IL REGIME DELLA TASSAZIONE SEPARATA: RATIO

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1 REDDITI SOGGETTI A TASSAZIONE SEPARATA: RATIO E CASISTICA. IL TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO PROF.SSA FEDERICA PITRONE

2 Indice 1 IL REGIME DELLA TASSAZIONE SEPARATA: RATIO I REDDITI SOGGETTI A TASSAZIONE SEPARATA: CASISTICA E DETERMINAZIONE DELL IMPOSTA DETERMINAZIONE DELL IMPOSTA PER I REDDITI SOGGETTI A TASSAZIONE SEPARATA IL TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO ASPETTI GENERALI LA DISCIPLINA FISCALE DEL TFR BIBLIOGRAFIA di 19

3 1 Il regime della tassazione separata: ratio Alcune fattispecie reddituali, tassativamente indicate dal legislatore, non seguono le regole analizzate nel corso delle precedenti lezioni. Infatti, i redditi oggetto della lezione odierna non concorrono alla formazione del reddito complessivo del contribuente ma piuttosto vengono assoggettati a tassazione, in considerazione della loro particolare natura, attraverso un diverso regime impositivo che viene denominato tassazione separata. Tale regime impositivo prevede che i proventi in oggetto vengano sottratti dal coacervo degli altri redditi di periodo e siano sottoposti a contribuzione con un aliquota proporzionale, determinata secondo specifiche modalità che analizzeremo nel prosieguo. In particolare, i redditi soggetti a tassazione separata sono disciplinati dagli artt. 17, 19, 20 bis e 21 del TUIR. - L art. 17 TUIR individua i redditi tassati separamente e disciplina la possibilità per il contribuente di rinunciare alla tassazione separata. - L art. 19 TUIR disciplina le modalità di tassazione separata del trattamento di fine rapporto (TFR), delle indennità equipollenti e delle altre indennità e somme percepite alla cessazione del rapporto di lavoro. - L art. 20-bis TUIR disciplina le modalità di determinazione dei redditi dei soci delle società di persone in caso di recesso, esclusione, riduzione del capitale e liquidazione 1. - L art. 21 TUIR disciplina le modalità di determinazione dell imposta per gli altri redditi soggetti a tassazione separata. L elenco dei redditi soggetti a tassazione separata avrebbe carattere tassativo 2, e quindi non sarebbe possibile estendere tale regime ad ipotesi diverse da quelle previste dal legislatore. Ciò in quanto, da una parte, tale regime ha natura di deroga rispetto alla tassazione ordinaria 3, dall altra parte, non è 1 Tale articolo prevede che ai fini della determinazione di tali redditi si applichino le norme di cui all art. 47, co. 7, TUIR. Tale norma qualifica come redditi di capitale la differenza tra la somma liquidata da una società o da un ente di cui all art. 73 TUIR ed il prezzo pagato per l acquisto o la sottoscrizione delle quote annulate; v. B. Paolillo, Art. 20-bis d.p.r. 917/1986 Redditi dei soci delle società personali in caso di recesso, esclusione, riduzione del capitale e liquidazione, in A. FANTOZZI (a cura di), Commentario breve alle leggi tributarie, Tomo III, TUIR e leggi complementari, Padova, 2010, 152 ss.. 2 A. FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino, 2003, 801; G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, Padova, 2010, 128; R. LUPI, Diritto tributario. Parte speciale. La determinazione giuridica della capacità economica, Milano, 2007, 217; G. TINELLI, Commentario al testo unico delle imposte sui redditi, Padova, 2009, Si tratta della principale deroga prevista dal legislatore rispetto alla tassazione ordinaria. L altra deroga concerne i redditi di capitali soggetti ad imposta sostitutiva, v. G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, cit., di 19

4 individuabile un criterio discretivo, che consenta di ricondurre a sistema le diverse fattispecie previste 4. La tassazione separata è esclusa in relazione ad alcune fattispecie reddituali qualora il reddito sia conseguito da società di persone ed equiparate, in quanto in tal caso tali fattispecie costituiscono componenti del reddito di impresa delle società stesse. Il regime della tassazione separata viene applicato nei confronti di quei redditi a formazione pluriennale, o, più nel dettaglio, di quei redditi maturati nel corso di più anni e la cui percezione si concentra in un unico periodo d imposta. In particolare, il regime della tassazione separata risponde all esigenza di evitare che redditi formatisi in più anni ma erogati in un unica soluzione subiscano, a causa della progressività delle aliquote IRPEF, un prelievo più oneroso di quello che sconterebbero qualora venissero tassati nei diversi periodi d imposta in conseguenza della loro maturazione. Dunque, la ratio alla base dell introduzione di tale regime per determinati redditi nel nostro ordinamento è individuabile nell esigenza di attenuare l effetto della progressività che caratterizza l imposta sul reddito delle persone fisiche 5. Si tratta di tassazione separata in quanto i redditi in esame, pur sottoposti ad IRPEF, non concorrono a formare il reddito complessivo ma sono tassati con aliquota distinta e determinati secondo speciali regole, stabilite sulla base della loro natura di redditi a formazione pluriennale. Il legislatore quindi prevede per tali redditi a formazione pluriennale una deroga al principio di tassazione in un unico coacervo di tutti i redditi percepiti nel periodo d imposta e li assoggetta a tassazione separata. Tipico esempio è il trattamento di fine rapporto che sebbene maturi di anno in anno viene erogato al termine del rapporto di lavoro. 4 E utile evidenziare che altra parte della dottrina ritiene che tale regime possa essere interpretato estensivamente in quanto la tassazione separata costituirebbe un correttivo di ordine generale per rapportare la tassazione ai principi costituzionali di cui agli artt. 3 e 53 Cost., v. R. PERRONE CAPANO, Tassazione separata dei redditi, in Enciclopedia giuridica, Roma-Milano, vol XXX, 1993, 4. 5 A. FANTOZZI, Il diritto tributario, cit., 801; G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, cit., 129; R. SCHIAVOLIN, L imposta sul reddito delle persone fisiche, in G. FALSITTA, Corso Istituzionale di Diritto Tributario, Padova, 2012, 448. L applicazione dell aliquota corrispondente all ammontare dei redditi, così come sono stati realizzati, senza considerare che la loro formazione è avvenuta nel corso di più anni, darebbe luogo ad un imposizione eccessiva, che non sarebbe rapportata ad una effettiva maggiore capacità contributiva manifestata dal soggetto. Secondo parte della dottrina, per alcuni dei proventi, tra cui gli emolumenti arretrati, la ragione per cui è prevista la tassazione separata non risiede nella volontà di non colpire il contribuente oltre la sua capacità contributiva ma nel fatto che essi non ineriscono al periodo di percezione avendo riguardo alla loro causa genetica; v. P. RUSSO, Manuale di Diritto Tributario, Parte Speciale, Milano, di 19

5 E importante evidenziare che anche se le regole di determinazione di tali redditi sono diverse, essi non costituiscono un autonoma categoria reddituale rispetto a quelle previste dall art. 6 TUIR 6. Si tratta dunque solo di una diversa modalità di determinazione dell imposta dovuta. Inoltre, tali redditi non sono esclusi dalla base imponibile, come previsto per i redditi di cui all art.3, co. 3, TUIR, ma costituiscono una deroga al principio di formazione del reddito complessivo netto, come previsto dal primo comma dello stesso art. 3 TUIR 7. Poichè la tassazione separata ha una funzione perequativa e correttiva ed una sua applicazione rigida potrebbe condurre ad un imposizione non rispondente ai principi costituzionali di uguaglianza e capacità contributiva (artt. 3 e 53 Cost.), il legislatore ha previsto il carattere opzionale di tale meccanismo, qualora dovesse condurre ad una tassazione iniqua, perchè il regime ordinario sarebbe più vantaggioso 8. Il diritto all opzione opera attraverso due diversi criteri. In alcuni casi il legislatore prevede la tassazione ordinaria e sarà il contribuente a dover espressamente chiedere l applicazione della tasssazione separata. In altri casi, il regime di tassazione separata costituisce la regola e, conseguentemente, il contribuente deve dichiarare di non volersene avvalere. Tale scelta deve essere indicata all interno della dichiarazione relativa al periodo d imposta in cui il reddito viene percepito o conseguito. 6 R. PERRONE CAPANO, Tassazione separata dei redditi, cit., Art. 3 del TUIR: 1. L imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato. 2. In deroga al comma 1 l imposta si applica separatamente sui redditi elencati nell art. 17, salvo quanto stabilito nei commi 2 e 3 dello stesso articolo. 3. Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile: a) i redditi esenti dall imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta o ad imposta sostitutiva; b) gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorita' giudiziaria; c) (lettera soppressa); d) gli assegni familiari e l'assegno per il nucleo familiare, nonchè, con gli stessi limiti e alle medesime condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge; d-bis) la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici prevista dall'articolo 1 della legge 29 dicembre 1988, n. 544; d-ter) le somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali.. 8 G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, cit., di 19

6 2 I redditi soggetti a tassazione separata: casistica e determinazione dell imposta Le fattispecie soggette alla tassazione separata possono essere classificate in due grandi categorie 9 : A. i redditi conseguiti a fronte della cessazione di un attività lavorativa. In tale prima categoria possono essere inseriti: 1. il trattamento di fine rapporto e le indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente, nonchè altre indennità percepite in relazione alla cessazione di rapporti di lavoro assimilati a quelli di lavoro dipendente, anche se percepite dagli aventi diritto in caso di morte del lavoratore (art. 17, co. 1, lett. a), TUIR) Tra le indennità equipollenti si possono far rientrare l indennità di buonuscita spettante ai dipendenti statali, l indennità premio servizio spettante al personale degli Enti locali e del settore sanitario, l indennità di anzianità erogata a talune categorie di dipendenti di enti pubblici. Per quanto concerne le altre indennità ci si riferisce alle indennità percepite in relazione alla cessazione dei rapporti dei soci lavoratori deelle cooperative di produzione e sviluppo, delle cooperative di servizi, delle cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle operative della piccola pesca, nonchè alle indennità di fine rapporto spettanti ai sacerdoti nonchè alle indennità percepite per la cessazione dalla carica di deputato o senatore, consigliere comunale, provinciale, regionale e sindaco e così via. Rientrano in tale voce anche le somme aventi natura accessoria al trattamento di fine rapporto o alle indennità equipollenti ( altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti ), tra cui le indennità di preavviso 10, le somme risultanti da capitalizzazione delle pensioni e quelle attribuite a fronte dell obbligo di non concorrenza 11. In tale caso deve sussistere un rapporto diretto ed immediato tra la cessazione del rapporto di lavoro e la percezione delle somme. Infine, il legislatore estende 9 A. FANTOZZI, Il diritto tributario, cit., 802; G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, cit., Tale indennità è disciplinata dagli artt e 2121 c.c. e viene corrisposta dal datore di lavoro: (i) in caso di mancanza di preavviso, se dovuto, ove il recesso del contratto a tempo indeterminato sia esercitato dal datore di lavoro; (ii) nel caso in cui il recesso sia esercitato dal prestatore di lavoro, senza preavviso, per giusta causa; (iii) nel caso di cessazione del rapporto di lavoro per morte del lavoratore subordinato. 11 Art c.c. - rubricato patto di non concorrenza: Il patto con il quale si limita lo svolgimento dell'attività del prestatore di lavoro, per il tempo successivo alla cessazione del contratto, è nullo se non risulta da atto scritto, se non è pattuito un corrispettivo a favore del prestatore di lavoro e se il vincolo non è contenuto entro determinati limiti di 6 di 19

7 la tassazione separata anche alle somme e ai valori comunque percepiti, al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell autorità giudiziaria o di transazioni relative alla risoluzione del rapporto di lavoro Le indennità per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (art. 17, co.1, lett. c) TUIR). Tali rapporti sono caratterizzati dalla continuità nel tempo della prestazione lavorativa e dall inserimento funzionale nell organizzazione economica o tecnica del committente, elementi tipici del lavoro subordinato, con la mancanza del vincolo di subordinazione, proprio del lavoro autonomo. Tale disciplina si applica anche alle somme e indennità corrisposte ai lavoratori a progetto Le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone (art. 17, co.1, lett. d) TUIR). 4. Le indennità per la cessazione da funzioni notarili (art. 17, co.1, lett. e) TUIR). 5. Le indennità percepite dagli sportivi professionisti al termine dell attività sportiva (art. 17, co.1, lett. f) TUIR). B. I redditi conseguiti a seguito del verificarsi di eventi di natura eccezionale, caratterizzati pur sempre dalla pluriennalità. Rientrano in tale categoria: 1. gli emolumenti arretrati per le prestazioni di lavoro dipendente (art. 17, co. 1, lett. b) TUIR). 2. Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di aziende possedute da più di cinque anni e i redditi conseguiti a seguito di liquidazione, anche concorsuale, di imprese commerciali esercitate da più di cinque anni (art. 17, co.1, lett. g) TUIR). In tale caso, la possibilità di essere assoggettati a tassazione separata è subordinata alla durata almeno quinquennale dell esercizio dell impresa. Tale regime deve essere escluso nel caso in cui le oggetto, di tempo e di luogo. La durata del vincolo non può essere superiore a cinque anni, se si tratta di dirigenti, e a tre anni negli altri casi. Se è pattuita una durata maggiore, essa si riduce nella misura suindicata. 12 Tale previsione deve essere coordinata con l art. 6 TUIR, secondo cui i proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danno consistenti nella perdita di redditi costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Ne consegue che sono tassabili le somme conseguite a titolo di lucro cessante e quindi anche a titolo di risarcimento del danno conseguente alla perdita di emolumenti, mentre tali non sono quelle ottenute come danno emergente, a ristoro di un danno diverso quale il danno alla salute e così via. G. TINELLI, Commentario al testo unico delle imposte sui redditi, cit., B. PAOLILLO, Art. 17 TUIR - Tassazione separata, in A. FANTOZZI (a cura di), Commentario breve alle Leggi Tributarie, cit., di 19

8 plusvalenze e i redditi di liquidazione siano conseguiti da società in nome collettivo e in accomandita semplice Le plusvalenze conseguite a seguito di cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria (art. 17, co.1, lett. g-bis) TUIR). 4. I corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all attività artistica o professionale esercitata, se percepiti in un unica soluzione. In tale caso non vi sono limiti temporali imposti dal legislatore ma un unica condizione concernente il pagamento del corrispettivo che non può essere oggetto di rateizzazione in più periodi d imposta. Diversamente l Agenzia delle Entrate ha ritenuto che il regime di tassazione separata sia applicabile anche nel caso in cui il corrispettivo sia percepito in più rate, ma nel medesimo periodo d imposta. 5. Le indennità per perdita dell avviamento spettanti al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili adibiti ad uso commerciale e le indennità di avviamento delle farmacie spettanti ai precedenti titolari (art. 17, co.1, lett. h) TUIR). Il riferimento all avviamento riguarda la specifica componente costituita dalla clientela. 6. Le indennità spettanti a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, dei danni consistenti nella perdita di redditi pluriennali (art. 17, co.1, lett. i) TUIR). Si deve trattare di una perdita relativa a più anni, altrimenti la stessa non può essere assoggettata al trattamento di tassazione separata. 7. I redditi a formazione pluriennale attribuiti ai soci delle società di persone in caso di recesso, esclusione, riduzione del capitale e liquidazione della società, qualora tra tali eventi e la costituzione del rapporto societario siano decorsi più di cinque anni (art. 17, co.1, lett. l) TUIR). E ininfluente il momento in cui il socio entra a far parte della società in quanto ciò che rileva è che la società stessa sia stata costituita da almeno cinque anni I redditi compresi nelle somme o nel valore normale dei beni attibuiti alla scadenza di determinati contratti (mutuo, deposito e conto corrente), di obbligazioni e titoli similari, diversi dalle azioni, di contratti di associazione in partecipazione agli utili d impresa, di contratti di partecipazione agli utili e alle perdite senza corrispettivo di un determinato 14 B. PAOLILLO, Art. 17 TUIR - Tassazione separata, in A. FANTOZZI (a cura di), Commentario breve alle Leggi Tributarie, cit., R. PERRONE CAPANO, Tassazione separata dei redditi, cit., di 19

9 apporto, di contratti di gestione di masse patrimoniali costituite da denaro e beni 16. Ai fini dell applicabilità del regime di tassazione separata è necessario che tali redditi non siano stati assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta e il contratto e il titolo abbiano una durata superiore a cinque anni (art. 17, co.1, lett. n) TUIR). 9. Le somme conseguite a titolo di rimborso di imposte o di oneri dedotti dal reddito complessivo e per i quali si è fruito della detrazione in periodi d imposta precedenti (art. 17, co.1, lett. n-bis) TUIR). I casi fin qui elencati sono previsti dall art. 17 TUIR 17 ma bisogna evidenziare che esiste un ulteriore caso di fattispecie reddituale soggetta a tassazione separata previsto in una differente previsione del TUIR. 16 B. PAOLILLO, Art Tassazione separata, in A. FANTOZZI (a cura di), Commentario breve alle Leggi Tributarie, cit., Art. 17 TUIR Tassazione separata: 1. L imposta si applica separatamente sui seguenti redditi: a) trattamento di fine rapporto di cui all art del codice civile e indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente, compresi quelli contemplati alle lettere a), d) e g) del comma 1 dell art. 50, anche nelle ipotesi di cui all art del codice civile; altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti, comprese l indennità di preavviso, le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni e quelle attribuite a fronte dell'obbligo di non concorrenza ai sensi dell art del codice civile nonchè le somme e i valori comunque percepiti al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro; a-bis) (lettera abrogata); b) emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti, compresi i compensi e le indennità di cui al comma 1 dell articolo 50 e al comma 2 dell articolo 49; c) indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, di cui al comma 2 dell articolo 53; c-bis) l indennità di mobilità di cui all articolo 7, comma 5, della legge 23 luglio 1991, n. 223, e trattamento di integrazione salariale di cui all'articolo 1-bis del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489, corrisposti anticipatamente; d) indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone; e) indennità percepite per la cessazione da funzioni notarili; f) indennità percepite da sportivi professionisti, al termine dell attività sportiva ai sensi del settimo comma dell'art. 4 della legge 23 marzo 1981, n.91, se non rientranti tra le indennità indicate alla lett. a); g) plusvalenze, compreso il valore di avviamento, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende possedute da più di cinque anni e redditi conseguiti in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, di imprese commerciali esercitate da più di cinque anni; g-bis) plusvalenze di cui alla lettera b) del comma 1 dell art. 67 realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione; g-ter) corrispettivi di cui all articolo 54, comma 1-quater, se percepiti in unica soluzione; h) indennità per perdita dell avviamento spettanti al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello di abitazione e indennita' di avviamento delle farmacie spettanti al precedente titolare; i) indennità spettanti a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, dei danni consistenti nella perdita di redditi relativi a più anni; l) redditi compresi nelle somme attribuite o nel valore normale dei beni assegnati ai soci delle società indicate nell art. 5 nei casi di recesso, esclusione e riduzione del capitale o agli eredi in caso di morte del socio, e redditi imputati ai 9 di 19

10 In particolare, sono altresì soggetti a tassazione separata i redditi tassabili per cassa, maturati in capo a un soggetto deceduto che sono percepiti dagli eredi o legatari (art. 7, comma 3, TUIR 18 ) al fine di evitare che il cumulo di questi con i redditi personali dell erede o del legatario possa dare luogo all applicazione di un aliquota più elevata in virtù della progressività dell imposta. La tassazione separata di tali somme è una facoltà in quanto gli eredi o i legatari possono sempre optare per la tassazione ordinaria. Come abbiamo visto dalle differente tipologie di fattispecie reddituali indicate dal legislatore, in alcuni casi, per espressa previsione normativa, la tassazione separata è ammessa a condizione che i redditi siano a formazione pluriennale anche nel caso concreto. L esempio più importante in tal senso è costituito dalle plusvalenze per la liquidazione di aziende esercitate da più di cinque anni 19. Esistono però casi in cui i proventi sono ammessi alla tassazione separata anche quando in concreto la formazione pluriennale dovesse mancare. E questo ciò che avviene ad esempio con il trattamento di fine rapporto di lavoro dipendente 20. soci in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, delle società stesse, se il periodo di tempo intercorso tra la costituzione della società e la comunicazione del recesso o dell esclusione, la deliberazione di riduzione del capitale, la morte del socio o l inizio della liquidazione è superiore a cinque anni; m) (lettera abrogata); n) redditi compresi nelle somme o nel valore normale dei beni attribuiti alla scadenza dei contratti e dei titoli di cui alle lettere a), b), f) e g) del comma 1 dell art. 44, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, se il periodo di durata del contratto o del titolo è superiore a cinque anni; n-bis) somme conseguite a titolo di rimborso di imposte o di oneri dedotti dal reddito complessivo o per i quali si è fruito della detrazione in periodi di imposta precedenti. La presente disposizione non si applica alle spese rimborsate di cui all articolo 15, comma 1, lettera c),quinto e sesto periodo. 2. I redditi indicati alle lettere da g) a n) del comma 1 sono esclusi dalla tassazione separata se conseguiti da società in nome collettivo o in accomandita semplice; se conseguiti da persone fisiche nell'esercizio di imprese commerciali, sono tassati separatamente a condizione che ne sia fatta richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta al quale sarebbero imputabili come componenti del reddito di impresa. 3. Per i redditi indicati alle lettere da d) a f) del comma 1 e per quelli indicati alle lettere da g) a n-bis) non conseguiti nell'esercizio di imprese commerciali, il contribuente ha facoltà di non avvalersi della tassazione separata facendolo constare espressamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui è avvenuta o ha avuto inizio la percezione. Per i redditi indicati alle lettere a), b), c) e c-bis) del comma 1 gli uffici provvedono a iscrivere a ruolo le maggiori imposte dovute con le modalità stabilite negli articoli 19 e 21 ovvero facendo concorrere i redditi stessi alla formazione del reddito complessivo dell anno in cui sono percepiti, se ciò risulta più favorevole per il contribuente.. 18 Art. 7 TUIR Periodo d imposta: 1. L imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un obbligazione tributaria autonoma, salvo quanto stabilito nel comma 3 dell art. 8 e nel secondo periodo del comma 3 dell art L imputazione dei redditi al periodo d imposta è regolata dalle norme relative alla categoria nella quale rientrano. 3. In caso di morte dell avente diritto i redditi che secondo le disposizioni relative alla categoria di appartenenza sono imputabili al periodo d'imposta in cui sono percepiti, determinati a norma delle disposizioni stesse, sono tassati separatamente a norma degli artt. 19 e 21, salvo il disposto del comma 3 dell art. 17, anche se non rientrano tra i redditi indicati nello stesso art. 17, nei confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti.. 19 R. LUPI, Diritto tributario. Parte speciale. La determinazione giuridica della capacità economica, cit., R. LUPI, Diritto tributario. Parte speciale. La determinazione giuridica della capacità economica, cit., 219. In particolare, l Autore evidenzia che l indennità di fine rapporto rientra nella tassazione separata anche quando il rapporto di lavoro dipendente fosse sorto e si fosse anche estinto nell arco di un solo periodo d imposta. 10 di 19

11 2.1. Determinazione dell imposta per i redditi soggetti a tassazione separata Tutti i redditi a tassazione separata sono soggetti ad un identico meccanismo di imposizione, con l unica eccezione costituita dal trattamento di fine rapporto per il quale è previsto dall art. 19 TUIR un regime peculiare che analizzeremo successivamente. In particolare, è l art. 21 TUIR 21 a definire i criteri di calcolo dell IRPEF relativa ai redditi assoggettati a tassazione separata diversi dal trattamento di fine rapporto e dalle indennità equipollenti. Tale calcolo determina un aliquota media che varia da caso a caso in relazione alla situazione del contribuente nel bienno precedente. Più nel dettaglio, il co. 1 dell art. 21 TUIR dispone che l imposta si determina applicando all ammontare percepito l aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione. Il procedimento di individuazione dell aliquota è piuttosto complesso, in quanto si deve procedere al calcolo del reddito complessivo del biennio, si divide il reddito così ottenuto per la metà, si individua l aliquota IRPEF corrispondente a tale metà ottenendo l aliquota media. 21 Art. 21 TUIR Determinazione dell imposta per gli altri redditi tassati separatamente: 1. Per gli altri redditi tassati separatamente, ad esclusione di quelli in cui alla lettera g) del comma 1 dell articolo 17 e di quelli imputati ai soci in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, di cui alla lettera l) del medesimo comma 1 dell articolo 17, l imposta è determinata applicando all ammontare percepito, l aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione ovvero, per i redditi e le somme indicati, rispettivamente, nelle lettere b), c-bis) e n-bis) del comma 1 dell articolo 17, all anno in cui sono percepiti. Per i redditi di cui alla lettera g) del comma 1 dell articolo 17 e per quelli imputati ai soci in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, di cui alla lettera l) del medesimo comma 1 dell articolo 17, l imposta è determinata applicando all ammontare conseguito o imputato, l aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui i redditi sono stati rispettivamente conseguiti o imputati. Se per le somme conseguite a titolo di rimborso di cui alla lettera n-bis) del comma 1 dell articolo 17 è stata riconosciuta la detrazione, l imposta è determinata applicando un aliquota non superiore al 27 per cento. 2. Nell ipotesi di cui al comma 3 dell art. 8 si procede alla tassazione eparata nei confronti degli eredi e dei legatari; l imposta dovuta da ciascuno di essi è determinata applicando all'ammontare percepito, diminuito della quota dell imposta sulle successioni proporzionale al credito indicato nella relativa dichiarazione, l aliquota corrispondente alla metà del suo reddito complessivo netto nel biennio anteriore all anno in cui si è aperta la successione. 3. Se in uno dei due anni anteriori non vi è stato reddito imponibile si applica l aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dell altro anno; se non vi è stato reddito imponibile in alcuno dei due anni si applica l'aliquota stabilita all art. 12 per il primo scaglione di reddito. 4. Per gli emolumenti arretrati di cui alla lett. b) del comma 1 dell art. 17 l imposta determinata ai sensi dei precedenti commi è ridotta di un importo pari a quello delle detrazioni previste nell art. 13 e nei commi 1 e 2 dell'art. 14 se e nella misura in cui non siano state fruite per ciascuno degli anni cui gli arretrati si riferiscono. Gli aventi diritto agli arretrati devono dichiarare al soggetto che li corrisponde l'ammontare delle detrazioni fruite per ciascuno degli anni cui si riferiscono. 5. Per i redditi indicati alle lett. c), d), e) ed f) del comma 1 dell art. 17 l imposta si applica anche sulle eventuali anticipazioni salvo conguaglio.. 11 di 19

12 Se i redditi percepiti sono emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente, indennità di mobilità, trattamento di integrazione salariale oppure somme conseguite a titolo di rimborso di imposte o di oneri dedotti, il calcolo dell aliquota viene effettuato con riferimento al biennio anteriore all anno in cui tali redditi sono stati percepiti. Per i redditi relativi alle plusvalenze, compreso il valore di avviamento realizzato mediante cessione a titolo oneroso di aziende possedute da oltre cinque anni, ovvero conseguiti in dipendenza di liquidazione di imprese commerciali esercitate da più di cinque annni e per quelli imputati ai soci a seguito di liquidazione di società di persone, costituite da più di cinque anni, l imposta è determinata applicando all ammontare conseguito o imputato l aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all anno in cui i redditi sono stati rispettivamente conseguiti o imputati. In altri termini, per determinare l aliquota media da applicare alla base imponibile occorre dividere per due il reddito complessivo netto del contribuente nel bienno anteriore all anno in cui è sorto il diritto alla percezione, ovvero in quello di pagamento per gli emolumenti arretrati, l indennità di mobilità e di integrazione salariale, corrisposti in via anticipata e le imposte e gli oneri rimborsati. Il comma 3 dell art. 21 TUIR prevede altresì che se in uno dei due anni anteriori non vi sia stato reddito imponibile si applica l aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dell altro anno. Qualora non vi sia stato reddito imponibile in alcuno dei due anni, si applica l aliquota stabilita dall art. 11 per il primo scaglione di reddito (23%). Secondo la dottrina, la pluralità di criteri incide sul biennio di riferimento ai fini della determinazione dell aliquota e non sul momento in cui sorge l obbligazione tributaria che è sempre quello dell effettiva percezione 22. Il secondo comma dell art. 21 TUIR disciplina specificatamente l ipotesi dei redditi maturati in capo a un soggetto deceduto che sono percepiti dagli eredi o legatari (art. 7, comma 3, TUIR). Ai fini del calcolo del bienno di riferimento per la tassazione separata dei redditi percepiti dagli eredi o legatari, il momento da prendere in considerazione è quello dell apertura della successione, che determina il trasferimento dei diritti del de cuius all erede o legatario. Il reddito complessivo netto da assumere per il calcolo dell aliquota media è quello dell erede o legatario. Per gli emolumenti arretrati, l imposta è ridotta di un importo pari a quello delle detrazioni per carichi di famiglia di cui all art. 12 TUIR e delle detrazioni relative ai redditi di lavoro dipendente 22 R. PERRONE CAPANO, Tassazione separata dei redditi, cit., di 19

13 di cui all art. 13, 1 e 2 co., TUIR, se e nella misura in cui non siano state fruite per ciascuno degli anni cui gli arretrati si riferiscono. La ratio di tale previsione si rinviene nell esigenza di ricondurre la tassazione al rispetto dei principi di cui agli artt. 3 e 53 Cost. In particolare, tale previsione consente di ripristinare il rapporto tra detrazioni d imposta, reddito e capacità contributiva 23. In relazione ai redditi soggetti a tassazione separata non opera la regola dell autoliquidazione dell imposta da parte del contribuente, salvo il versamento dell acconto del 20% previsto per i redditi non assoggettati a ritenute alla fonte. La liquidazione avviene dunque ad opera dell Amministrazione finanziaria che provvede ad iscrivere a ruolo quanto ancora dovuto ovvero a rimborsare l eccedenza rispetto a quanto già versato a titolo di ritenute alla fonte o di accnto. 23 R. PERRONE CAPANO, Tassazione separata dei redditi, cit., 15; G. TINELLI, Commentario al testo unico delle imposte sui redditi, cit., 230. Secondo quest ultimo, tale disposizione elimina le distorsioni che si verificavano nei confronti dei pensionati che, non avendo ancora ricevuto la pensione e non usufruendo di altri redditi, non potevano fruire delle detrazioni di imposta ad essi spettanti. Su tale questione è intervenuta anche la Corte Costituzionale che con sentenza n. 104 del 17 aprile 1985 ha dichiarato incostituzionale le disposizioni previste nel previgente d.p.r. n. 597 del 1973 nella parte in cui non prevedevano espressamente il diritto di detrarre dagli arretrati relativi a trattamenti di pensione le detrazioni di imposta non ancora utilizzate. 13 di 19

14 3 3.1 Aspetti generali Come anticipato, il trattamento di fine rapporto (TFR) segue una disciplina differente rispetto alle altre fattispecie reddituali previste dal legislatore e tale disciplina è prevista all interno dell articolo 19 TUIR Art. 19 TUIR Indennità di fine rapporto: 1. costituisce reddito per un importo che si determina riducendo il suo ammontare delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva. L imposta è applicata con l aliquota determinata con riferimento all anno in cui è maturato il diritto alla percezione, corrispondente all'importo che risulta dividendo il suo ammontare, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 e al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva, per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione, e moltiplicando il risultato per dodici. Gli uffici finanziari provvedono a riliquidare l imposta in base all aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione, iscrivendo a ruolo le maggiori imposte dovute ovvero rimborsando quelle spettanti. 1-bis. Se in uno o più degli anni indicati al comma 1 non vi è stato reddito imponibile, l aliquota media si calcola con riferimento agli anni in cui vi è stato reddito imponibile; se non vi è stato reddito imponibile in alcuno di tali anni, si applica l aliquota stabilita dall'articolo 12 per il primo scaglione di reddito. 1-ter. Qualora il trattamento di fine rapporto sia relativo a rapporti di lavoro a tempo determinato, di durata effettiva non superiore a due anni, 'imposta determinata ai sensi del comma 1 è diminuita di un importo pari a lire 120 mila per ciascun anno; per i periodi inferiori ad un anno, tale importo è rapportato a mese. Se il rapporto si svolge per un numero di ore inferiore a quello ordinario previsto dai contratti collettivi nazionali di lavoro, la somma è proporzionalmente ridotta. 2. Le altre indennità e somme indicate alla lettera a) del comma 1 dell articolo 17, anche se commisurate alla durata del rapporto di lavoro e anche se corrisposte da soggetti diversi dal datore di lavoro, sono imponibili per il loro ammontare complessivo, al netto dei contributi obbligatori dovuti per legge, con l aliquota determinata agli effetti del comma 1. Tali indennità e somme, se corrisposte a titolo definitivo e in relazione ad un presupposto non connesso alla cessazione del rapporto di lavoro che ha generato il trattamento di fine rapporto, sono imponibili per il loro ammontare netto con l aliquota determinata con i criteri di cui al comma 1. 2-bis. Le indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente di cui alla lettera a), del comma 1, dell articolo 17, sono imponibili per un importo che si determina riducendo il loro ammontare netto di una somma pari a L per ciascun anno preso a base di commisurazione, con esclusione dei periodi di anzianità convenzionale; per i periodi inferiori all anno la riduzione è rapportata a mese. Se il rapporto si svolge per un numero di ore inferiore a quello ordinario previsto dai contratti collettivi nazionali di lavoro, la somma è proporzionalmente ridotta. L'imposta è applicata con l aliquota determinata con riferimento all'anno in cui è maturato il diritto alla percezione, corrispondente all'importo che risulta dividendo il suo ammontare netto, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione, e moltiplicando il risultato per dodici. L ammontare netto delle indennità, alla cui formazione concorrono contributi previdenziali posti a carico dei lavoratori dipendenti e assimilati, e' computato previa detrazione di una somma pari alla percentuale di tali indennità corrispondente al rapporto, alla data del collocamento a riposo o alla data in cui è maturato il diritto alla percezione, fra l aliquota del contributo previdenziale posto a carico dei lavoratori dipendenti e assimilati e l aliquota complessiva del contributo stesso versato all'ente, cassa o fondo di previdenza. 3. Se per il lavoro prestato anteriormente alla data di entrata in vigore della L. 29 maggio 1982, n. 297, il trattamento di fine rapporto risulta calcolato in misura superiore ad una mensilita' della retribuzione annua per ogni anno preso a base di commisurazione, ai fini della determinazione dell'aliquota ai sensi del comma 1 non si tiene conto dell'eccedenza. 4. Salvo conguaglio all atto della liquidazione definitiva, sulle anticipazioni e sugli acconti relativi al trattamento di fine rapporto e alle indennità equipollenti, nonchè sulle anticipazioni relative alle altre indennità e somme, si applica 14 di 19

15 Prima di analizzare la disciplina fiscale è utile fare un breve riferimento all inquadramento civilistico dell istituto in esame. Il TFR è stato introdotto dall art. 1 della l. n. 297 del 29 maggio 1982, che, sostituendo l art.2120 c.c, ha abrogato l istituto dell indennità di anzianità, sulla base del quale al lavoratore veniva riconosciuto, al momento della cessazione del rapporto di lavoro, un indennità di ammontare pari all ultima retribuzione moltiplicata per un coefficiente proporzionale alla durata del rapporto. Per quanto concerne il campo di applicazione della normativa sul TFR, l art c.c. 25 dispone che in ogni caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato, il prestatore di lavoro ha diritto ad l aliquota determinata, rispettivamente, a norma dei commi 1, 2 e 2-bis, considerando l importo accantonato, aumentato dalle anticipazioni e degli acconti complessivamente erogati e al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva. Non si considerano anticipazioni le somme e i valori destinati alle forme pensionistiche di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n bis. (Comma abrogato) 5. Nell ipotesi di cui all art c.c. e nell ipotesi di cui al comma 3 dell art. 7 l imposta, determinata a norma del presente articolo, è dovuta dagli aventi diritto proporzionalmente all'ammontare percepito da ciascuno; nella seconda ipotesi la quota dell'imposta sulle successioni proporzionale al credito indicato nella relativa dichiarazione è ammessa in deduzione dall'ammontare imponibile di cui ai precedenti commi. 6. Con decreti del Ministro delle finanze sono stabiliti i criteri e le modalità per lo scambio delle informazioni occorrenti ai fini dell'applicazione del comma 2 tra i soggetti tenuti alla corresponsione delle indennita' e delle altre somme in dipendenza della cessazione del medesimo rapporto di lavoro.. 25 Art c.c. - Disciplina del trattamento di fine rapporto : 1. In ogni caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato, il prestatore di lavoro ha diritto ad un trattamento di fine rapporto. Tale trattamento si calcola sommando per ciascun anno di servizio una quota pari e comunque non superiore all'importo della retribuzione dovuta per l'anno stesso divisa per 13,5. La quota è proporzionalmente ridotta per le frazioni di anno, computandosi come mese intero le frazioni di mese uguali o superiori a quindici giorni. 2. Salvo diversa previsione dei contratti collettivi la retribuzione annua, ai fini del comma precedente, comprende tutte le somme, compreso l'equivalente delle prestazioni in natura, corrisposte in dipendenza del rapporto di lavoro, a titolo non occasionale e con esclusione di quanto è corrisposto a titolo di rimborso spese. 3. In caso di sospensione della prestazione di lavoro nel corso dell'anno per una delle cause di cui all'articolo 2110, nonché in caso di sospensione totale o parziale per la quale sia prevista l'integrazione salariale, deve essere computato nella retribuzione di cui al primo comma l equivalente della retribuzione a cui il lavoratore avrebbe avuto diritto in caso di normale svolgimento del rapporto di lavoro. 4. Il trattamento di cui al precedente primo comma, con esclusione della quota maturata nell anno, è incrementato, su base composta, al 31 dicembre di ogni anno, con l'applicazione di un tasso costituito dall 1,5 per cento in misura fissa e dal 75 per cento dell'aumento dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato dall ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell'anno precedente. 5. Ai fini dell applicazione del tasso di rivalutazione di cui al comma precedente per frazioni di anno, l'incremento dell'indice ISTAT è quello risultante nel mese di cessazione del rapporto di lavoro rispetto a quello di dicembre dell'anno precedente. Le frazioni di mese uguali o superiori a quindici giorni si computano come mese intero. 6. Il prestatore di lavoro, con almeno otto anni di servizio presso lo stesso datore di lavoro, può chiedere, in costanza di rapporto di lavoro, una anticipazione non superiore al 70 per cento sul trattamento cui avrebbe diritto nel caso di cessazione del rapporto alla data della richiesta. 7. Le richieste sono soddisfatte annualmente entro i limiti del 10 per cento degli aventi titolo, di cui al precedente comma, e comunque del 4 per cento del numero totale dei dipendenti. 8. La richiesta deve essere giustificata dalla necessità di: a) eventuali spese sanitarie per terapie e interventi straordinari riconosciuti dalle competenti strutture pubbliche; b) acquisto della prima casa di abitazione per sé o per i figli, documentato con atto notarile. 9. L'anticipazione può essere ottenuta una sola volta nel corso del rapporto di lavoro e viene detratta, a tutti gli effetti, dal trattamento di fine rapporto. 15 di 19

16 un trattamento di fine rapporto. Tale previsione si applica a tutti i rapporti di lavoro subordinato per i quali sono previste forme di indennità di anzianità, di fine lavoro, di buonuscita, comunque denominate e da qualsiasi fonte disciplinate. Il TRF si calcola sommando per ciascun anno di servizio una quota pari e comunque non superiore all importo della retribuzione dovuta per l anno stesso divisa per 13,5. Salvo diversa previsione dei contratti collettivi la retribuzione annua comprende tutte le somme, compreso l equivalente delle prestazioni in natura, corrisposte in dipendenza del rapporto di lavoro, a titolo non occasionale e con esclusione di quanto è corrisposto a titolo di rimborso spese. Il concetto di retribuzione recepito dall art. 2120, 2 co., c.c. ai fini del calcolo del TFR è ispirato al criterio della onnicomprensività, in quanto in tale calcolo vanno compresi tutti gli emolumenti che trovano la loro causa tipica e normale nel rapporto di lavoro cui sono connessi, anche se non strettamente correlati alla effettiva prestazione lavorativa (es. il lavoro straordinario prestato non in maniera occasionale, le quote della tredicesima mensilità, l indennità sostitutiva del preavviso, l indennità sostitutiva delle ferie, l indennità estero e così via). L individuazione della retribuzione annua utile ai fini del calcolo del TFR deve operarsi facendo riferimento alla normativa legale e contrattuale in vigore al momento dei singoli accantonamenti e non a quella in vigore al momento della cessazione del rapporto, atteso che il TFR costituisce un istituto di retribuzione differita, che matura anno per anno attraverso il meccanismo dell accantonamento e della rivalutazione. 3.2 La disciplina fiscale del TFR La disciplina fiscale del TFR trova la sua disciplina nell art. 19 TUIR. Tale articolo è stato modificato dai dd.lgs. n. 47 del 2000 e n. 168 del 2001 con l intento di uniformare la disciplina fiscale del TFR a quella delle forme di previdenza 26. In particolare, il trattamento di fine rapporto e i proventi equiparati seguono una disciplina a sé, in quanto si tiene altresì conto del periodo di tempo nel quale è maturato il diritto alla percezione del 10. Nell ipotesi di cui all'articolo 2122 la stessa anticipazione è detratta dall'indennità prevista dalla norma medesima. 11. Condizioni di miglior favore possono essere previste dai contratti collettivi o da patti individuali. I contratti collettivi possono altresì stabilire criteri di priorità per l'accoglimento delle richieste di anticipazione. 26 B. PAOLILLO, Art. 19 Indennità di fine rapporto, in A. FANTOZZI (a cura di), Commentario breve alle Leggi Tributarie, cit., di 19

17 reddito, cioè la durata del rapporto di lavoro, assoggettando a un prelievo inferiore le indennità maturate in un lasso temporale più lungo 27. Anche in questo caso comunque l aliquota viene determinata caso per caso e non si identifica con alcuna delle aliquote IRPEF. Più nel dettaglio, il calcolo dell imposta dovuta sul TFR prevede una scomposizione dello stesso in due elementi: (i) la consistenza del TFR al 31 Dicembre 2000 che segue la normativa previgente; (ii) la parte del TFR maturata a partire dal 1 Gennaio 2001 che segue la normativa vigente. Per quanto concerne i criteri di determinazione dell imposta dovuta sul TFR maturato al 31 dicembre 2000, si applica la normativa introdotta dalla l. n. 482 del La base imponibile si determina riducendo l ammontare del TFR di un importo pari ad euro 309,87 per ciascun anno di servizio. Per la determinazione del cd. reddito di riferimento, sul quale determinare l aliquota media da applicare all imponibile, l ammontare del TFR si divide per il numero di anni e frazione di anno preso a base di commisurazione e il quoziente si moltiplica per dodici. Sul reddito di riferimento si calcola l imposta sulla base delle aliquote vigenti nell anno d imposta in cui sorge il diritto di percezione del TFR e non in quello successivo in cui l indennità è stata percepita 28. Il diritto alla percezione del TFR nasce il giorno successivo alla cessazione del rapporto di lavoro: il lavoratore che termina un rapporto di lavoro al 31 dicembre di un determinato periodo d imposta, acquisisce il diritto alla percezione del TFR il 1 gennaio dell anno successivo. L aliquota media si ottiene poi dividendo l ammontare dell imposta per l ammontare del reddito di riferimento e moltiplicando il risultato per cento 29. A partire dalle quote di TFR maturate dal 1 gennaio 2001, la base imponibile non è più influenzata dalla riduzione di una somma forfetaria per ciascun anno preso a base di commisurazione. La base imponibile è costituita dalle quote di TFR ridotte della rivalutazione monetaria assoggettata ad imposizione sostitutiva. E dovuto un acconto dell imposta sostitutiva pari al 90% delle rivalutazioni maturate nell anno solare precedente. Tale acconto viene versato il 16 dicembre dell anno in cui maturano le rivalutazioni. Entro il 16 febbraio dell anno successivo si procede al versamento del saldo. 27 G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, cit., 129; R. LUPI, Diritto tributario. Parte speciale. La determinazione giuridica della capacità economica, cit., 220, il quale evidenzia che l aliquota sulle indennità di fine rapporto e proventi equiparati è del tutto svincolata dal reddito del biennio precedente. 28 R. LUPI, Diritto tributario. Parte speciale. La determinazione giuridica della capacità economica, cit., B. PAOLILLO, Art. 19 Indennità di fine rapporto, in in A. FANTOZZI (a cura di), Commentario breve alle Leggi Tributarie, cit., di 19