Ufficio Studi Fiaip Aggiornamento del Coordinatore Nazionale Armando Barsotti COMMENTO ALLA CIRCOLARE N. 6-2007 IMPOSTA DI REGISTRO E IPOCATASTALE: LA DECORRENZA DELLE NUOVE NORME Dal primo gennaio 2007 l'applicazione del meccanismo del "prezzo-valore" è subordinata alla verifica del requisito soggettivo relativamente alla sola parte acquirente La "manovra-bis" (Dl n. 223/2006) ha considerevolmente innovato il sistema fiscale nella parte dedicata all'accertamento tributario nel settore immobiliare, nell'esplicitato intento di contrastare i fenomeni di evasione e/o elusione fiscale che si registrano in tale settore. Indicative sono, accanto al potenziamento del potere di rettifica dei valori dichiarati per gli immobili, in relazione alle imposte d'atto, le specifiche nuove misure che ampliano la possibilità per gli uffici finanziari di rettificare i corrispettivi derivanti dalla cessione di immobili da parte di imprese, quando questi sono inferiori al valore di mercato. In quest'ultimo ambito si collocano: l'articolo 35, comma 2, del Dl n. 223/2006, che introduce, per le cessioni di beni immobili e relative pertinenze, la possibilità per l'ufficio di rettificare direttamente, innovando l'articolo 54-bis del Dpr n. 633/1972, la dichiarazione annuale Iva, quando il corrispettivo della cessione medesima sia dichiarato in misura inferiore al "valore normale" del bene l'articolo 35, comma 3, del Dl n. 223/2006, che nella medesima ottica, innovando l'articolo 39, comma 1, del Dpr n. 600/1973, in materia di accertamento delle imposte sui redditi, prevede la possibilità per l'ufficio di rettificare direttamente il reddito d'impresa, tenendo conto del "valore normale" dei beni immobili ceduti, quando questo risulti superiore al corrispettivo dichiarato, senza dover preventivamente dimostrare, ad esempio, l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati in
dichiarazione, ovvero la irregolare tenuta delle scritture contabili. Le novità per l'accertamento dei valori immobiliari nell'imposta di registro L'articolo 35 del Dl n. 223/2006 reca anche novità direttamente applicabili per l'accertamento del settore dell'imposta di registro. In particolare: il comma 23-ter, inserito in sede di conversione dalla legge n. 248/2006, ha aggiunto il comma 5-bis all'articolo 52 del Dpr n. 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro), che amplia notevolmente i poteri di rettifica dell'ufficio, a motivo della rimozione del limite derivante dalla "valutazione automatica" per le cessioni di beni immobili e relative pertinenze diverse da quelle disciplinate dall'articolo 1, comma 497, della legge n. 266 del 2005 il comma 24, lettera a) ha aggiunto l'articolo 53-bis al Dpr n. 131/1986, estendendo all'imposta di registro e alle imposte ipotecaria e catastale le attribuzioni e i poteri previsti per l'accertamento ai fini delle imposte dirette, disciplinati dagli articoli 31 e seguenti del Dpr 29 settembre 1973, n. 600 il comma 24, lettera b) ha introdotto nell'articolo 74 del Dpr n. 131/1986 il comma 1-bis, estendendo l'applicazione delle disposizioni sanzionatorie di cui al Dlgs n. 471/1997 alle violazioni conseguenti alle richieste effettuate ai sensi del suddetto articolo 53-bis. Su tali novità, apportate al sistema tributario, l'agenzia delle entrate ha fornito i primi chiarimenti con la circolare n. 28/E del 4 agosto 2006. Da ultimo, anche in seguito agli ulteriori interventi in materia operati dalla Finanziaria per il 2007, l'amministrazione finanziaria è nuovamente intervenuta in chiave interpretativa, con la circolare n. 6/E del 6 febbraio 2007. L'attenzione si porrà proprio sulle precisazioni e delucidazioni che l'agenzia delle entrate ha diffuso riguardo all'effettiva entrata in vigore delle nuove citate norme, che hanno innovato in maniera incisiva l'attività di accertamentodegli uffici nel settore dell'imposta di registro. Il legame tra sistema del "prezzo valore" e "valutazione automatica" Il citato comma 23-ter dell'articolo 35 del Dl n. 223/2006 ha inserito nell'articolo 52 del Dpr n. 131/1986, il comma 5-bis, in
base al quale "le disposizioni dei commi 4 e 5 non si applicano relativamente alle cessioni di immobili e relative pertinenze diverse da quelle disciplinate dall'articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, e successive modificazioni". IL SISTEMA DEL "PREZZO VALORE" La disposizione normativa da ultimo citata, inserita nella Finanziaria 2006, ha introdotto nel nostro ordinamento tributario la regola del cosiddetto "prezzo valore", che consente di determinare la base imponibile per le cessioni di beni immobili, al sussistere di determinati requisiti, soggettivi e oggettivi, secondo i criteri della "valutazione automatica", cioè sul valore catastalmente determinato, ai sensi dell'articolo 52, commi 4 e 5, del Dpr n. 131/1986. Più precisamente, l'articolo 1, comma 497, della legge finanziaria 2006 ha previsto una deroga alla regola generale propria del sistema impositivo dell'imposta di registro. Com'è noto, per gli atti a titolo oneroso che hanno per oggetto beni immobili e diritti reali immobiliari, la base imponibile, ai fini dell'imposta di registro, è costituita, ai sensi del combinato disposto degli articoli 43, comma 1, e 51, commi 1 e 2, del Dpr n. 131/1986, dal valore dei beni e dei diritti dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, dal corrispettivo pattuito. Per valore normale, poi, si intende, per gli atti suddetti aventi a oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, il "valore venale in comune commercio" degli stessi. L'originaria previsione normativa ha previsto il nuovo(1) criterio di determinazione della base imponibile, ai fini dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale, applicabile, su opzione, alle cessioni di immobili a uso abitativo e relative pertinenze che intervengano fra persone fisiche che non agiscono nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali. Sussistendo i suddetti requisiti soggettivi e oggettivi richiesti dalla norma, la parte acquirente può richiedere - con dichiarazione resa al notaio e recepita nell'atto - che la predetta base imponibile sia costituita, quindi, dal valore catastale dell'immobile, determinato secondo i criteri della "valutazione automatica" indipendentemente dal corrispettivo indicato nell'atto medesimo. Ai sensi della disposizione, pertanto, il corrispettivo pattuito dalle parti
nell'atto diviene irrilevante ai fini della tassazione dell'atto di trasferimento, in quanto la base imponibile è sempre determinata tenendo conto del dato catastale(2). Dal 1 gennaio 2006, in definitiva, è consentito di affiancare al corrispettivo reale un "valore fiscale", determinato su base catastale, da considerare quale base imponibile sulla quale determinare l'imposta di registro, ipotecaria e catastale, indipendentemente dal corrispettivo pattuito. Al fine di far emergere i reali valori delle transazioni immobiliari, è stata abbattuta la convenienza in termini fiscali della corresponsione "in nero" di parte del corrispettivo realmente pattuito. L'utilizzo della disposizione recata dall'articolo 1, comma 497, della legge n. 266/2005, è stato, poi, ulteriormente incentivato dalla previsione del successivo comma 498, in base al quale, per coloro che si avvalgono della previsione agevolativa del "prezzo-valore" per la tassazione dell'atto di trasferimento: c'è un abbattimento, nella percentuale del 20 per cento, degli onorari del notaio si registra l'inapplicabilità dell'ordinario potere di rettifica, previsto al comma 1 dell'articolo 52 del Dpr n. 131/1986 c'è l'esclusione dai maggiori controlli pianificati dalla legge finanziaria 2006 (articolo 1, comma 495) nel settore immobiliare. Al quadro normativo sopra delineato sono state apportate modifiche, a opera dell'articolo 35, comma 21(3), del Dl n. 223/2006, che hanno trovato applicazione per gli atti pubblici formati e le scritture private autenticate a decorrere dal 6 luglio 2006(4). In particolare, le novità consistono: nell'obbligo per le parti di indicare nell'atto, comunque, il corrispettivo pattuito nel venir meno del criterio "agevolato" di determinazione della base imponibile, nel caso venga occultato anche parte del corrispettivo pattuito; consegue, in tal caso, l'obbligo delle parti di corrispondere le imposte calcolate sull'intero corrispettivo effettivamente pattuito nell'applicazione, nel caso di occultazione anche parziale del corrispettivo, della sanzione amministrativa dal 50 al 100 per cento della differenza tra l'imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato, detratto l'importo della
sanzione eventualmente irrogata ai sensi dell'articolo 71 del Dpr n. 131 del 1986 la riduzione pari al 30 per cento degli onorari notarili, nel caso di opzione per la tassazione secondo il sistema del "prezzo-valore". Si registra, da ultimo, l'ulteriore innovazione dell'articolo 1, comma 497, della legge n. 266/2005, apportata dalla Finanziaria 2007, che al comma 309 dell'articolo 1 amplia notevolmente, sotto il profilo soggettivo, le ipotesi in cui è possibile richiedere l'agevolazione del "prezzo-valore". Per la sua applicazione, difatti, non è più necessario che entrambe le parti in atto siano persone fisiche non esercenti attività commerciali o professionali, essendo il requisito da verificare solo relativamente della parte acquirente. Prima dell'entrata in vigore del decreto legge n. 223/2006, mancava per le "imposte d'atto" una disciplina organica e sistematica dei poteri di controllo istruttori all'attività di accertamento LA "VALUTAZIONE AUTOMATICA" Il meccanismo procedurale rappresentato dal "valore automatico" risponde, secondo i chiarimenti diffusi dall'amministrazione finanziaria(1), all'esigenza di "facilitare i rapporti fra l'amministrazione Finanziaria ed i contribuenti e di evitare un notevole contenzioso in materia di atti sottoposti a valutazione da parte degli uffici". Secondo la previsione normativa generale, contenuta nei commi 4 e 5 dell'articolo 52 del Dpr n. 131/1986, è inibita, per gli immobili iscritti in catasto con attribuzione di rendita, la potestà accertatrice dell'ufficio in rettifica del valore dello stesso se dichiarato in misura non inferiore all'importo risultante dal prodotto della rendita per determinati coefficienti di moltiplicazione. Allo scopo, appare utile richiamare la sottostante tabella - che rappresenta uno stralcio di quella allegata alla circolare n. 10/E del 16/3/2005 - la quale riporta (per le tipologie di immobili che, dopo le nuove previsioni normative, sono ancora coinvolte dall'applicabilità del "valore automatico") i coefficienti, da applicare alle rendite rivalutate, cosi come progressivamente variati a opera delle disposizioni normative che si sono succedute nel tempo. Nelle previsioni della norma del "prezzo-valore" sono incluse anche le pertinenze degli immobili abitativi (garage, box, cantine, eccetera), anche se acquistate separatamente, purché dall'atto risulti l'intento di adibire l'immobile
acquistato a pertinenza dell'abitazione. Coefficienti moltiplicatori per il "calcolo del valore automatico" Categorie catastali A (escluso A10) A "prima casa" C (escluso C1) C (escluso C1) "prima casa" Moltiplicatori da applicare alle rendite catastali, vigenti fino al 31/12/2003 Moltiplicatori da applicare alle rendite catastali, vigenti dall'1/1/2004 Moltiplicatori da applicare alle rendite catastali, vigenti dall'1/8/2004 100 110 120 100 110 110 100 110 120 100 110 110 Si rammenta che la possibilità di far valere la "valutazione automatica", successivamente all'entrata in vigore del Dpr 131/1986, è stata estesa anche agli immobili denunciati al catasto edilizio urbano ma non ancora iscritti con attribuzione di rendita, a condizione di una espressa richiesta in atto della rigida procedura, prevista dall'articolo 12 del Dl 14/3/1988, n. 70, convertito con modificazioni nella legge 13/5/1988 n. 154. Per effetto della novità rappresentata dal nuovo comma 5-bis dell'articolo 52, Dpr n. 131/1986, la potestà di rettifica del valore dichiarato, per gli atti che hanno a oggetto la cessione di beni immobili o diritti reali immobiliari, si espande sino a ricomprendere tutti gli atti diversi da quelli per i quali è applicabile la regola del "prezzo-valore". Egualmente, nessuna inibizione derivante dalla valutazione automatica subisce l'attività di accertamento in relazione agli atti per i quali, nonostante sussistano tutti i requisiti fissati dall'articolo 1, comma 497, della legge n. 266/2005 e successive modifiche, non sia stata
manifestata dagli acquirenti la volontà di applicare la norma che consente la tassazione in base al "valore automatico". A motivo della rimozione del limite alla potestà di rettifica, agli atti prima richiamati tornano applicabili, quindi, le disposizioni generali enunciate all'articolo 52, commi, 1, 2 e 3, del più volte citato Dpr n. 131/1986, che consentono all'ufficio di rettificare il valore dichiarato sulla base del valore venale dell'immobile, laddove il cosiddetto "giudizio di congruità", operato ai sensi dell'articolo 51 del medesimo decreto, abbia dato esito positivo. Si annota che, coerentemente a quanto previsto per l'imposta di registro, riguardo alle cessioni di immobili soggette a Iva, il comma 4 dell'articolo 35 del Dl n. 223/2006, ha abrogato l'articolo 15 del Dl 23/2/1995, n. 41, che aveva esteso a tali fattispecie (per i fabbricati classificati o classificabili nei gruppi A, B e C) il principio della non rettificabilità, al ricorrere della dichiarazione di un corrispettivo uguale o superiore al valore automatico catastalmente determinato, salvo che da atto o documento il corrispettivo risultasse di maggiore ammontare. L'ESTENSIONE DEI POTERI DI CONTROLLO Nell'impianto normativo che disciplina l'imposta di registro mancava una previsione normativa che, così come avviene per imposte dirette e Iva, disciplinasse in maniera organica e sistematica i poteri di controllo, istruttori all'attività di accertamento. Occorre, pertanto, individuare nel Testo unico dell'imposta di registro, le fonti che individuano specifici poteri a favore dei funzionari dell'amministrazione finanziaria. Nello svolgimento dell'attività istruttoria all'accertamento ai fini dell'imposta di registro e delle imposte ipotecarie e catastali, gli uffici, sino dell'entrata in vigore del decreto "Bersani-Visco", potevano avvalersi degli specifici poteri di controllo loro riconosciuti dai seguenti articoli del Dpr 131/186: articolo 51, comma 4, che, nel controllo dei valori dichiarati negli atti aventi a oggetto aziende e diritti reali su di esse, ammette la possibilità per i funzionari del Fisco di compiere accessi, ispezioni e verifiche articolo 63, avente a oggetto le richieste di atti e notizie, necessarie ai fini dell'applicazione dell'imposta, ai soggetti obbligati a richiedere la registrazione e ai dirigenti dei Pubblici uffici
articolo 68, che, per gli atti compiuti, ricevuti o autenticati dai Pubblici ufficiali, prevede il controllo della regolarità della tenuta del repertorio e della registrazione degli atti in esso iscritti, da parte dell'ufficio dell'agenzia delle entrate. Il comma 24, lettera a), dell'articolo 35, Dl n. 223/2006, ha inserito nel Dpr n. 131/1986 l'articolo 53-bis, rubricato "Attribuzioni e poteri degli uffici", che dispone l'estensione dell'esercizio delle attribuzioni e dei poteri di cui agli articoli 31 e seguenti del Dpr n. 600/1973, applicabile all'accertamento delle imposte sui redditi, anche ai fini dell'imposta di registro e delle imposte ipocatastali. In forza del rinvio operato dal legislatore, si estendono alle suddette imposte gli incisivi poteri derivanti dall'applicazione delle disposizioni degli articoli 32 e 33 del citato Dpr n. 600 del 1973. Fra questi, la circolare n. 6/E del 6 febbraio 2007 sottolinea le notevoli potenzialità derivanti, nell'attività di controllo ai fini delle "imposte d'atto", dall'utilizzo degli strumenti istruttori propri del settore delle imposte dirette. In particolare, notevole interesse è riconosciuto alla possibilità: di procedere a una piena attività istruttoria esterna, attraverso l'esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche a norma dell'articolo 33 del Dpr n. 600/1973, previsti dal Dpr n. 131/1986 nella limitata ipotesi dell'accertamento dei maggiori valori per gli atti aventi a oggetto aziende o diritti reali su di esse. Tale strumento si rileva particolarmente adatto per procedere ad accessi nei locali nei quali si esercita l'attività di intermediazione immobiliare di rivolgere direttamente ai contribuenti richieste di dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, secondo la previsione dell'articolo 32 del Dpr n. 600/1973. A tale scopo, è possibile invitare il contribuente a comparire personalmente, a esibire o trasmettere atti e documenti, a inviare questionari con l'invito a restituirli indicando dati e notizie; è possibile, altresì, richiedere, previa autorizzazione, ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione o verifica, una dichiarazione contenente l'indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con banche, Poste italiane, eccetera di richiedere informazioni a soggetti diversi dal contribuente, secondo le previsioni dell'articolo 32 del Dpr n. 600/1973 di procedere a indagini finanziarie, ai sensi dell'articolo 32,
comma 1, punto 7), del Dpr n. 600/1973, notevolmente ampliate riguardo ai più numerosi elementi informativi accessibili; tale strumento, sottolinea la circolare n. 6/E, potrà risultare particolarmente utile ai fini dell'accertamento delle imposte d'atto, in riferimento agli atti di compravendita immobiliare Precisata l'applicabilità retroattiva degli strumenti istruttori propri delle imposte dirette, in virtù della loro natura procedimentale La decorrenza delle nuove disposizioni Manca nel Dl n. 223/2006, anche dopo la conversione in legge, una precisa indicazione sulla decorrenza delle norme sopra richiamate, che hanno sensibilmente esteso gli strumenti istruttori e i poteri di accertamento nelle "imposte d'atto". Si sono registrati, quindi, numerosi interventi dottrinali che hanno affrontato, con soluzioni non sempre univoche, il tema della retroattività o meno delle nuove disposizioni. Al riguardo appaiono particolarmente rilevanti le precisazioni diffuse dall'agenzia delle entrate con la circolare n. 6/E del 6 febbraio 2007. Nel documento di prassi viene indicata una decorrenza delle novità normative in commento, riconoscendone l'applicabilità anche agli atti formati, autenticati e registrati prima dell'entrata in vigore della norma che le contiene, per la sola ipotesi dell'ampliamento dei poteri istruttori. In particolare, l'agenzia delle entrate ha precisato quanto segue: decorrenza delle novità relative all'accertamento valore su base catastale L'articolo 35, comma 23-ter, del Dl n. 223/2006, inserito in sede di conversione in legge, ha introdotto il nuovo comma 5-bis dell'articolo 52 del Testo unico dell'imposta di registro. La norma non può essere applicata retroattivamente in quanto, prima della riforma in argomento, "l'indicazione di un valore non inferiore a quello automatico aveva un'inequivocabile efficacia preclusiva del potere di rettifica del valore dichiarato, per cui non può ignorarsi l'affidamento oggettivo riposto dal contribuente nel previgente sistema normativo". Viene quindi riconosciuto che i limiti all'accertamento di valore, dettati dall'articolo 52, commi 4 e 5, del Dpr n. 131/1986, continuano a valere per gli atti pubblici formati, le scritture private autenticate e le scritture private registrate prima del 12 agosto 2006, giorno successivo alla
pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale della legge di conversione n. 248/2006. Rimane, pertanto, per gli atti pregressi l'inibizione del potere di accertamento secondo le regole ordinarie del valore automatico. decorrenza delle novità relative all'estensione dei poteri di controllo L'articolo 35, comma 24, del Dl n. 223/2006 ha esteso le attribuzioni e i poteri istruttori propri delle imposte dirette, disciplinati dal Dpr n. 600/1973, al settore dell'imposta di registro e delle imposte ipotecarie e catastali, inserendo il nuovo articolo 53-bis nel Testo unico dell'imposta di registro. In questo caso, viene affermata la natura procedimentale(1) degli strumenti istruttori oggetto di nuova applicazione nell'imposta di registro. Da tale circostanza, l'agenzia delle entrate fa discendere la retroattività della loro applicazione rendendoli applicabili, quindi: - agli atti per i quali non sono ancora scaduti i termini per la rettifica del valore - agli atti per i quali non sono ancora scaduti i termini per l'accertamento del corrispettivo occultato. Peraltro, per gli atti pregressi, per i quali rimane inibita la potestà accertativa a fronte della dichiarazione del "valore automatico", gli uffici hanno comunque la possibilità di controllare la veridicità del corrispettivo dichiarato avvalendosi dei nuovi mezzi istruttori previsti in materia di imposte sui redditi. Decorrenza delle novità relative all'ampliamento del sistema del "prezzo-valore" L'articolo 1, comma 309, della legge n. 296/2006 ha ampliato l'applicabilità del sistema del "prezzo-valore", ricomprendendo in esso le compravendite di abitazioni e relative pertinenze soggette all'imposta di registro, nelle quali la parte acquirente sia una persona fisica che non agisca nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, chiunque sia il venditore. Viene riconosciuta nella modifica apportata dal citato comma il carattere sostanziale della norma, motivo per cui la decorrenza va individuata nel 1 gennaio 2007 (data di entrata in vigore della legge finanziaria).
Considerazioni conclusive L'incertezza sulla decorrenza delle novità introdotte dal decreto "Bersani-Visco" in merito all'accertamento nell'imposta di registro, soprattutto per l'assenza di una disposizione normativa che se ne occupi in maniera espressa, necessitava di un intervento chiarificatore dell'amministrazione finanziaria. Da rimarcare come le precisazioni diffuse in riferimento alla restrizione delle ipotesi di applicabilità della valutazione su base catastale - in virtù del nuovo comma 5-bis dell'articolo 52, Dpr n. 131/1986 - tengano conto dei più ampi principi della irretroattività della norma tributaria e della tutela dell'affidamento e della buona fede del contribuente, contenuti negli articoli 3 e 10 dello Statuto dei diritti del contribuente. La linea interpretativa offerta dall'agenzia delle entrate supera, infatti, la qualificazione stessa della novella come mera norma procedurale(2), ovvero come norma sostanziale, per lasciare spazio al riconoscimento di un "affidamento oggettivo riposto dal contribuente nel previgente sistema normativo", che impediva l'accertamento dei valori immobiliari dichiarati in atto, a fronte di un valore dichiarato maggiore o uguale a quello determinato in base ai parametri catastali, in applicazione dell'articolo 52, commi 4 e 5, del Testo unico dell'imposta di registro. FONTE : FISCO OGGI