Donazioni Indirette Definizione Le cc.dd. donazioni (o liberalità) indirette, si verificano nei caso di arricchimento del beneficiario in relazione ad un connesso impoverimento del disponente, senza stipula di una donazione formale notarile (per tale motivo sono anche definite liberalità atipiche ). Per la validità delle donazioni indirette, infatti, non è richiesta la forma dell atto pubblico, essendo sufficiente l osservanza delle forme prescritte per il negozio tipico utilizzato per realizzare lo scopo di liberalità. Si riporta in proposito la massima della sentenza della Corte di Cassazione, Sezione 2 civile, n. 3499 del 10/04/1999 Per la validità delle donazioni indirette, cioè di quelle liberalità realizzate ponendo in essere un negozio tipico diverso da quello previsto dall'art. 782 cod. civ., non è richiesta la forma dell'atto pubblico, essendo sufficiente l'osservanza delle forme prescritte per il negozio tipico utilizzato per realizzare lo scopo di liberalità (nella specie trattavasi di cointestazione, con firma e disponibilità disgiunte, di una somma di danaro depositata presso un istituto di credito appartenuta all'atto della cointestazione ad uno solo dei cointestatari). A prescindere dall assoggettamento o meno all imposta di donazione, di cui si tratterà in seguito, esempi frequenti di liberalità indirette possono essere individuati in diversi casi: pagamento del debito altrui: un genitore, in veste di fideiussore, ripiana un debito che il figlio ha contratto verso la banca per comprare un appartamento; rinuncia all esercizio dell azione di regresso: un genitore, avendo dato in pegno i suoi denari (o i suoi titoli) a fronte di un debito del figlio, viene e- scusso dalla banca e non agisce in regresso contro il figlio/debitore principale; vendita a prezzo irrisorio (negozio misto tra onerosità e gratuità); contratto stipulato a favore di un terzo; acquisto di beni effettuati con denaro proprio e a nome di altri; www.alexpander.it 1
vendita di un bene con volontaria mancata richiesta di riscossione del prezzo, a tal punto da far maturare la prescrizione del credito stesso (remissione del debito); mascheramento sotto forma assicurativa di un ingente capitale versato con finalità non previdenziali (stipula di contratti di assicurazione sulla vita con indicazione di un terzo quale beneficiario); costituzione di rendite vitalizie a favore del terzo; versamento su conti correnti cointestati (la massima della sentenza 17 novembre 2003 n. 17338, Cass. sezione II, recita: E configurabile una donazione indiretta in caso di cointestazione, con firma e disponibilità disgiunte, di una somma di denaro depositata presso un istituto di credito appartenuta, all atto della cointestazione, ad uno solo dei cointestatari ). Rientrano tra le donazioni le liberalità fatte per riconoscenza o in considerazione dei meriti del donatario o per speciale rimunerazione (le cc.dd. liberalità remuneratorie ). Non costituiscono invece donazione le liberalità che si suole fare in occasione di servizi resi o comunque in conformità agli usi, come riporta l art. 770 del codice civile. Imposta sulle donazioni e liberalità indirette: d.lgs. 346/1990 e modifiche apportate dalla l. 342/2000 Le donazioni indirette sono state oggetto di dibattito in relazione all applicabilità dell imposta sulle donazioni quando questa è stata introdotta dal d.lgs. 346/1990. Si è dunque reso necessario l intervento del legislatore in un momento successivo per esprimere in modo chiaro l imponibilità di tali operazioni. Prima di tale intervento le donazioni indirette non trovavano alcuna disciplina positiva e quindi il loro trattamento derivava dalle prese di posizione degli Uffici nonché dai risultati degli eventuali contenziosi. All art. 1 del d.lgs. 346/1990, dunque, la l. 342/2000 (collegato fiscale alla finanziaria 2000, art. 69, comma 1) ha aggiunto il comma 4-bis, dove si legge testualmente: Ferma restando l'applicazione dell'imposta anche alle liberalità www.alexpander.it 2
indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l'imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l'atto sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'imposta sul valore aggiunto. Analizzando nello specifico la prima parte della norma, Ferma restando l applicabilità dell imposta anche alle liberalità indirette [ ], si potrebbe avere l impressione di una vasta applicabilità a tutti i tipi di donazioni indirette. Ponendo poi l attenzione al resto della norma si può notare, però, che dopotutto le fattispecie su cui grava l imponibilità si riducono a pochi casi particolari. Innanzi tutto lo stesso art. 1, comma 4-bis, pone un limite fondamentale all imponibilità, circoscritta ai casi di liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione. Sempre l art. 1, comma 4-bis, determina l esenzione per donazioni o altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l atto sia prevista l applicazione dell imposta di registro, in misura proporzionale, o dell imposta sul valore aggiunto. In relazione a queste fattispecie, infatti, la ratio dell esenzione risiede proprio nel fatto che tali atti prevedono già l applicazione dell imposta di registro o dell I.V.A.. Questa disposizione mira essenzialmente a rendere trasparenti nei confronti dell Amministrazione i rapporti economici connessi agli acquisti di beni immobili, in modo particolare quelli all interno di gruppi familiari (Circolare del Ministero delle Finanze 207/E del 16/11/2000). Per giustificare la dotazione finanziaria di un determinato soggetto nell acquisto di un immobile, risulta sufficiente una dichiarazione dell acquirente di aver ricevuto del denaro necessario per donazione da parte di terzi (generalmente si tratta di genitori o altri soggetti legati da un vincolo di stretta parentela) oppure attraverso l intervento del donante all atto di acquisto per dichiarare di esser presente in quella occasione proprio al fine di fornire la provvista. www.alexpander.it 3
Come indicato dalla circolare n. 69 del 22/12/2000 dell Associazione fra le società italiane per azioni, sono infine escluse dall ambito di applicazione della disposizione: le liberalità remuneratorie od in conformità agli usi (art. 770 codice civile); le liberalità di modico valore; le somme richiamate dall art. 742 del codice civile quali, spese di mantenimento, di educazione, sostenute per malattie, ordinarie per abbigliamento e nozze. L art. 69 del collegato alla Finanziaria 2000 (l. 342/2000 del 21/11/2000) ha inoltre aggiunto l art. 56-bis al d.lgs. 346/1990, rubricato accertamento delle liberalità indirette, che dispone al primo comma Ferma l'esclusione delle donazioni o liberalità di cui agli articoli 742 e 783 del codice civile, l'accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all'estero a favore di residenti può essere effettuato esclusivamente in presenza di entrambe le seguenti condizioni: a) quando l'esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall'interessato nell'ambito di procedimenti diretti all'accertamento di tributi; b) quando le liberalità abbiano determinato, da sole o unitamente a quelle già effettuate nei confronti del medesimo beneficiario, un incremento patrimoniale superiore all'importo di 350 milioni di lire. Il secondo comma dello stesso articolo recita poi: Alle liberalità di cui al comma 1 si applica l'aliquota del sette per cento, da calcolare sulla parte dell'incremento patrimoniale che supera l'importo di 350 milioni di lire. Il terzo comma infine dispone: Le liberalità di cui al comma 1 possono essere registrate volontariamente, ai sensi dell'articolo 8 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131. In tale caso si applica l'imposta con le aliquote indicate all'articolo 56 mentre qualora la registrazione volontaria sia effettuata entro il 31 dicembre 2001, si applica l'aliquota del tre per cento www.alexpander.it 4
Riassumendo, questo articolo, di natura antielusiva, prevedeva dunque l assoggettamento volontario alle aliquote differenziate del 3%, 5% o 7% (aliquote previste per le donazioni dirette ) in caso di registrazione volontaria delle liberalità indirette imponibili, prevedendo l imposizione della tassazione con aliquota del 7% (da calcolare sulla parte dell incremento patrimoniale che supera l importo di 350 milioni di lire) in caso in cui si verifichino contemporaneamente le seguenti condizioni: 1. non vi sia stata registrazione volontaria delle liberalità indirette imponibili; 2. l esistenza della liberalità indiretta imponibile risulti da dichiarazioni rese dall interessato nell ambito di procedimenti diretti all accertamento di tributi; 3. le liberalità abbiano determinato, da sole od unitamente a quelle effettuate nei confronti del medesimo beneficiario, un incremento patrimoniale superiore all importo di 350 milioni di lire. Si sottolinea il fatto che tale norma antielusiva, non possa in alcun caso riguardare (oltre ai casi di esenzione precedentemente esposti) quelle fattispecie di donazioni indirette che non risultino da atti, ma da semplici comportamenti, soprattutto se omissivi (ad esempio il mancato esercizio dell azione di regresso). Nel caso della registrazione volontaria, previsto dallo stesso art. 56-bis, terzo comma, si è dovuto utilizzare il modello 2 tasse e II.A.A.., come indicato dalla circolare n. 44/E del 7/5/2001 dell Agenzia delle Entrate. Imposta sulle donazione e liberalità indirette: l. 383/2001 La successiva legge 383/2001 (Legge Tremonti), che ha abolito l imposta sulle successioni e donazioni, nell art. 13, comma 2, puntualizza in tema di donazioni indirette che I trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi, compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi, fatti a favore di soggetti diversi dal coniuge, dai parenti in linea retta e dagli altri parenti fino al quarto grado, sono soggetti alle imposte sui trasferimenti ordinariamente applicabili per le operazioni a titolo oneroso, se il valore della quota spettante a ciascun beneficiario è superiore alwww.alexpander.it 5
l'importo di 350 milioni di lire. In questa ipotesi si applicano, sulla parte di valore della quota che supera l'importo di 350 milioni di lire, le aliquote previste per il corrispondente atto di trasferimento a titolo oneroso. Imposta sulle donazione e liberalità indirette: l.286/2006 con modifiche apportate dalla l. 296/2006 La l. 286/2006 ( collegato alla finanziaria 2007 ), in vigore dal 29 novembre 2006, ha poi determinato un nuovo sistema di tassazione per successioni e donazioni, a cui sono state infine apportate ulteriori modifiche dalla l. 296/2006 (legge finanziaria 2007), pubblicata in Gazzetta Ufficiale il 27 dicembre 2006. Il regime che è attualmente in vigore (art. 48 del Collegato alla Finanziaria 2007, con annesse modifiche ed integrazioni ex art. 1 commi 77-79 della Finanziaria 2007) prevede l applicazione di: a) aliquota del 4% (anziché 3%) con franchigia di 1 milione di euro (anziché 350 milioni di lire) per ogni beneficiario, quando si tratta di donazioni riguardanti coniuge e parenti in linea retta; b) aliquota del 6% (anziché 5%) senza franchigia per parenti fino al IV grado, affini in linea retta ed affini in linea collaterale fino al III grado, con aggiunta di una franchigia di 100.000 a favore di fratelli e sorelle, oltre ad un altra di 1,5 milioni di euro a favore dei portatori di handicap; c) aliquota del 8% (anziché 7%) senza franchigia per soggetti diversi dai precedenti; Alla luce delle evidenziate differenze di aliquote tra la nuova disciplina (4%, 6%, 8%) e quella previgente (3%, 5% o 7%), sorge un problema di applicabilità dell imposizione anche alle donazioni indirette. A causa di imperfezioni di coordinamento normativo, infatti, secondo una tesi formalistica e rigorosa è possibile escludere l applicazione della nuova imposta anche alle donazioni indirette. Si presume, però, che sia più appropriato ritenere valida l applicazione, per analogia, del già citato art. 56-bis anche nel nuovo sistema di tassazione. Riassumendo, si possono individuare due alternative di interpretazione: www.alexpander.it 6
considerare decaduta la norma (art. 56-bis) in modo implicito perché la letteralità è in palese contrasto con le regole generali contenute dalla l. 286/2006. Considerare la stessa norma adeguata in modo automatico alle nuove aliquote e franchigie introdotte dalla l. 286/2006. A livello teorico entrambe le scelte potrebbero trovare valide ragioni di applicabilità, in carenza di un adeguato intervento normativo, sarà quindi prevedibile un incremento del contenzioso in materia e si assisterà di certo alla ricerca di meccanismi giuridici in grado di eludere tale situazione. Si può invece ragionevolmente escludere l applicazione integrale dell art. 56-bis con le vecchie aliquote (3%, 5% o 7%) e franchigia (350 milioni di lire). www.alexpander.it 7