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1 Vouchers e il loro trattamento IVA: la proposta di modifica della Direttiva 2006/112/CE della Dott.ssa Cristina Seregni e dell Avv. Paolo Lisi pubblicato sulla rivista il fisco n. 28 in data 15 luglio 2013, pag La proposta di modifica della Direttiva n. 2006/112/CE presentata nel 2010 dalla Commissione UE, e approvata dal Parlamento Europeo lo scorso 17 aprile 2013 (e ad oggi comunque ancora soggetta a modifiche) ha dettato una specifica disciplina in ordine al trattamento IVA da riservare ai vouchers, prevedendo trattamenti differenti a seconda che alla data della loro emissione e cessione siano identificati o meno i beni e/o servizi acquistabili mediante la loro spendita. La proposta è apparsa necessaria al fine di uniformare le disposizioni dei singoli Stati Membri non sempre coordinate tra loro, stante l assenza di norme comunitarie di riferimento. Sulla materia la prassi amministrativa nazionale non si è sempre espressa in maniera uniforme, sebbene la più recente interpretazione ministeriale appare allineata alle modifiche in commento. 1. Premessa Né l originaria Direttiva 77/388/CEE, né la Direttiva 2006/112/CE in materia IVA recano norme relative al trattamento da riservare alle operazioni che comportano l uso di buoni acquisto (c.d. vouchers ). Nonostante la Corte di Giustizia UE abbia nel corso degli anni fissato alcuni criteri interpretativi su determinati aspetti fiscali dei vouchers, l assenza di norme comuni ha contribuito alla proliferazione, negli Stati membri dell UE, di disposizioni molto spesso non coordinate tra di loro. 1-2 Tale incertezza normativa si è rivelata particolarmente problematica soprattutto nell ambito di operazioni transfrontaliere e di quelle realizzate nella distribuzione commerciale dei buoni (c.d. operazioni a catena ) ed inoltre non ha permesso di individuare con precisione i criteri per la corretta determinazione della base imponibile, della puntuale identificazione momento di effettuazione dell operazione e, in determinate circostanze, del luogo di imposizione dei buoni medesimi. Il 10 maggio 2010, la Commissione UE ha presentato una proposta di modifica della Direttiva n. 2006/112/CE (c.d. COM 2012 n. 206 final ) con la finalità di armonizzare il trattamento IVA da riservare alle operazioni che comportano l uso di vouchers nei vari Stati Membri dell UE. Il testo sin qui approvato prevede che la proposta dovrà essere recepita dai singoli Stati entro il 1 gennaio 2014 per poi entrare in vigore a decorrere dal successivo anno (1 gennaio 2015) 3 Nel presente elaborato, dopo aver riepilogato le interpretazioni rese dall Agenzia delle Entrate in ordine al trattamento IVA da riservare all emissione e alla cessione dei vouchers, esamineremo le novità introdotte dalla proposta di modifica della Direttiva UE in commento. 1 Cfr. ex multis Corte di Giustizia UE, sentenza 29 luglio 2010, causa C-40/90 (Astra Zeneca); sentenza 3 maggio 2012, causa C-520/10 (Lebara Ltd). 2 Intervenendo in argomento, la Corte (Sentenza 21 febbraio 2006, causa C Bupa Hospital) ha rilevato come non siano oggetto di tassazione i pagamenti anticipati di una somma forfetaria versata per i beni indicati in modo generico elenco che può essere modificato in qualsiasi momento di comune accordo dall acquirente o dal venditore e dal quale l acquirente potrà eventualmente scegliere articoli, sulla base di un accordo da cui può recedere in qualsiasi momento, recuperando la totalità del pagamento anticipato inutilizzato. In senso conforme la Corte si è espressa anche nella Sentenza 16 dicembre 2010, causa C-270/09 (Mac Donald Resort) nella quale è stato ribadito che affinchè l IVA sia esigibile è necessario che tutti gli elementi pertinenti del fatto generatore, ossia della futura cessione dei beni o della futura prestazione di servizi, siano noti e dunque, in particolare, che i beni o i servizi siano designati con precisione. Al contrario, i pagamenti anticipati rilevano ai fini IVA al momento del loro incasso laddove i beni/servizi a cui essi danno diritto siano individuati. 3 Tale proposta di Direttiva è stata approvata dal Parlamento Europeo il 17 aprile Cfr. P. Centore Bruxelles fissa il trattamento IVA per i voucher in Il Sole24ORE del 7 maggio 2013, pag. 23.

2 2. Trattamento IVA dei vouchers: i chiarimenti dell Agenzia delle Entrate In occasione di determinate ricorrenze, quali feste natalizie, compleanni, anniversari, è ormai prassi diffusa quella di regalare dei buoni, da utilizzarsi per effettuare degli acquisti in centri commerciali, o per l acquisto di una vacanza o di servizi multipli a scelta dell utilizzatore. Non sempre risulta, però, semplice ed immediato identificare quale sia il regime IVA da riservare a tali buoni, stante l assenza di norme di riferimento e del fatto che la posizione dell Amministrazione finanziaria nazionale in materia non è stata sempre univoca. In particolare, l Agenzia ha fornito una duplice qualificazione dei vouchers quale: titolo rappresentativo di beni e servizi, ai sensi dell articolo 1996 c.c., e in quanto tale esso rappresenterebbe una sorta di pagamento anticipato dei beni/servizi e pertanto sarebbe soggetto ad IVA al momento della sua emissione; documento di legittimazione ai sensi dell articolo 2002 c.c., la cui circolazione non determina l anticipazione della cessione del bene o della prestazione del servizio a cui esso dà diritto, fino al momento della sua spendita. In tal caso, la cessione del voucher non rileva ai fini IVA, in quanto assimilata ad una mera cessione di denaro ex articolo 2, terzo comma, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972. Sono, invece, imponibili le cessioni di beni e di servizi acquistabili attraverso la spendita dello stesso. Conformi alla qualificazione dei vouchers quali documenti di legittimazione sono state le ormai datate Circolari nn del 1 agosto 1974 e 27 del 9 agosto 1976, nelle quali, l Agenzia delle Entrate, con specifico riferimento ai buoni benzina, ha precisato che essi non sono titoli rappresentativi di merce, ma semplici documenti di legittimazione, la cui cessione non è, quindi, rilevante ai fini IVA. Di talché, la fattura non deve essere emessa né all atto della cessione del buono benzina da parte della società petrolifera al cliente, né all atto della restituzione dello stesso per il suo rimborso da parte del distributore alla società petrolifera. È solo il distributore che provvede all emissione della fattura all atto della vendita del prodotto (la benzina) al cliente dietro il rilascio del buono. Tale interpretazione ha trovato conferma anche in altre posizioni ministeriali 4, che hanno ribadito che la dazione di denaro per l acquisto di tali documenti di legittimazione rappresenta un deposito del denaro stesso e, pertanto, deve essere considerata esclusa dall ambito di applicazione dell IVA. Ai fini dell imposta ciò che rileva è la solo singola cessione e/o prestazione ricevuta attraverso la spendita del buono. L Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione n. 160/E del 30 maggio 2002, con specifico riferimento a delle tessere prepagate utilizzabili all interno di un cinematografo multisala per l acquisto di beni e servizi, ha modificato il proprio orientamento, chiarendo che la somma di denaro versata all atto dell emissione o della ricarica delle riferite tessere costituisce il corrispettivo di una prestazione di servizi dipendente da una generica obbligazione di fare (ossia da una generica prestazione di servizi). Di talchè, le singole cessioni di beni e/o prestazioni di servizi acquistabili attraverso l utilizzo delle tessere in parola non assumono rilevanza ai fini IVA nel momento in cui materialmente si concretizzano, in quanto il presupposto impositivo si è già verificato all atto della vendita/ricarica delle stesse, che sono state assoggettate ad IVA con aliquota ordinaria. Anche nella successiva Risoluzione n. 228/E del 6 giugno 2008 l Agenzia ha confermato tale orientamento in ordine alla vendita di tessere elettroniche ricaricabili che permettevano di fruire di uno specifico servizio di mensa. In tale occasione, l Agenzia ha precisato che la ricarica delle tessere integra il pagamento anticipato del corrispettivo del servizio a cui le stesse danno diritto, con la conseguenza che la loro ricarica risulta rilevante ai fini IVA nel momento in cui viene effettuata. 5 4 Cfr. Risoluzione ministeriale n , del 4 agosto 1990; Circolare ministeriale n. 89/E del 24 marzo 1998; Risoluzione ministeriale n. 3/E del 20 gennaio Medesimo orientamento è stato espresso anche nella Risoluzione n. 27/E del 1 aprile 2010, nella quale l Agenzia ha esaminato il caso di emissione da parte di un Comune di multi-vouchers di tipo turistico che consentono l accesso a musei, nonché l utilizzo di mezzi pubblici, oltre che un kit informativo, costituito da piante stradali e da notizie turistiche di determinate località. Secondo l Agenzia la prestazione resa dal Comune attraverso l emissione di detti multi-vouchers è da considerarsi una prestazione unica, rientrante nella

3 Nel corso del 2010, con la Nota n. 954/60692/2010 del 21 aprile 2010 l Agenzia è ritornata a considerare i vouchers come di documenti di legittimazione e in quanto tali non rilevanti ai fini IVA all atto della loro emissione. 6 Tale orientamento ha trovato conferma anche nella più recente Risoluzione n. 21/E del 22 febbraio , nella quale è stata ribadita: l irrilevanza ai fini impositivi dell emissione e della cessione dei vouchers; la rilevanza di quest ultimi solo al momento del loro utilizzo (ossia dell acquisto dei beni e/o dei servizi a cui essi danno diritto). Viene così superata l interpretazione resa dall Agenzia, con la Risoluzione n. 160/E/2002. Dalla ricostruzione delle varie posizioni espresse dall Agenzia nel corso degli anni discende la definizione dei buoni utilizzabili per l acquisto di beni o servizi non identificabili al momento della loro emissione come documenti di legittimazione ex articolo 2002 del c.c., ovvero documenti che servono solo a identificare l avente diritto alla prestazione o consentire il trasferimento del diritto senza l osservanza delle forme proprie della cessione. Stante tale linea interpretativa non si comprende la ratio sottesa alla qualificazione di buoni benzina quali documenti di legittimazione. Una giustificazione potrebbe rinvenirsi nel fatto che al momento dell emissione del voucher non è ancora determinata con esattezza la quantità del carburante acquistabile, non essendo noto il prezzo praticato dal gestore all atto della sua spendita. 3. Trattamento IVA dei vouchers: la proposta di modifica dalla Direttiva 2006/112/CE La proposta del Consiglio UE recante la modifica della Direttiva 2006/112/CE si inserisce nel quadro di incertezza normativa appena delineato, proponendo i seguenti interventi: a) la definizione dei vouchers (buoni acquisto) ai fini IVA (art. 30-bis della Direttiva); b) l individuazione del momento impositivo (art. 65 della Direttiva); c) l identificazione delle regole sulla circolazione dei vouchers (buoni acquisto) e della base imponibile dell intermediazione (artt. 74-bis e 74-ter della Direttiva); d) la definizione di vouchers sconto (art. 30-bis della Direttiva); e) l identificazione del trattamento IVA applicabile in caso di accettazione del voucher da parte di un soggetto diverso dall emittente (artt. 25, lett. e), 30-bis e 74-ter della Direttiva) Definizione dei vouchers L articolo 30-bis della Direttiva 2006/112/CE definisce il voucher come uno strumento che attribuisce il diritto a beneficiare di una cessione di beni o di una prestazione di servizi o a ricevere uno sconto o un rimborso sul prezzo di una cessione di beni o di una prestazione di servizi e che comporta l'obbligo corrispondente di garantire tale diritto. I vouchers possono essere distinti in tre diverse categorie: voucher monouso; voucher multiuso; voucher sconto. generica previsione di cui all articolo 3 del D.P.R. n. 633/1972 e come tale da assoggettare ad IVA con aliquota ordinaria, al momento della cessione degli stessi. P. Centore La qualifica asimmetrica ai fini IVA del voucher in L IVA n. 11/2010, pag Cfr. R. Rizzardi Il buono diventa imponibile solo con la spesa in Il Sole24ORE 27 aprile 2010, pag Cfr. A. Veneruso Risoluzione n. 21/E del 22 febbraio La rilevanza in materia di Iva dei c.d. Buoni acquisto o regalo in Il fisco n. 3/2011, pag. 3623; M. Dalmaggioni, R. Artina Non rileva ai fini IVA la circolazione dei buoni acquisto in L IVA n. 5/2011, pag. 32; P. Maspes, A. Mammone Rilevanza IVA dei voucher solo al momento dell utilizzazione in Corriere Tributario n. 26/2011, pag S. Cesati, A. Santi, F. Zondini Le regole comunitarie per il trattamento IVA dei voucher in L IVA n. 12/2012, pag. 31; R. Rizzardi La proposta di direttiva sulla disciplina IVA dei voucher in Corriere tributario n. 28/2012, pag

4 Voucher monouso Si definisce voucher monouso - Single Purpose Voucher (SPV) - lo strumento che attribuisce il diritto a beneficiare di una cessione di beni o di una prestazione di servizi qualora, al momento dell emissione dello stesso, siano noti: a) la natura del bene/servizio; b) l identità del cedente 9 o del prestatore; c) il luogo della cessione o della prestazione; d) l aliquota IVA applicabile ai beni o servizi ceduti o prestati. La proposta di Direttiva identifica il momento di rilevanza IVA degli stessi con il momento della loro vendita. Infatti, l articolo 65 della Direttiva dispone che In caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione di beni o alla prestazione di servizi, compreso il pagamento di un buono monouso, l imposta diventa esigibile al momento dell incasso, a concorrenza dell importo incassato, derogando così all articolo 63, ove si prevede, invece, che il fatto generatore dell imposta si verifica e l imposta diviene esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi. L emissione del voucher monouso e la successiva cessione di beni o prestazione di servizi costituiscono un operazione unica ai fini IVA (art. 30-ter della Direttiva), nel senso che, come chiarito anche dalla relazione illustrativa della proposta di modifica in commento, all acquisto del buono deve applicarsi lo stesso trattamento IVA applicabile alla cessione dei beni o alla prestazione di servizi effettuata senza l utilizzo dello stesso. La base imponibile alla quale applicare l imposta è data dal corrispettivo pagato dal distributore. Voucher multiuso Il voucher multiuso - Multiple Purpose Voucher (MPV) è qualsiasi voucher che non possa essere qualificato come un buono monouso e che conferisce al suo detentore il diritto di ricevere beni/servizi nei casi in cui né tali beni o servizi né il luogo di cessione/prestazione, ovvero lo Stato Membro in cui gli stessi devono essere tassati, sono individuati con sufficiente precisione. Pertanto, alla data di vendita o di emissione, non è possibile determinare con certezza, il regime IVA applicabile al voucher. Per i vouchers multiuso, invece, l operazione è assoggettata ad IVA al momento del loro riscatto (redemption), con la conseguente irrilevanza delle somme pagate a fronte della mera acquisizione degli stessi da parte degli operatori coinvolti nella circolazione antecedente il consumo finale. Pertanto, secondo quanto disposto dall articolo 30-ter della Direttiva l emissione del buono e la successiva cessione/prestazione costituiscono ai fini IVA un unica operazione e il fornitore che accetta il buono si considera che abbia effettuato la cessione e/o la prestazione. La proposta di modifica della Direttiva prevede anche nuove regole volte a disciplinare la circolazione dei vouchers multiuso nell ambito delle c.d. catene distributive 10. Si tratta dei casi in cui il voucher è distribuito da soggetti diversi dall emittente e giunge nelle mani dell utilizzatore - consumatore finale - solo a seguito di precedenti passaggi tra diversi soggetti, a vario titolo interessati alla relativa diffusione (distributori, imprese di marketing, ecc). Le problematiche che vengono a porsi in tali circostanze riguardano: la necessità di determinare correttamente il valore del voucher e la base imponibile della cessione/prestazione effettuata a seguito del riscatto del voucher stesso; la tassazione del servizio di intermediazione, nel caso in cui gli intermediari acquisiscano i vouchers ad un prezzo inferiore al valore dell operazione sottostante. Nella relazione allegata alla proposta di modifica in esame viene sottolineato che il prezzo a cui l emittente vende il voucher multiuso all'inizio della catena è diverso dal prezzo pagato dal consumatore alla fine della 9 Per completezza espositiva di ricorda che nella versione tradotta in italiano viene fatto riferimento al cessionario e non al cedente. Si tratta di un errore di traduzione; nella versione inglese, infatti, si fa riferimento supplier. 10 La problematica non si pone, invece, per la circolazione di vouchers monouso, posto che questi vengono assoggettati ad IVA al momento della loro emissione.

5 catena a causa dei margini commerciali applicati dai distributori. [ ] Se il margine non è contabilizzato correttamente, ci sarà una divergenza tra l'iva (a valle) dell'emittente e l'iva (a monte) che il cliente, se è un soggetto passivo con diritto a detrazione, si aspetta di trovare sulla fattura. La questione è stata risolta mediante l introduzione del concetto di valore nominale (o facciale) del voucher multiuso, inteso come valore costante fissato dall emittente, comprensivo di IVA. 11 La base imponibile della cessione di beni o della prestazione di servizi effettuata in occasione del riscatto deve coincidere con il valore facciale del voucher effettivamente utilizzato per acquisire tali beni o servizi (o nel caso di accettazione parziale, con quella parte del valore facciale che corrisponde all accettazione parziale del buono), detratta l IVA sui beni/servizi ceduti. 12 Per quel che attiene la tassazione dei servizi di intermediazione, la Direttiva fissa la regola secondo la quale la differenza positiva tra il valore facciale e la somma corrisposta per l acquisizione del voucher viene considerata come il corrispettivo per il servizio di intermediazione reso, che pertanto dovrà essere oggetto di separata tassazione ai fini IVA. 13 Posto che la circolazione del voucher multiuso è, in generale, estranea al meccanismo impositivo sino al momento del riscatto del voucher medesimo e che l operazione assoggettabile ad IVA coincide con quella resa all utilizzatore finale, l acquisto del voucher da parte dell intermediario ad un prezzo inferiore al valore facciale viene ad assumere rilevanza come prestazione di servizi (di intermediazione/distribuzione), soggetta autonomamente ad imposizione per la differenza tra valore facciale e quanto corrisposto. A titolo esemplificativo, si evidenzia che nel caso di emissione di un voucher multiuso del valore nominale pari a 100 e successivo trasferimento all intermediario per 80, la differenza pari a 20 (IVA esclusa) costituirà la base imponibile del servizio reso dall intermediario per la distribuzione dello stesso, mentre il suo trasferimento resta estraneo all imposizione fino al riscatto, secondo le regole generali sopra riportate. Voucher sconto Il voucher sconto ovvero Discount Voucher (DV) è lo strumento che attribuisce al suo detentore il diritto a ricevere uno sconto o un rimborso sul prezzo di una cessione di beni o di una prestazione di servizi. La Direttiva ha fornito chiarimenti in merito al trattamento IVA applicabile nel caso in cui lo sconto venga concesso dall emittente del voucher anziché dal soggetto fornitore del bene o prestatore del servizio che materialmente accetta il voucher. Infatti, è molto diffusa la pratica commerciale in cui i vouchers (buoni sconto) sono promossi dal produttore del bene/servizio per poi essere distribuiti secondo varie modalità (spesso sono inseriti in pubblicazioni ordinarie o promozionali). Il percettore del voucher acquista il bene/servizio e paga una parte del prezzo con il voucher sconto. ll fornitore/prestatore del bene/servizio rilascia lo scontrino (o emette fattura in caso di soggetti passivi d imposta) per il prezzo pieno corrisposto dall acquirente applicando l IVA sul corrispettivo al lordo dello sconto. ll valore del voucher viene rimborsato dall emittente al fornitore che materialmente lo ha accettato. Intervenendo in argomento, la Corte di giustizia, in più occasioni, ha statuito che, in tali casi, l emittente del voucher (grossista o fabbricante del bene) ha diritto ad operare una variazione in diminuzione dell IVA dovuta sulla prima vendita effettuata all'inizio della catena distributiva, pari al valore rimborsato al fornitore che materialmente ha accettato il voucher sconto 14. Tale soluzione prospettata dalla giurisprudenza comunitaria è apparsa di difficile attuazione soprattutto se si considera che alla rettifica in diminuzione operata dal soggetto emittente del voucher non può seguire la rettifica dell IVA detratta da parte del soggetto che per primo ha acquistato il bene/servizio oggetto del voucher sconto. 11 Cfr. art. 74-bis paragrafo 2 della Direttiva. 12 Cfr. art. 74-bis paragrafo 1 della Direttiva. 13 Cfr. art. 25, par. 1, lett. d della Direttiva. 14 Cfr. Corte di giustizia UE, Sentenza 24 ottobre 1996, causa C-317/94 - Elida Gibbs e Sentenza 24 ottobre 1996, causa C-288/94 - Argos Distributors Ldt.

6 La Direttiva ha previsto che qualora un voucher che dà diritto a uno sconto o a un rimborso venga emesso gratuitamente e accettato da un soggetto passivo diverso dall'emittente, il rimborso erogato da quest ultimo al soggetto che materialmente accetta il voucher sconto (fornitore del bene o prestatore del servizio) rappresenta il corrispettivo dovuto per il servizio di accettazione dello stesso in favore dell emittente (25 lett. e) 15. Tale corrispettivo è oggetto di autonoma tassazione ai fini IVA. 4. Conclusioni Alla luce di quanto esposto è ragionevole ritenere che le più recenti interpretazioni rese dall Agenzia delle Entrate in ordine al trattamento IVA da riservare ai buoni acquisto risultino in linea con le modifiche proposte alla Direttiva n. 2006/112/CE dalla Commissione UE ed approvate dal Parlamento comunitario, le quali prevedono un trattamento differenziato a seconda che alla data della loro emissione sia o meno nota la natura dei beni e/o dei servizi al cui acquisto la loro spendita dà diritto. Pertanto, appare auspicabile che - a seguito del recepimento da parte del legislatore nazionale delle modifiche in parola - il trattamento IVA applicabile in caso di utilizzo dei vouchers possa trovare una soluzione. 15 Come chiarito nella relazione illustrativa, l introduzione di tale norma garantirà che la base imponibile indicata sulla fattura rilasciata dal fornitore che accetta il buono corrisponda all'importo effettivamente pagato dal cliente/soggetto passivo.