TRATTAMENTO IVA DELLE CESSIONI GRATUITE. (in particolare, delle cessioni di beni a titolo di sconto, premio o abbuono, ecc...)

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1 TRATTAMENTO IVA DELLE CESSIONI GRATUITE (in particolare, delle cessioni di beni a titolo di sconto, premio o abbuono, ecc...) Andreetta Giandomenico Dottore Commercialista

2 SOMMARIO REGOLA GENERALE... 2 I TRE PRESUPPOSTI DELL IVA... 2 CESSIONI DI BENI (presupposto oggettivo)... 2 PRESTAZIONI DI SERVIZI (presupposto oggettivo)... 2 DEROGHE ALLA REGOLA GENERALE... 2 IMPONIBILITA DELLE CESSIONI GRATUITE... 2 IMPONIBILITA DELLE PRESTAZIONI GRATUITE... 4 BASE IMPONIBILE... 4 DEROGA ALLA DEROGA: RITORNO ALLA REGOLA GENERALE... 4 ESCLUSIONE DA IVA PER ALCUNI TIPI DI CESSIONI GRATUITE... 4 Campioni gratuiti... 4 Sconti e abbuoni in natura... 5 DETRAIBILITA DELL IVA SUGLI ACQUISTI... 6 RIEPILOGO (sunto della normativa)... 6 CASI ED ESEMPLIFICAZIONI... 7 Fattura d acquisto di merci (con sconto-merci)... 7 Fattura d acquisto di omaggi destinati ai clienti... 8 Fattura di vendita merci (con omaggi e sconti-merce ai clienti)

3 REGOLA GENERALE I TRE PRESUPPOSTI DELL IVA L Iva si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi (presupposto oggettivo) effettuate nel territorio dello Stato (requisito territoriale) nell esercizio di imprese, di arti e professioni (presupposto soggettivo), nonché sulle importazioni da chiunque effettuate 1. Scopo molto limitato di questa dispensa è l esame del presupposto oggettivo, con particolare riferimento alle cessioni e alle prestazioni gratuite. Quando esso è verificato (contestualmente agli altri due presupposti: soggettivo e territoriale), allora l operazione rientra nel campo di imposizione dell Iva. CESSIONI DI BENI (presupposto oggettivo) In base al comma 1 dell art. 2 del DPR 26/10/1972, n.633, costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere. Dunque, gli atti a titolo gratuito, secondo la regola generale, non integrerebbero il c.d. requisito oggettivo dell Iva. In realtà, come si vedrà nel prosieguo, mai regola generale fu così ampiamente derogata. PRESTAZIONI DI SERVIZI (presupposto oggettivo) L Art. 3, co 1. del Dpr 633/1972, così definisce le prestazioni di servizi: Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. Anche le prestazioni gratuite, sulla base della regola generale non integrerebbero il c.d. requisito oggettivo dell Iva; tuttavia, anche in questo caso sono previste alcune eccezioni alla regola generale. DEROGHE ALLA REGOLA GENERALE IMPONIBILITA DELLE CESSIONI GRATUITE Si è già anticipato come il requisito dell onerosità (che costituisce presupposto del requisito oggettivo) delle operazioni in campo Iva sia ampiamente derogato in materia di cessioni e prestazioni gratuite. 1 Art. 1 del DPR DPR 26/10/1972, n

4 Infatti, ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 4), del DPR 633/1972, anche se mancanti del requisito dell onerosità, sono comunque considerate cessioni di beni: 4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa se di costo unitario 2 non superiore ad euro cinquanta 3 e di quelli per i quali non sia stata operata, all'atto dell'acquisto o dell'importazione, la detrazione dell'imposta a norma dell'articolo 19, anche se per effetto dell'opzione di cui all'articolo 36-bis;. E di immediata evidenza come la succitata disposizione ribalti sostanzialmente la regola generale, disponendo che costituiscono comunque (sempreché siano contemporaneamente avverati anche i presupposti soggettivo e territoriale) operazioni imponibili ad Iva: - le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio rientrano nell attività propria dell impresa; - le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio non rientrano nell attività propria dell impresa il cui costo unitario sia uguale o superiore ad euro 50,00; fatta eccezione, peraltro, per i beni per i quali, all atto dell acquisto, non sia stata operata (anche volontariamente) la detrazione dell Iva. L art. 18, 3 comma, del Dpr 633/1972, stabilisce che, per le operazioni in questione, la rivalsa non è obbligatoria; non è, quindi, necessario che l imposta venga in concreto addebitata al cliente (in tal caso, il fornitore resta inciso dall imposta). Esemplificando, un produttore di vino che regali ai suoi clienti una semplice bottiglia di vino del costo di 10 euro, oppure, in alternativa, un agenda avente un prezzo d acquisto di 60,00 euro, dovrà assoggettare ad iva entrambe le predette cessioni gratuite con una delle seguenti modalità: a) emissione di autofattura per omaggi in unico esemplare (che rimane al produttore), imponibile ad Iva (che resta a carico del produttore); b) emissione di una normale fattura, in duplice esemplare (di cui uno destinato al cliente), specificando che, trattandosi di fattura per omaggi con rivalsa dell Iva, il relativo importo imponibile non va pagato; c) emissione di una normale fattura, in duplice esemplare (di cui uno destinato al cliente a scopi promozionali), specificando che, trattandosi di fattura per omaggi senza rivalsa dell Iva, l intero importo (imponibile ed iva) non va pagato (in questo caso, l Iva esposta in fattura non è detraibile per il destinatario); d) istituzione e tenuta del c.d. registro degli omaggi. Diversamente, qualora il produttore di vino, avesse acquistato le agende-omaggio senza scaricarsi, a monte, l Iva (volontariamente sotto i 50 euro di valore unitario, oppure 2 Va osservato come la misura del costo unitario dipenda dal fatto se si sia o meno detratta l Iva a monte. 3 Importo così modificato dall'art. 30, comma 1, lett. a), D.Lgs. 21 novembre 2014, n

5 obbligatoriamente al di sopra di detto limite, come si vedrà nel prosieguo), non avrebbe più alcun onere, a valle, con riferimento alla cessione gratuita. IMPONIBILITA DELLE PRESTAZIONI GRATUITE L art. 3, coma 3, del Dpr 633/1972 stabilisce che le prestazioni di servizi, sempreché l'imposta afferente agli acquisti di beni e servizi relativi alla loro esecuzione sia detraibile, costituiscono, per ogni operazione di valore superiore ad euro cinquanta 4 prestazioni di servizi anche se effettuate per l'uso personale o familiare dell'imprenditore, ovvero a titolo gratuito per altre finalità estranee all'esercizio dell'impresa, con qualche specifica eccezione, successivamente elencata. Quindi, anche le prestazioni gratuite di servizi possono rientrare nell imponibilità all Iva, ma, diversamente dalle cessioni gratuite, solo se rese nell esercizio dell impresa; la deroga al principio dell onerosità non opera, infatti, nel caso di prestazioni rese nell esercizio di arti o professioni. Esemplificando, la prestazione di consulenza gratuita, del valore di 300 euro, da parte di un legale, non è imponibile ai fini dell Iva; simile prestazione resa da una società, invece, si. BASE IMPONIBILE In base all art. 13, comma 2, lett. c), i corrispettivi imponibili sono costituiti: - per le cessioni indicate ai numeri 4) 5 del secondo comma dell articolo 2, dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni; - per le prestazioni di servizi di cui al primo periodo del terzo comma dell articolo 3 6, dalle spese sostenute dal soggetto passivo per l esecuzione dei servizi medesimi. DEROGA ALLA DEROGA: RITORNO ALLA REGOLA GENERALE Le deroghe al principio dell onerosità, stabilite per evidenti ragioni di tutela fiscale, incontrano alcune eccezioni. ESCLUSIONE DA IVA PER ALCUNI TIPI DI CESSIONI GRATUITE Campioni gratuiti Ai sensi dell art. 2, 3 comma, lett. d), del Dpr 633/1972, non sono considerate cessioni di beni...le cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati. 4 Importo così modificato dall'art. 30, comma 1, lett. a), D.Lgs. 21 novembre 2014, n Cioè per le cessioni gratuite di beni che costituiscono comunque cessioni di beni imponibili ad Iva. 6 Cioè le prestazioni di servizi imprenditoriali di valore superiore ad euro cinquanta. 4

6 Le condizioni per l esclusione debbono sussistere congiuntamente; occorre cioè che il campione gratuito: - sia di modico valore - e si possa distinguere, recando un apposito contrassegno 7, dai prodotti non costituenti campioni. Sconti e abbuoni in natura Ai sensi dell art. 15, 1 comma, n. 2), del Dpr 633/1972, non concorrono a formare la base imponibile... il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata. Anche in questo caso le condizioni per l esclusione da Iva debbono sussistere congiuntamente; occorre, cioè: - da un lato, che lo sconto in natura sia stato già previsto nelle originarie condizioni di fornitura (è questo il caso, per esempio, del c.d. prendi tre e paghi due ) e non venga, invece, concordato successivamente; - dall altro, che il bene dato in omaggio non rientri tra quelli la cui vendita sarebbe assoggettata ad aliquota più elevata (se la fornitura originaria fosse, per esempio, soggetta ad Iva 10% non si potrebbero cedere a titolo di sconto, premio o abbuono, in regime di esclusione da Iva, beni soggetti all aliquota del 22%). E importante ricordare che l art. 21, 2 c., lett. h), del DPR 633/1972 8, per consentire all Amministrazione Finanziaria una valutazione di congruità dello sconto-merce, richiede l indicazione in fattura: - a livello descrittivo, dei dati relativi ai beni ceduti, in esclusione da Iva, a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali o, comunque, di beni di valore inferiore ai 50 euro che non costituiscono oggetto dell attività dell impresa; - dei corrispettivi 9 relativi agli altri beni, ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in regime di imponibilità ad Iva in quanto: o soggetti ad aliquota più elevata; o la cessione gratuita (sconto, abbuono) è stata pattuita successivamente. 7 Secondo il Ministero delle finanze e l Agenzia delle Entrate non è sufficiente una semplice targhetta adesiva. 8 La fattura contiene le seguenti indicazioni: h) corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compresi quelli relativi ai beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all'articolo 15, primo comma, n. 2; i) corrispettivi relativi agli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono;. 9 Come si è già visto, in questo caso per corrispettivo (che mancherebbe) si intende il prezzo d acquisto o di costo. 5

7 DETRAIBILITA DELL IVA SUGLI ACQUISTI Secondo l art. 19-bis1, comma 1, lett. h), non è ammessa in detrazione l'imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l'acquisto di beni di costo unitario non superiore ad euro cinquanta 10. Le spese di rappresentanza sono deducibili (ai fini delle imposte sul reddito) nel periodo d imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell attività caratteristica dell impresa e dell attività internazionale dell impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50 (art. 108, co. 2, del D.P.R n. 917). Le recenti modifiche recate, all art. 19-bis1, dall'art. 30, comma 1, lett. a), D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, hanno sostanzialmente riallineato (anche se, i concetti di costo unitario e di valore unitario, non sarebbero perfettamente coincidenti) il limite di euro cinquanta, che, allo stato attuale, vale sia per l Iva che per le IIDD. RIEPILOGO (sunto della normativa) In deroga al principio dell onerosità, le cessioni gratuite sono generalmente imponibili ad Iva 11, con le eccezioni che seguono: cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell attività propria dell impresa, se di costo unitario non superiore a euro 50,00; cessioni gratuite di beni di qualunque tipo e valore per i quali non sia stata operata, anche volontariamente, alcuna detrazione all atto dell acquisto (prova a carico del contribuente). Fuori dalla eccezioni testè ricordate, derogando alla deroga (e ristabilendo perciò la supremazia del principio generale dell onerosità), le cessioni gratuite ritornano ad essere escluse da Iva (art. 15 Dpr 633/1972) quando si tratti: di cessioni di campioni gratuiti, purchè: o o di modico valore o e appositamente contrassegnati; di cessioni a titolo di sconto, premio e abbuono 12 di beni qualsiasi 13, purchè: o lo sconto-merce fosse già stato previsto dalle originarie condizioni contrattuali (l onere della prova è a carico del contribuente) o e i beni regalati non siano soggetti ad una aliquota più elevata dei beni ceduti (le due condizioni debbono sussistere entrambe). 10 Importo così modificato dall'art. 30, comma 1, lett. a), D.Lgs. 21 novembre 2014, n Senza rivalsa obbligatoria. 12 Il valore dei beni-omaggio deve essere indicato in fattura. 13 Anche se totalmente diversi da quelli ceduti a titolo oneroso e senza limitazioni di valore. 6

8 CASI ED ESEMPLIFICAZIONI Fattura d acquisto di merci (con sconto-merci) Nell esemplificazione che segue l acquirente è chiamato a corrispondere: il corrispettivo, iva compresa, dei beni ceduti a titolo oneroso ; la sola Iva dei beni ceduti gratuitamente ( 237,74), soggetti ad aliquota più elevata, in quanto il cedente ha scelto di esercitare la rivalsa, altrimenti non obbligatoria. Il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata, deve essere evidenziato in fattura; nell esempio, tratto da un caso concreto, si è scelto di farlo con una doppia indicazione di segno opposto, per superare le limitazioni di taluni programmi informatici in commercio. Descrizione imponibile %Iva Iva Tot. Merce X 85,68 4% 3,43 Merce Y 4.348,17 10% 434,82 Merce Z 1.245,84 22% 274,08 sconto-merce sogg. aliq. più elevata ,62 22% 237,74 Totali imponibile/iva 6.760,31 950,07 Bene omaggio < Bene omaggio < sconto-merce NON soggetto ad 451,41 aliquota più elevata 16 sconto-merce NON soggetto ad -451,41 aliquota più elevata sconto-merce sogg. aliq. più elevata ,62 Totali a debito 5.679,69 950, ,76 14 Sconto-merce art. 15, 1 c. n. 2) soggetto ad Iva senza obbligo di rivalsa (nel caso in esame la rivalsa è stata però esercitata), in quanto trattasi di beni soggetti ad aliquota Iva più elevata oppure di sconto-merce scaturente da pattuizione successiva e sopravvenuta. Trattandosi, comunque, di cessione gratuita, si assume quale corrispettivo, il prezzo di acquisto o, in mancanza, il prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni (art. 13, comma 2, lett. c)). 15 Trattasi di beni che NON costituiscono oggetto dell attività propria del cedente, esclusi dal campo di applicazione dell Iva perchè di valore < 50,00 euro, evidenziati in fattura sia in relazione alla loro funzione promozionale, sia ai fini dei programmi gestionali, per la movimentazione del magazzino. In quanto esclusi, l indicazione del loro valore in fattura potrebbe essere giudicata superflua; tuttavia, siccome i medesimi rientrano comunque nella categoria dei beni ceduti a titolo di sconto premio abbuono, oltre ai dati obbligatori di cui all art. 21, co. 2, lett. h), è prudente l indicazione in fattura altresì del loro valore normale (anche solo nella descrizione). 16 Trattasi di Sconto-merce ESCLUSO da Iva art. 15, 1 c. n. 2), ma con obbligo di indicazione in fattura (anche solo a livello descrittivo) del valore dei beni ceduti gratuitamente. 17 Trattandosi di sconto-merci che ha concorso alla formazione della base imponibile e dell Iva a debito il relativo valore deve essere dedotto dal totale da pagare. 7

9 Per completezza, anche se l argomento esulerebbe dagli scopi del presente lavoro, si riporta qui di seguito la scrittura che l acquirente effettuerà nella propria contabilità, in p.d.: diversi a Fornitori 6.629,76 merci c/acquisti 5.679,69 iva a credito 950,07 Non serve rilevare direttamente lo sconto in natura; infatti, esso determinerà automaticamente i suoi effetti positivi sul reddito di bilancio in sede di valorizzazione delle rimanenze finali ovvero di successiva vendita dei beni-omaggio. La registrazione di cui sopra sarebbe diversa qualora i beni ricevuti in omaggio avessero natura di bene strumentale per l acquirente: diversi a diversi Parz. Tot. merci c/acquisti 5679,69 attrezzatura varia e 1080,62 minuta 18 iva a credito 950, ,38 a Fornitori 6.629,76 a Omaggi e premi da fornitori 1080,62 Fattura d acquisto di omaggi destinati ai clienti Come già precedentemente chiarito, si ricorda preliminarmente che: - qualora, all atto dell acquisto dei beni destinati ad essere distribuiti come omaggio, non sia stata, volontariamente o meno, operata la detrazione dell iva, la loro successiva cessione gratuita è sempre esclusa da Iva (art c., n. 4 del DPR 633/1972); - ai fini delle IIDD, si considerano spese di rappresentanza quelle sostenute per i beni da distribuirsi gratuitamente, anche a scopo promozionale, qualora il loro valore unitario sia superiore a 50,00 (art. 108 Tuir); - ai fini dell Iva non è ammessa in detrazione l imposta relativa alle spese di rappresentanza così definite ai fini delle IIDD. Esempio: acquisto di gadget (beni non costituenti oggetto dell attività dell impresa): Descrizione imponibile %Iva Iva Tot. n. 10 gadget x 10 cad 100,00 22% 22,00 n. 1 maxi gadget x 100 cad 100,00 22% 22,00 Totale imponibile 200,00 22% Totale Iva (di cui detraibile solo 22) 44,00 Totale fattura 244,00 18 In questa sede non sono affrontate le implicazioni in tema di ammortamento del costo e di competenza del correlativo ricavo. 8

10 La registrazione in p.d. è la seguente: diversi a Fornitori 244,00 pubblicità e propaganda 100,00 (interamente detraibili) pubblicità e propaganda 122,00 (assimil. rappresentanza) iva a credito 22,00 Fattura di vendita merci (con omaggi e sconti-merce ai clienti) Dato l esempio di fatturazione che segue: Descrizione imponibile %Iva Iva Tot. Merce X 1.000,00 10% 100,00 sconto merci pattuito originariamente 100,00 sconto merci pattuito originariamente 100,00 22% 22,00 soggetto a Iva più elevata 1 gadget omaggio 10,00 1 maxi gadget omaggio ,00 Totale imponibile 1.100,00 Totale Iva ,00 Sconto merce -100,00 Totale fattura ,00 Si riporta qui di seguito la relativa scrittura in p.d.: diversi a diversi Parz. Tot. Clienti 1.122,00 omaggi a clienti (abbuoni pass.) , ,00 a merci c/vendite 1.100,00 a iva a debito 122,00 19 La cessione del maxi gadget è comunque esclusa da Iva perchè non è stata operata all acquisto la detrazione dell imposta; diversamente la cessione sarebbe imponibile, ma senza obbligo di rivalsa. 20 Ferma restando l Iva a debito di 122, quella addebitata al cliente potrebbe ridursi a soli 100 (invece di 122), qualora il cedente non intendesse esercitare la rivalsa sui beni in omaggio. 21 Qualora non fosse stata esercitata la rivalsa, il totale da pagare sarebbe di 1.100, La registrazione dell abbuono passivo non sarebbe, in realtà necessaria, essendo più che sufficiente l accredito del ricavo delle vendite al netto ( 1.000,00); la registrazione è stata così impostata solo per tener conto dei vincoli tecnici imposti generalmente dai software di mercato. 9

11 Qualora non fosse esercitata la rivalsa dell Iva sul cliente la scrittura in p.d. sarebbe la seguente: diversi a diversi Parz. Tot. Clienti 1.100,00 omaggi a clienti (abbuoni pass.) , ,00 a merci c/vendite 1.100,00 a iva a debito 122,00 Si osserva, infine, che il valore dei beni ceduti gratuitamente costituirebbe, comunque, ricavo ai fini delle II.DD. qualora fosse verificato il caso di destinazione a finalità estranee all esercizio dell impresa (ad esempio, in caso di donazione a terzi con finalità esclusivamente liberali <non commerciali>) La registrazione dell abbuono passivo non sarebbe, in realtà necessaria, essendo più che sufficiente l accredito del ricavo delle vendite al netto ( 1.000,00); la registrazione è stata così impostata solo per tener conto dei vincoli tecnici imposti generalmente dai software di mercato. 24 Ovviamente, se il ricavo fosse stato registrato al netto, per ottenere il reddito d impresa imponibile, occorrerebbe effettuare una variazione in aumento al risultato del bilancio, per integrare i ricavi; se il ricavo fosse già stato registrato al lordo, allora, la variazione in aumento neutralizzerebbe il costo per omaggi ritenuto non deducibile. 10