Imposta di registro: per l applicazione del prezzo valore conta la scelta e non il conteggio

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1 Focus di pratica professionale di Massimo Miggiano Imposta di registro: per l applicazione del prezzo valore conta la scelta e non il conteggio Premessa A più di tre anni dalla riforma che ha rivoluzionato le regole nelle compravendite immobiliari ai fini dell imposta di registro, è tornata a pronunciarsi l Agenzia delle Entrate con la R.M. n.176 del 9 luglio Il principio ribadito è che: l insufficiente indicazione in atto del valore catastale non riespande il potere accertativo dell ufficio sulla base del valore venale in comune commercio. Il sistema del prezzo-valore Con la Legge finanziaria per il prima, il D.L. n.223/06 poi, ed infine con la Legge finanziaria per il , il Legislatore ha innovato il sistema di determinazione della base imponibile nelle compravendite immobiliari ai fini dell imposta di registro, limitando i relativi poteri di rettifica da parte dell Amministrazione Finanziaria. È stata, infatti, introdotta la possibilità di indicare in atto, accanto al valore venale dell immobile, anche il valore catastale, ancorandone la tassazione, nel rispetto di determinate condizioni soggettive ed oggettive, a quest ultimo valore (inferiore al valore venale) ed inibendo l azione accertatrice dell Amministrazione Finanziaria. Per poter comprendere a pieno la nuova disciplina è, tuttavia, necessario chiarire la portata delle norme ante riforma. La disciplina ante riforma L art.43, co.1, del DPR n.131/86 L art.51, co.1, del DPR n.131/86 stabilisce che la base imponibile per i contratti a titolo oneroso sui diritti reali è data dal valore del bene o del diritto alla data dell atto. afferma che il valore dei beni o diritti è dato dal valore dichiarato dalle parti in atto, ovvero se mancante o superiore il corrispettivo pattuito. Per gli atti aventi ad oggetto immobili o diritti reali immobiliari, il valore è il valore venale in comune commercio 3, la cui determinazione è calcolata sulla base 4 : del criterio comparativo del criterio della capitalizzazione del criterio residuale perizie e stime di atti in cui sono realizzati trasferimenti di beni similari nel triennio precedente; reddito netto dell immobile per il tasso di investimento immobiliare alla data dell atto; ogni altro elemento di valutazione precedente L. n.266/05. L. n.296/06. Art.51, co.2, DPR n.131/86. Art.51, co.3, DPR n.131/86. 17

2 Nell ambito dei poteri dell accertamento attribuiti all Amministrazione Finanziaria 5, tali regole trovavano una deroga normativa nell art.52, co.4, del DPR n.131/86. Era, infatti, previsto che l Amministrazione Finanziaria non potesse rettificare i valori dei beni o dei diritti reali immobiliari, laddove le parti si fossero avvalse della c.d. regola della valutazione catastale, ancorando il valore dichiarato ad un mero calcolo matematico che: per i terreni (tranne per quelli edificabili): era dato dal reddito dominicale rivalutato 6 (del 25%, ndr) per un dato moltiplicatore 7 (prima 75, poi 90 8, ndr); per i fabbricati: era dato dalla rendita catastale rivalutata 9 (del 5%, ndr) per un dato moltiplicatore 10 (pari a 110, in caso non si usufruisse delle agevolazioni prima casa e pari a 120, in caso di abitazione trasferita con le agevolazioni prima casa 11, ndr). Per i terreni edificabili, invece, il valore era comunque sempre il valore venale in comune commercio. Si era, dunque, realizzato un sistema in cui: la deroga (valore catastale) la regola generale (valore venale) era diventata la regola generale; risultava applicata solo ai terreni edificabili. Esempio Tizio compra, in data 15 dicembre 2005, nel centro di Milano, un appartamento (non prima casa ) di 100 metri quadrati, pagandolo La rendita catastale del bene è di Il valore catastale è pari a: x 5% = 250 (rivalutazione dal 1/01/97); = (rendita catastale rivalutata); x 110 = (valore catastale). Nonostante dunque pagasse un prezzo di (che nel caso coincideva anche con il valore venale), Tizio non dichiarava nell atto di compravendita il corrispettivo pattuito (per evitare la possibile applicazione dell art.51, co.1) ma, richiedendo l applicazione della valutazione automatica, dichiarava il solo valore catastale del bene ( contro , con un risparmio d imposta di registro pari ad , dato dal 7% 12 su ). Così facendo, il potere accertativo dell Ufficio risultava inibito per effetto delle disposizioni di cui all art.52, co.4, del DPR n.131/86. La regola dell esempio trovava applicazione per tutti i soggetti e per tutte le compravendite immobiliari, fatta eccezione per i terreni edificabili, per i quali l art.52, co.4, del DPR n.131/86, prevedeva una deroga al valore catastale, imponendo quindi di dichiarare sempre il valore venale, per non andare incontro al sicuro accertamento da parte dell Ufficio Art.52, co.1, DPR n.131/86: L'ufficio, se ritiene che i beni o i diritti di cui ai commi 3 e 4 dell'articolo 51 hanno un valore venale superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito, prevede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta, con gli interessi e le sanzioni. Art.3, co.51 e 52, L. n.662/96. Art.52, co.4 e 5, DPR n.131/86. Arti.1-bis, co.7, D.L. n.168/04 convertito dalla L. n.191/04. Art.3, co.48 e 52, L. n.662/96. Art.52, co.4 e 5, DPR n.131/86. Art.1-bis, co.7, D.L. n.168/04 convertito dalla L. n.191/04. Art.1, co.1, Tariffa Allegata al DPR n.131/86. 18

3 L articolo 1, comma 497, della Legge n.266/05 Data la ormai palese situazione elusiva, in considerazione della sempre più crescente forbice tra i valori reali dei beni compravenduti e i valori dichiarati in atto per effetto della valutazione catastale, e vista l impossibilità di effettuare alcun controllo da parte dell Amministrazione Finanziaria, il Legislatore interviene modificando radicalmente la disciplina. Il primo passo viene portato con la Legge finanziaria per il 2006, in cui, recependo i principi ispiratori della legge delega, vi è una stretta nel settore immobiliare. Nello specifico, in riferimento all imposta di registro, in deroga agli artt.43, co.1 e 51, co.1, del DPR n.131/86, per le sole cessioni: che intervengano tra persone fisiche che non agiscano nell esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali; aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze; con dichiarazione della parte acquirente, resa davanti al notaio; la base imponibile è costituita dal valore dell immobile, come determinato catastalmente (secondo le regole sopra viste, ndr), indipendentemente dall indicazione del corrispettivo pattuito. Con la nuova disposizione 13, il Legislatore introduce quella che poi sarà nota come la regola del prezzo-valore. I contribuenti, nel rispetto delle condizioni soggettive ed oggettive sopra evidenziate: dichiarano in atto sia il prezzo del bene (corrispettivo pattuito per l intera durata del contratto), sia il valore catastale; ancorano la liquidazione dell imposta al valore catastale; inibiscono, di fatto, l accertamento sia ai fini dell imposta di registro che ai fini delle altre imposte 14 ; hanno, poi, diritto anche ad uno sconto sugli onorari notarili del 20% 15. Esempio Riprendiamo l esempio sopra descritto e consideriamo che Tizio compri l appartamento di Milano, in data 2 gennaio 2006 (invece che a dicembre 2005). In tale data, Tizio può (facoltà, ndr) dichiarare di volersi avvalere della disposizione del prezzo valore, dichiarando all interno dello stesso atto sia il corrispettivo di , sia il valore catastale di Nel rispetto delle condizioni oggettive (immobile ad uso abitativo), e soggettive (Tizio compra quale persona fisica da Caio, anch egli persona fisica, ed entrambi non effettuano l acquisto nell esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali), e per effetto dell espressa richiesta rilasciata in atto dinanzi al notaio, la liquidazione dell imposta, in deroga al principio del maggior valore tra corrispettivo pattuito e valore dichiarato 16 è ancorata al valore catastale dichiarato ( ). Quale ulteriore effetto vi è la tutela dall eventuale azione accertatrice dell Amministrazione Finanziaria Art.1, co.497, L. n.266/05. Art.1, co.498, L. n.266/05. Art.1, co.497, L. n.266/05. Combinato disposto art.43, co.1 e 51, co.1, DPR n.131/86. Art.52, co.4, DPR n.131/86. 19

4 Il D.L. n.223/06 come convertito nella Legge n.248/06 Dando seguito alla volontà di riformare il settore immobiliare ai fini fiscali ed intervenendo per reprimere quelle situazioni altamente elusive che caratterizzavano le compravendite immobiliari, il Legislatore, richiamando e confermando le norme di cui all art.1, co.497 della Legge finanziaria n.266/05, detta le nuove regole con il D.L. n.223/06, convertito con modifiche dalla L. n.248/06. Il nuovo sistema, in particolare 18, trasforma quella che la Legge finanziaria del 2006 indicava come facoltà, in obbligo: le parti devono dichiarare in atto sempre e comunque il corrispettivo pattuito. Ogni volta che si occulti, anche in parte, il reale corrispettivo pattuito, si andrà incontro all accertamento dell Ufficio ed all irrogazione della sanzione amministrativa dal 50 al 100% della differenza tra l imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato. Nel caso di opzione per la tassazione del prezzo-valore, si avrà diritto ad una riduzione degli onorari notarili pari al 30%. Per poter usufruire del nuovo sistema, come delineato, si dovranno inoltre obbligatoriamente 19 rilasciare in atto le dichiarazioni sostitutive relativamente a: le modalità di pagamento del corrispettivo pattuito (assegni circolari, bonifico bancario, etc.); l eventuale ricorso all attività di mediazione; le eventuali spese sostenute per le attività di mediazione, con le modalità di pagamento e l indicazione della partita Iva o del codice fiscale dell agente immobiliare. In caso di omissione, incompletezza o falsità delle dichiarazioni si andrà incontro a sanzioni: pecuniarie, da 500 a ; penali, ai sensi del codice penale e delle leggi speciali in materia (artt.483 e 485 c.p.); con riferimento all imposta di registro, la possibilità da parte dell Amministrazione Finanziaria di procedere con l attività di controllo e l eventuale accertamento. In sede di conversione del D.L. n.223/06, la L. n.248/06 20 introduce, a partire dal 12 agosto 2006 (data di entrata in vigore della legge di conversione, ndr), il co.5-bis all art.52, del DPR n.131/86. La novella introdotta modifica sostanzialmente le regole dell accertamento nelle compravendite immobiliari in quanto limita la tutela dall azione accertatrice della valutazione catastale alle sole cessioni di immobili e relative pertinenze che rientrino nelle previsioni di cui all art.1, co.497 della Legge finanziaria del Sostanzialmente, la regola del prezzo-valore sarà così applicabile solo ed esclusivamente alle cessioni di immobili e relative pertinenze in cui le parti sono persone fisiche che non agiscono nell esercizio di attività artistiche, commerciali e professionali e sempre che la parte acquirente avanzi tale richiesta in atti dinanzi al notaio, rilasciando le dichiarazioni sostitutive circa le modalità di pagamento del corrispettivo, l eventuale mediazione immobiliare, le spese e le modalità di pagamento dell agente immobiliare stesso. In caso di occultazione, anche parziale, ovvero in mancanza o falsità di una qualsiasi delle dichiarazioni sopra esposte, si andrà incontro tra le altre (oltre alle sanzioni amministrative e penali, laddove previste) alla perdita della tutela dall azione accertatrice Art.35, co.21 e 22 D.L. n.226/06. Art.35, co.22, D.L. 223/06. Art.35, co.23-ter, D.L. n.223/06. 20

5 L Amministrazione Finanziaria potrà rettificare il valore dichiarato non tenendo conto del valore catastale (e nemmeno del corrispettivo pattuito, ndr). Resta inteso che a partire dal 12 agosto , per tutte le compravendite aventi ad oggetto immobili diversi dagli immobili ad uso abitativo e relative pertinenze di cui all art.1, co.497 della Legge finanziaria n.266/05, l azione accertatrice dell A.F. non sarà mai inibita. La regola ritorna ad essere quella originaria: occorre sempre dichiarare in atto il valore venale, con l unica deroga per le compravendite di cui all art.1, co.497, della Legge finanziaria n.266/05 (per le quali è possibile dichiarare sia il prezzo o corrispettivo, sia il valore catastale). La Legge finanziaria 296/06 Venendo incontro, poi, alle critiche che da più parti si erano sollevate, il Legislatore con la Finanziaria per il e, con decorrenza 1 gennaio 2007 (data di entrata in vigore della Legge finanziaria stessa, ndr), modifica la disciplina del prezzo-valore, ampliando, sotto il profilo soggettivo, le ipotesi in cui è possibile avvalersi delle disposizioni agevolative. Per l applicazione delle regole del prezzo-valore non è, infatti, più necessario che entrambe le parti siano persone fisiche che non agiscano nell esercizio di attività artistiche, commerciali o professionali, ma è sufficiente che tale requisito sia posseduto dalla sola parte acquirente. Si pensi, ad esempio, all acquisto di un abitazione da una cooperativa che prima non era agevolabile, ma che per effetto delle disposizioni della Legge finanziaria in commento, nell ovvio rispetto delle altre condizioni, risulta, a partire dal 1 gennaio 2007, agevolata. Gli interventi di prassi e la risoluzione n.176/09 I precedenti più importanti dell Agenzia delle Entrate L Agenzia delle Entrate è intervenuta più volte per chiarire gli aspetti delle nuove norme. Con la: C.M. n.6/07 ha riassunto tutta la disciplina, sottolineando la portata innovativa ai fini dell azione dell accertamento non più limitato, come nel passato, alle sole compravendite di terreni edificabili, ma estendibile a tutte le compravendite con la sola eccezione di quelle di cui all art.1, co.497 della Legge finanziaria del 2006 (nell ovvio rispetto di tutte le altre condizioni oggettive e soggettive introdotte successivamente dal Legislatore). Di particolare interesse è il riferimento alle cessioni di immobili rientranti nei complessi aziendali, per cui è stata sottolineata l impossibilità di usufruire della regola del prezzo-valore, in quanto il bene ceduto non è l immobile, ma l azienda, ancorché sia un universitas rerum, composta da più beni (tra cui appunto gli immobili). R.M. n.120/07 è stato chiarito che l applicazione della regola del prezzovalore può essere applicata solo nelle cessioni in cui si faccia espressa richiesta al notaio. Laddove manchi la figura del Data di entrata in vigore della Legge n.248/06 che ha convertito con modifiche il D.L. n.223/06. Art.1, co.309, L. n.296/06. 21

6 notaio (si pensi agli atti dell autorità giudiziaria in cui è il giudice dell esecuzione attraverso il proprio decreto che realizza il trasferimento immobiliare a seguito di aggiudicazione per pubblico incanto), non sarà possibile usufruire della regola del prezzo-valore. R.M. n.121/07 è stata data risposta positiva circa la possibilità di applicare la più volte citata regola del prezzo-valore non solo alle fattispecie traslative, ma anche agli acquisti derivativocostitutivi (ad es., la costituzione di diritti reali sugli immobili). Nella stessa risoluzione è stato ribadito che la norma di favore non trova, invece, applicazione per i terreni agricoli, per i quali vale la regola del valore venale. R.M. n.320/07 si è ritenuta applicabile la regola del prezzo-valore anche alle permute. R.M. n.285/08 è stato, infine, chiarito che le disposizioni trovano applicazione a partire dal 12 agosto 2006 (data di entrata in vigore della Legge n.248/06 che ha convertito con modifiche il D.L. n.223/06, introducendo il co.5-bis all art.52 del DPR n.131/86). La risoluzione n.176/09 Con la risoluzione n.176/09 è stato posto il quesito se in caso di rispetto di tutte le condizioni previste dalla disciplina del prezzo valore, ma con un indicazione di un valore catastale inferiore a quello desumibile dal calcolo matematico, sia esperibile dall Ufficio il suo potere accertativo. Dopo aver richiamato le norme regolanti la disciplina sopra trattata, l Agenzia delle Entrate ha ritenuto che nella fattispecie non possa riespandersi la potestà accertatrice dell Amministrazione Finanziaria in quanto: l indicazione nell atto di un valore catastale inferiore rispetto a quello scaturente dall applicazione dei criteri dettati dai medesimi commi 4 e 5 dell articolo 52 del TUR, non comporta, di per sé, l inapplicabilità dell articolo 1, comma 497 della legge n.266/2005. Correttamente, dunque, l Agenzia delle Entrate ha sottolineato che l eventuale minor valore catastale dichiarato non comporta, nel rispetto di tutte le altre condizioni necessarie, il riespandersi del potere accertativo dell Amministrazione Finanziaria. L esatta indicazione del valore catastale, infatti, non rientra tra le condizioni necessarie, dettate dall art.1, co.497, della Legge finanziaria del 2006 e l eventuale accertamento sarebbe, dunque, illegittimo. L unica conseguenza cui andrà incontro il contribuente che abbia dichiarato un valore catastale inferiore a quello risultante dalla corretta applicazione del calcolo, sarà il recupero della maggiore imposta per effetto della corretta base imponibile, sempre calcolata secondo il criterio catastale. 22