Impianti fotovoltaici Novità in materia di ammortamento

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Claudio Federici
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1 Studio Tributario e Societario Impianti fotovoltaici Novità in materia di ammortamento Dott. Paolo Caprotti Partner Studio Tributario e Societario Asset Management Day, Politecnico di Milano, 3 aprile 2014

2 Premessa Il concetto di «bene mobile» e di «bene immobile» non è presente nel TUIR e le imposte dirette non conoscono quindi questa distinzione. Ai fini IRES la norma fa riferimento al concetto di «beni materiali strumentali» e, ai sensi del c. 2 dell art. 102 del TUIR, per la determinazione della misura massima delle quote annue d ammortamento deducibili, si applicano i coefficienti stabiliti con Decreto del Ministro delle Finanze del 31 dicembre 1988 (DM 1988). Detti coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei, in base al normale periodo di deperimento e consumo individuato separatamente per ciascun settore produttivo. Tra le categorie omogenee di beni, il DM 1988 individua, tra le altre, i «Fabbricati» e gli «Impianti». 2 Impianti fotovoltaici Novità in materia di ammortamento

102 del TUIR, per la determinazione della misura massima delle quote annue d ammortamento deducibili, si applicano i coefficienti stabiliti con Decreto del Ministro delle Finanze del 31 dicembre 1988

3 Premessa Siccome la tabella dei coefficienti di ammortamento dedicata alla produzione di energia elettrica contenuta nel DM 1988 ha un problema di «vetustà» (tentativi di aggiornamento sono stati fatti, da ultimo, nel 2008, 2009 e 2011 senza successo probabilmente a causa di problemi di gettito erariale) e dunque non contempla specificamente gli impianti fotovoltaici, si rende necessario applicare un criterio sussidiario al fine dell individuazione dell aliquota massima di ammortamento fiscalmente riconosciuta. In proposito, la prassi di fonte ministeriale e la giurisprudenza hanno stabilito che qualora un determinato bene non sia presente tra le categorie elencate nel DM 1988, si dovrebbe utilizzare l aliquota prevista per beni similari del medesimo settore o, qualora detti beni siano presenti, si applicano i coefficienti di ammortamento previsti per beni appartenenti ad altri settori produttivi che presentino le stesse caratteristiche (risoluzione ministeriale n. 9/074 del 22 Marzo 1980, risoluzione ministeriale n. 133/E del 20 dicembre 2010 e sentenza della Corte di Cassazione nella sentenza n del 12 maggio 1995). 3 Impianti fotovoltaici Novità in materia di ammortamento

applicare un criterio sussidiario al fine dell individuazione dell aliquota massima di ammortamento fiscalmente riconosciuta.

4 Cenni storici Imposte dirette Circolare n. 46/E del 2007 Gli Impianti fotovoltaici si ammortizzano con l aliquota massima del 9% in analogia con l aliquota prevista per le centrali termoelettriche Concetto di amovibilità Circolare n. 38/E del 2010 La distinzione tra bene mobile o immobile è legata al concetto di «amovibilità» dell impianto Catasto Circolare 3T del 2008 Gli impianti funzionalmente collegati al fabbricato vanno inclusi nella base di determinazione della rendita catastale, posizione ribadita con la circolare del 2012 Trattamento ai fini delle imposte indirette Circolare 12/E del 2011 Impianti fotovoltaici assimilati ai fabbricati se censiti in catasto come «opifici industriali» 4 Impianti fotovoltaici Novità in materia di ammortamento

38/E del 2010 La distinzione tra bene mobile o immobile è legata al concetto di «amovibilità» dell impianto Catasto Circolare 3T del 2008 Gli impianti funzionalmente collegati al fabbricato

5 Situazione previgente La situazione previgente alla Circolare N. 36 del 19 Dicembre 2013 è schematizzabile nel modo seguente: indipendenza tra la qualificazione ai fini catastali e ai fini delle imposte dirette (possibilità di avere un impianto fotovoltaico accatastato e comunque ammortizzato ad un aliquota massima del 9%); problematica della sostenibilità civilistica dell ammortamento con un aliquota del 9%, considerati: la durata della tariffa incentivante e del contratto di cessione dell energia la durata tecnica dell impianto la durata del diritto di superficie la durata del finanziamento l eventuale sostenibilità economica della perdita normalmente generata dall ammortamento al 9% 5 Impianti fotovoltaici Novità in materia di ammortamento

fotovoltaico accatastato e comunque ammortizzato ad un aliquota massima del 9%); problematica della sostenibilità civilistica dell ammortamento con un aliquota del 9%, considerati: la

6 Circolare N. 36 del 19 Dicembre 2013 Ai fini catastali, la Circolare: conferma le interpretazioni previgenti (obbligo di includere la componente impianti nella base di determinazione della rendita catastale) e codifica i criteri che determinano l obbligo di accatastamento (rifacendosi, peraltro, a quanto sostenuto dall Agenzia del Territorio nella Circolare del 22 giugno 2012). Ai fini delle imposte dirette, la Circolare: conferma l aliquota massima del 9% per gli impianti da non accatastare. stabilisce l aliquota massima del 4% per gli impianti da accatastare (richiamando l aliquota prevista dal DM 1988 in relazione ai fabbricati utilizzati nel settore individuato dal Gruppo XVII «Industrie dell Energia Elettrica»), pur senza qualificarli come fabbricati. 6 Impianti fotovoltaici Novità in materia di ammortamento

codifica i criteri che determinano l obbligo di accatastamento (rifacendosi, peraltro, a quanto sostenuto dall Agenzia del Territorio nella Circolare 31892 del 22 giugno 2012).

Circolare N. 36 del 19 Dicembre 2013 La posizione dell Agenzia delle Entrate in merito alla qualificazione degli impianti fotovoltaici ai fini delle imposte dirette non è univoca.

7 Circolare N. 36 del 19 Dicembre 2013 La posizione dell Agenzia delle Entrate in merito alla qualificazione degli impianti fotovoltaici ai fini delle imposte dirette non è univoca. Infatti, nella Circolare si sovrappongono diverse definizioni: Nella sezione relativa all aliquota di ammortamento applicabile, vengono definiti come «impianti» da considerarsi quali «beni mobili» o «beni immobili» sulla base della rilevanza catastale; Nella sezione relativa alla disciplina dello scorporo del valore del terreno ai fini dell ammortamento, vengono definiti «fabbricati industriali»; Nella sezione relativa alla disciplina delle società non operative, l Agenzia delle Entrate afferma che «ai fini del calcolo del test di operatività il contribuente deve applicare agli impianti fotovoltaici il coefficiente del 6% previsto per i beni immobili, a prescindere dalla circostanza che gli stessi siano inquadrati come beni mobili o immobili, nella considerazione che tali beni producono gli stessi ricavi indipendentemente dalla natura attribuita all investimento per finalità tributarie». L Agenzia delle Entrate sembra voler correttamente far prevalere il concetto di «funzionalità» dell impianto, indipendentemente dalla sua «qualificazione» 7 Impianti fotovoltaici Novità in materia di ammortamento

«beni immobili» sulla base della rilevanza catastale; Nella sezione relativa alla disciplina dello scorporo del valore del terreno ai fini dell ammortamento, vengono definiti «fabbricati

8 Conseguenze interpretative Possibili conseguenze in ambito civilistico e fiscale derivanti dall interpretazione della Circolare N. 36/2013: Ambito civilistico Possibile differenza tra ammortamento civilistico e fiscale. Gestione della fiscalità differita sulle differenze civilistico-fiscali Ambito fiscale Recuperabilità ai fini fiscali del maggior ammortamento al termine del processo di ammortamento civilistico o in sede di dismissione 8 Impianti fotovoltaici Novità in materia di ammortamento

Gestione della fiscalità differita sulle differenze civilistico-fiscali Ambito fiscale Recuperabilità ai fini fiscali del

Possibile evoluzione Considerati dunque tutti gli aspetti analizzati fino ad ora, con riferimento alla tematica degli ammortamenti fiscali potrebbero essere percorribili le seguenti strade:

di un orizzonte temporale contrattualmente predefinito di fatto inferiore al periodo di ammortamento proposto e/o promuovendo un trattamento del tipo «component approach» volto a frazionare il costo

9 Possibile evoluzione Considerati dunque tutti gli aspetti analizzati fino ad ora, con riferimento alla tematica degli ammortamenti fiscali potrebbero essere percorribili le seguenti strade: Presentazione di istanza di interpello, volta a ottenere il riconoscimento dell aliquota di ammortamento relativa agli impianti (massimo 9%) in base alla recuperabilità economica dell investimento su di un orizzonte temporale contrattualmente predefinito di fatto inferiore al periodo di ammortamento proposto e/o promuovendo un trattamento del tipo «component approach» volto a frazionare il costo complessivo degli impianti onde sottoporli ad un processo di ammortamento differenziato in base ad aliquote diverse; Procedura di rimborso (ex art. 38 del DPR n. 602/1973) con probabile conseguente coda e ricorso alla giustizia tributaria. Occorre tuttavia tenere in considerazione i «tempi» abbastanza lunghi. 9 Impianti fotovoltaici Novità in materia di ammortamento

10 Studio Tributario e Societario

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