e 29; - Cod. proc. civ. Artt. 156, 159, 383, 354; - Cass. SS.UU. n del 2008; - Cass. 2907/2010; - Cass. n /2012; - Cass. n /2014; - Cass. n. 5120/2016; - Cass. n / RIPRODUZIONE RISERVATA - 7