1 - IL FENOMENO DELLE INTERFERENZE FISCALI PRIMA DELLA RIFORMA SOCIETARIA E FISCALE

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1 1 - IL FENOMENO DELLE INTERFERENZE FISCALI PRIMA DELLA RIFORMA SOCIETARIA E FISCALE 1.1. Origine delle interferenze fiscali e l effetto di dipendenza rovesciata Il fenomeno delle interferenze fiscali nel bilancio d esercizio nacque dall imputazione a conto economico di accantonamenti e rettifiche di valore determinati esclusivamente in applicazione delle norme tributarie sul reddito d impresa. Nella disciplina vigente prima della Riforma del diritto societario e della Riforma fiscale, tale fenomeno fu dovuto alla contestuale applicazione dei seguenti riferimenti normativi: - art. 2426, co. 2, c.c. ante Riforma societaria in base al quale in sede di redazione del bilancio di esercizio era consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie, purché in nota integrativa fossero opportunamente indicati i motivi e gli effetti degli importi riferibili all applicazione di tali norme; - art. 75, co. 4, TUIR ante Riforma fiscale, il quale disponeva che le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto dei profitti e delle perdite relativo all esercizio di competenza. In questo modo il criterio di determinazione del reddito imponibile previsto dall art. 52, TUIR ante Riforma fiscale che avrebbe dovuto definire un rapporto di dipendenza del reddito fiscale dal risultato civilistico configurò piuttosto un effetto di dipendenza rovesciata. Tale effetto comportò l iscrizione nel bilancio civilistico di poste o valori di natura esclusivamente tributaria e limitò la capacità del bilancio di fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale ed economica dell impresa. L obiettivo di conseguire un vantaggio fiscale, infatti, divenne prevalente rispetto alla finalità informativa del bilancio. 8

2 1.2. L ammortamento accelerato e anticipato prima delle Riforme La disciplina illustrata in precedenza produsse effetti distorsivi rilevanti soprattutto per quel che riguarda l ammortamento dei beni materiali; infatti il codice civile e la normativa fiscale prevedevano criteri di determinazione delle quote di ammortamento differenti. Da un punto di vista civilistico l ammortamento decorre dal momento in cui il bene è disponibile ed è pronto per l uso. L art del c.c. stabilisce, infatti, che il costo delle immobilizzazioni, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente 1 ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Il piano di ammortamento inizialmente predisposto deve essere periodicamente revisionato per verificare che non siano intervenuti cambiamenti tali da richiedere una modifica delle stime effettuate nella determinazione della residua possibilità di utilizzazione. Se quest ultima va modificata, il valore contabile dell immobilizzazione (valore originario al netto degli ammortamenti fino a quel momento effettuati) va ripartito sulla nuova vita utile residua del cespite e tale modifica deve essere motivata nella nota integrativa. Da un punto di vista fiscale, la decorrenza dell ammortamento è stabilita dall art. 102, co. 1 del TUIR, in base al quale le quote di ammortamento dei beni materiali strumentali per l esercizio dell impresa sono deducibili a partire dall esercizio di entrata in funzione del bene. La deduzione, ai sensi del co. 2 dell art. 120 del TUIR era quella risultante dall applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con D.M. 31/12/1988 2, ridotti alla metà per il primo esercizio (c.d. ammortamento ordinario). L art. 102, co. 3, TUIR ante legge finanziaria 2008 prevedeva, invece, la possibilità di dedurre una quota di ammortamento più elevata di quella determinata applicando il coefficiente risultante dal decreto ministeriale, ovvero consentiva di effettuare ammortamenti accelerati e anticipati. La norma sull ammortamento accelerato stabiliva che la misura massima dell ammortamento indicata al co. 2 dell art. 102, TUIR ante legge finanziaria L avverbio sistematicamente non richiede l applicazione del metodo a quote costanti, ma è riferito alla regolarità del processo. Tuttavia, il PC 16 preferisce tale metodo. 2 Recante Coefficienti di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali impiegati nell esercizio di attività commerciali, arti e professioni. Tabella in vigore dal 2 febbraio 1989, con effetto dal 1 gennaio 1989, e modificata dal D.M. 28 marzo

3 poteva essere superata in proporzione alla più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore, a condizione che: - il più intenso e prolungato utilizzo degli impianti, rispetto alla media del settore, fosse stato sostanziale; - fosse stata fornita idonea prova del maggiore utilizzo agli organi dell amministrazione finanziaria. La norma sull ammortamento anticipato stabiliva, invece, che la misura massima indicata dal co. 2 dell art. 102 TUIR ante legge finanziaria 2008 poteva essere elevata fino a due volte nell esercizio in cui i beni sono entrati in funzione per la prima volta e nei due esercizi successivi. Se il bene, per il quale si intendeva procedere ad ammortamento anticipato era un bene usato, tale procedura era attuabile dal nuovo utilizzatore nell esercizio in cui il bene stesso entrava in funzione a prescindere dal fatto che su tale bene fossero già state dedotte eventuali quote di ammortamento, anche anticipate. L ammortamento anticipato differiva, per tanto, dall ammortamento accelerato in quanto quest ultimo era legato a un effettiva più intensa utilizzazione del bene rispetto a quella del settore, mentre la norma relativa all ammortamento anticipato rientrava tra le disposizione fiscali aventi esplicita finalità sovvenzionale. Per la deduzione di maggiori quote di ammortamento a titolo di ammortamento anticipato, infatti, non era richiesto un maggiore utilizzo dell immobilizzazione. Fino all esercizio in corso al 31 dicembre 2003 l ammortamento anticipato poteva essere imputato in bilancio ad ammortamento dei beni. Questo metodo prevedeva due possibili varianti. Secondo una prima impostazione oltre alla quota di ammortamento ordinario, anche l ulteriore quota fiscale era imputata al fondo ammortamento (civilistico). Nella rappresentazione in bilancio l intero fondo andava a rettificare il valore del cespite e sia la voce economica ammortamento che quella patrimoniale fondo ammortamento comprendevano gli ammortamenti anticipati, oltre a quelli civilistici. Il contenuto delle singole voci doveva essere obbligatoriamente evidenziato nella nota integrativa (punto 14 dell art. 2427, c.c. ante Riforma societaria). La variante di tale metodo presumeva l accantonamento della quota di ammortamento anticipato in un apposito fondo del passivo che, sotto il profilo fiscale, costituiva parte integrante del fondo ammortamento, mentre sotto il profilo civilistico, 10

4 costituiva una riserva di utili non tassati (in regime di sospensione di imposta). Era, perciò, necessario lo stanziamento delle imposte differite. Il conto Fondo riserva per ammortamento anticipato doveva essere ricompreso tra quelli che, in caso di distribuzione o aumenti di capitale, concorrevano a formare il reddito imponibile della società. Al termine del processo di ammortamento fiscale non risultava, naturalmente, esaurito quello civilistico e occorreva accantonare le ulteriori quote di ammortamento civilistiche. Tali quote di ammortamento, ovviamente, non erano deducibili e parallelamente il Fondo riserva per ammortamento anticipato doveva essere gradualmente girato a riserve di utili disponibili (in relazione alle quote stanziate). Nella seconda impostazione, laddove il redattore del bilancio avesse ritenuto che sotto il profilo civilistico l ammortamento anticipato non avesse rappresentato il vero deperimento del bene, allora questo importo poteva essere accantonato in apposita riserva del patrimonio netto. In questo caso la quota di ammortamento anticipato eccedente la misura civilistica si rendeva deducibile fiscalmente, anche se non imputata a conto economico, attraverso una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi. In questa seconda ipotesi era previsto l accantonamento a riserva di una quota di utili pari alla quota di ammortamento anticipato dedotta (o, in alternativa, era utilizzabile anche una riserva disponibile). La riserva, in regime di sospensione di imposta, ai fini fiscali costituiva parte integrante del fondo ammortamento del bene a cui si riferiva. Inoltre, nel rispetto del principio di competenza, occorreva accantonare le imposte differite sugli ammortamenti anticipati fiscalmente dedotti, imputandole a conto economico o utilizzando al riguardo una preesistente riserva di utili. Naturalmente, anche in questa seconda ipotesi, al completamento dell ammortamento fiscale proseguiva esclusivamente l ammortamento civilistico e le quote di ammortamento iscritte in bilancio ai fini civilistici negli esercizi successivi a quello in cui era terminato l ammortamento fiscale diventavano indeducibili e in sede di dichiarazione dei redditi era necessario effettuare una variazione in aumento. 11

5 2 LE NOVITÁ INTRODOTTE DALLA RIFORMA SOCIETARIA E DA QUELLA FISCALE 2.1. L introduzione delle deduzioni extracontabili Nel 2001 si avvertì l esigenza di un armonizzazione della disciplina civilistica con quella fiscale, allo scopo di eliminare le interferenze fiscali e far riacquistare al bilancio la propria funzione informativa. L obiettivo dell eliminazione delle interferenze fiscali venne, perciò, espressamente enunciato come principio e criterio ispiratore sia della Riforma della disciplina del bilancio sia della Riforma dell imposizione fiscale delle società. In particolare: - l art. 6, comma 1, lettera a) della Legge Delega per la Riforma del Diritto societario 1 impose al legislatore delegato di eliminare le interferenze prodotte nel bilancio dalla normativa fiscale sul reddito d impresa [ ] 2 e stabilire le modalità con le quali nel rispetto del principio di competenza occorre tenere conto degli effetti della fiscalità differita ; - l art. 4, comma 1, lettera i) della Legge Delega per la Riforma fiscale 3 nel principio direttivo riconobbe la deducibilità delle componenti negative di reddito forfetariamente determinate, quali le rettifiche dell attivo e gli accantonamenti a fondi, indipendentemente dal transito dal conto economico al fine di consentire il differimento d imposta anche se calcolate in sede di destinazione dell utile. Il Legislatore delegato per la Riforma del Diritto societario, con D.Lgs. 17 gennaio 2003 n. 6, eliminò all origine le interferenze fiscali sul bilancio d esercizio, abrogando il comma 2 dell art del Codice Civile. In base a tale comma, infatti, era consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie, purché espressamente motivati in nota integrativa. Inoltre, fu riformulato l art del Codice Civile, che disciplina il contenuto della nota integrativa; il punto 14) fa ora obbligo di fornire indicazioni sulla contabilizzazione delle imposte differite e delle imposte anticipate 4. 1 Legge 3 ottobre 2001 n. 366 recante Delega al governo per la riforma del diritto societario. 2 anche attraverso la modifica della relativa. 3 Legge 7 aprile 2003 n. 80 recante Delega al governo per la riforma del sistema fiscale statale. 4 Il vecchio testo al punto 14) poneva, invece, l obbligo di fornire indicazioni in nota integrativa sui motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie. 12