BILANCIO NELLE SOCIETÀ IN NOME COLLETTIVO E SOCIETÀ IN ACCOMANDITA SEMPLICE

BILANCIO NELLE SOCIETÀ IN NOME COLLETTIVO E SOCIETÀ IN ACCOMANDITA SEMPLICE SOMMARIO schema di sintesi rendiconto/bilancio nelle società di persone Art. 2261, 2262, 2311, 2312, 2320, 2423, 2423-bis, 2424, 2424-bis, 2425 e 2426 Codice Civile Nelle società semplici il legislatore fa espresso riferimento al Rendiconto, mentre sia nell art. 2261 sia nel 2262, nelle società c.d commerciali (Snc e Sas), gli art. 2311 e 2312 in tema di liquidazione e l art. 2320, in tema di diritti dei soci accomandanti nelle Sas, fanno esplicito riferimento al termine bilancio. A prescindere dalla denominazione del documento contabile rappresentativo della gestione annuale della società, è opportuno analizzare schemi, tempi e procedure da utilizzarsi per i conti di fine anno delle. Si tratta di un argomento non semplice, da un lato a causa della carente chiarezza legislativa e, dall altro, per l assenza nelle società di persone del metodo assembleare che caratterizza detta struttura aggregativa. SCHEMA DI SINTESI FORMA DEL RENDICONTO Preferibile lo schema che contempli sia il conto economico sia lo stato patrimoniale. NOTA INTEGRATIVA E RELAZIONE SULLA GESTIONE Non richieste. Non è, altresì, richiesto lo schema rigido di cui agli articoli 2424 e 2425 CRITERI DI VALUTAZIONE Necessario conformarsi ai criteri di cui agli articoli 2423, 2423-bis, 2424-bis e 2426 APPROVAZIONE DEL BILANCIO É consigliata l approvazione a maggioranza. É opportuna una previsione in tal senso nell atto costitutivo. CONTABILITÀ SEMPLIFICATA Accettata dal legislatore fiscale, non da quello civilistico e fallimentare. Rischio di bancarotta semplice. BILANCI DI SOCIETÀ IN ACCOMANDITA SEMPLICE Appare opportuno che nelle Sas il bilancio sia approvato anche da parte dei soci accomandanti. RATIOSocietà N. 1 / 2 0 1 3-9 2 8 4 11

RENDICONTO/BILANCIO NELLE SOCIETÀ DI PERSONE PREVISIONI DEL CODICE CIVILE Scritture contabili L inventario si chiude con il bilancio e con il conto dei profitti e delle perdite, il quale deve dimostrare con evidenza e verità gli utili conseguiti e le perdite subite. Nelle valutazioni di bilancio l imprenditore deve attenersi ai criteri stabiliti per i bilanci delle società per azioni, in quanto applicabili. Art. 2217 Società semplici Se il compimento degli affari dura oltre un anno, i soci hanno il diritto di avere il rendiconto dell amministrazione al termine di ogni anno, salvo che il contratto non stabilisca un termine diverso. Salvo patto contrario, ciascun socio ha diritto di percepire la sua parte di utili dopo l approvazione del rendiconto. Art. 2261 Art. 2262 S.n.c. Esplicito rimando alle norme in tema di società semplice (ivi comprese quindi quelle sul rendiconto) per quanto non previsto espressamente nel Capo III. Art. 2293 Compito degli amministratori Tenere i libri e le altre scritture contabili prescritti dall art. 2214 (il libro giornale e degli inventari). Tenere le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell impresa. Art. 2302 FORMA DEL RENDICONTO Occorre analizzare se, nelle Snc e Sas, gli amministratori siano chiamati ad un semplice rendiconto delle entrate e delle uscite da cui fare emergere il risultato civilistico o se, invece, siano chiamati alla redazione di un vero e proprio bilancio di esercizio. Dottrina prevalente Giurisprudenza di merito Secondo dottrina e giurisprudenza prevalente, nelle Snc e Sas il documento destinato all accertamento degli utili e delle perdite è il vero e proprio bilancio di esercizio, redatto per il rinvio operato dall art. 2217, c. 2, con l osservanza dei criteri di valutazione stabiliti per il bilancio della società per azioni. In altri termini, il consuntivo contabile non può esaurirsi in un mero prospetto di entrate e di uscite, ma deve necessariamente consistere in un quadro generale della situazione patrimoniale della società, che permetta un raffronto fra la situazione iniziale e quella relativa al momento in cui il conto si riferisce e deve essere redatto, in linea di massima, secondo gli stessi criteri stabiliti per la formazione del bilancio di esercizio nelle società di capitali. Il bilancio, oltre che la situazione economica, comprende anche quella patrimoniale. Cass. 17.02.1996, n. 1240 Trib. Milano, 7.02.2003 12 RATIOSocietà N. 1 / 2 0 1 3-9 2 8 4

FORMA Bilancio in forma abbreviata TESI preferibile Posizione Ministeriale Al riguardo, nel Documento OIC 30.05.2005, n. 12: Composizione e schemi del bilancio di esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi, si legge: È auspicabile che dette società (le ndr) si uniformino per la redazione dei documenti contabili richiamati agli schemi desumibili dalle norme previste per le società per azioni, con le semplificazioni previste dall art. 2435- bis del Codice Civile. Stato patrimoniale Conto economico Nota integrativa SÌ SÌ NO Non vi è dubbio che per conoscere la propria situazione economico finanziaria e, quindi, per avere un rendiconto, il socio abbia bisogno non solo dell elenco delle entrate e delle uscite (conto economico), ma anche dello Stato Patrimoniale che consenta, fra l altro, un raffronto fra la situazione iniziale e quella relativa al momento a cui il conto si riferisce. In assenza dello stesso, infatti, sarebbe impossibile per il socio conoscere la consistenza di una serie importantissima di voci (ad esempio, le immobilizzazioni di proprietà, lo stato dei crediti e dei debiti, le partecipazioni detenute, le disponibilità liquide, nonché le eventuali riserve, i debiti) che, di fatto, renderebbero del tutto acefalo qualsiasi rendiconto. Dai bilanci tipici delle società di capitali dovranno, inoltre, essere attinti i criteri di valutazione (art. 2423, 2423-bis, 2424-bis e 2426 ), il cui mancato rispetto renderebbe il rendiconto destituito di ogni significato economico patrimoniale. Non essenziale, in quanto non richiesto da alcuna specifica norma di legge appare, invece, la redazione del bilancio in formato UE e, quindi, la redazione dello stesso secondo i rigidi schemi previsti dagli artt. 2424 e 2425 C.C, la redazione di una nota integrativa, nonché della relazione sulla gestione. In senso conforme, peraltro, appaiono orientati sia il Ministero della Giustizia e quello dell Economia e delle Finanze i quali, a seguito del recepimento del D. Lgs. 127/1991, ne hanno escluso l obbligo di estensione tout court alle. Il Ministero di Grazia e Giustizia (oggi Ministero della giustizia), con nota del 19.03.1993 (protocollo n. 1624-13/1 76 U.L.), in risposta a specifico quesito, ebbe modo di chiarire: «Non è stata prevista, infatti, alcuna estensione della normativa concernente i conti annuali e consolidati alle e, tantomeno, alle imprese individuali». Tuttavia, nella stessa nota il Ministero ha precisato, che anche l imprenditore individuale, ai sensi dell art. 2217, è obbligato, nella redazione del bilancio, ad «attenersi ai criteri stabiliti per i bilanci delle società per azioni, in quanto applicabili». Di avviso analogo il Ministero delle Finanze, che nella circolare 27.05.1994, n. 73/E, ha affermato che, «allo stato attuale, non è sancita l adozione del bilancio CEE, per le, tuttavia resta fermo il disposto dell art. 15, c. 4, del D.P.R. 29.09.1973, n. 600, secondo cui il bilancio e il conto dei profitti e delle perdite, salve le disposizioni del Codice Civile e delle leggi speciali, possono essere redatti con qualsiasi metodo e secondo qualsiasi schema, purché conformi ai principi della tecnica contabile...». RATIOSocietà N. 1 / 2 0 1 3-9 2 8 4 13

REGOLE PER L APPROVAZIONE Approvazione a maggioranza Approvazione all unanimità I sostenitori dell approvazione a maggioranza hanno evidenziato, da un lato, come l art. 2257, ultimo comma (in tema di soluzione di conflitti fra soci) debba essere ritenuto principio di carattere generale nelle per tutti gli atti che non importino modificazione del contratto e, dall altro, che l approvazione a maggioranza vincolerebbe anche il socio dissenziente che potrebbe impugnare la delibera solo ai fini della nullità o annullabilità. Tesi preferibile Chi scrive propende per l approvazione del bilancio a maggioranza sulla base della seguente teoria: gli art. 2252 (unanimità) e 2257, c. 3 (maggioranza) non devono essere viste come eccezioni ad un principio generale destinato a prevalere, bensì come due regole distinte con autonomo campo di applicazione a seconda che la decisione riguardi la struttura organizzativa o la gestione della società. L art. 2252 esprime il principio che il consenso di tutti i soci è necessario - salvo diverso accordo - quando la decisione tocca le basi organizzative (legali e convenzionali) della società, mentre quando si tratti di decisioni che attengano alla gestione dell impresa comune, come l approvazione del bilancio, vigerà la regola della maggioranza calcolata per quote di interessi. In altri termini, l approvazione del bilancio è deputata a verificare l esercizio dell attività sociale e non attiene agli interessi dei singoli soci. Quindi, si ritiene, che esso ben possa essere approvato a maggioranza salvo che l atto costitutivo ne preveda l approvazione con l unanimità dei consensi. Nel caso di approvazione all unanimità, peraltro, si consentirebbe al singolo socio (anche di minoranza assoluta) di paralizzare l approvazione del bilancio. Si avrebbe, cioè, una sorta di diritto di veto anche in merito alla distribuzione di utili, la quale diventa inammissibile in caso di mancata approvazione del rendiconto. Verso l approvazione all unanimità è, invece, chi ritiene l unanimità dei consensi quale logica contropartita dei poteri riconosciuti agli amministratori durante la gestione e chi, in senso analogo, sostiene che se i soci amministratori hanno, per contratto sociale una partecipazione alla maggioranza degli utili. Applicare la regola della maggioranza significherebbe, dunque, frustrare il diritto dei soci non amministratori all approvazione del bilancio. CLAUSOLA (CONSIGLIABILE) IN MERITO ALL APPROVAZIONE Al termine di ogni esercizio sociale, gli amministratori dovranno redigere il rendiconto (bilancio) dell esercizio comprensivo di stato patrimoniale e conto economico, da sottoporsi all attenzione dei soci, con invio attraverso raccomandata A.R. entro 3 mesi dalla chiusura dell esercizio medesimo. Il rendiconto (bilancio) si intenderà approvato dalla maggioranza dei soci se, entro 30 giorni dalla loro trasmissione a cura degli amministratori, attraverso raccomandata A.R. (oppure attraverso posta certificata o altro metodo) non sarà fatta alcuna opposizione da parte di alcuno dei soci. MANCATA NECESSITÀ APPROVAZIONE I soci a cui far riferimento sono quelli non amministratori, in quanto gli amministratori sono tutti direttamente coinvolti nella stesura del progetto di bilancio. Qualora tutti i soci risultassero al contempo amministratori, il momento dell approvazione (peraltro non formale) del bilancio non sussiste. 14 RATIOSocietà N. 1 / 2 0 1 3-9 2 8 4

CONTABILITÀ SEMPLIFICATA Possibilità fiscale Criticità civilistiche Secondo il legislatore fiscale, qualora l impresa (individuale o ) non superi determinati parametri dimensionali in termini di ricavi d esercizio, può tenere la contabilità semplificata. Tali ricavi, ai sensi del novellato art. 18 del D.P.R. 600, sono stati recentemente innalzati dall art. 7, c. 2, lett. m), del D.L. 13.05.2011, n. 70, conv. con L. 12.07.2011, n. 106. Il regime semplificato consente alla società un netto risparmio nei costi di amministrazione relativi alla gestione contabile-amministrativa non richiedendo la tenuta della contabilità in partita doppia, la redazione dello stato patrimoniale e del bilancio, ma solo l annotazione dei costi e dei ricavi. Il dubbio che bisogna porsi a questo punto è se la possibilità di tenuta della contabilità semplificata, espressamente contemplata dal legislatore fiscale, abbia validità civilistica. L art. 2302 prevede che gli amministratori della snc debbano tenere i libri e le scritture contabili di cui all art. 2214 (libro giornale e degli inventari) secondo le disposizioni dei successivi artt. 2216 e 2217, ma lo stesso codice non prevede, tuttavia, specifiche sanzioni per chi non si attenga a dette procedure, per si tratterebbe di norma esistente ma priva di sanzioni. L aspetto più critico non deriva, quindi, dal legislatore civile ma dalla legge fallimentare. Esempio n. 1 Nuovi limiti della contabilità semplificata, in vigore dal 14.05.2011 Prestazione di servizi Art. 3, cc. 1, 3, e 4 lett. a), b), c), d), e), f), h) D.P.R. 633/1972 400.000 Altre attività 700.000 Libri obbligatori: 1) registro delle fatture di acquisto; 2) registro delle fatture di vendita. Nota bene Il registro dei beni ammortizzabili può essere omesso con registrazioni relative effettuate nel registro acquisti. RISCHI FALLIMENTARI Bancarotta semplice Bancarotta fraudolenta L art. 217, c. 2 R.D. 267/1942 (Legge Fallimentare), rubricato Bancarotta semplice, infatti, prevede che è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni, se è dichiarato fallito, l imprenditore (nel caso di specie il socio illimitatamente responsabile) che, durante i 3 anni antecedenti alla dichiarazione di fallimento ovvero dall inizio dell impresa, se questa ha avuto una minore durata, non ha tenuto i libri e le altre scritture contabili prescritti dalla legge o li ha tenuti in maniera irregolare o incompleta. Un aggravante a tale situazione si palesa nell art. 216 (bancarotta fraudolenta), laddove il socio-imprenditore rischia (ai sensi del c. 1, punto 2) di essere assoggettato ad una reclusione da tre a 10 anni qualora abbia: sottratto, distrutto o falsificato, in tutto o in parte, con lo scopo di procurare a sé o ad altri un ingiusto profitto o di recare pregiudizi ai creditori, i libri o le altre scritture contabili o li ha tenuti in guisa da non rendere possibile la ricostruzione del patrimonio o del movimento degli affari. Esempio n. 2 Da 15 anni giurisprudenza penale univoca Cass. pen., 20.03.2006, n. 9572 Cass. pen., sez. V, 18.12.2002, n. 42867 Cass. 11.11.1999, n. 5382 Bancarotta semplice in caso di mancata tenuta del libro giornale. Il mancato aggiornamento del libro giornale integra gli estremi del reato di bancarotta semplice di cui all art. 217 Legge Fallimentare, la quale è punita indifferentemente a titolo di dolo o di colpa. La ricostruzione della contabilità non evita la bancarotta. Il reato di bancarotta semplice per omessa tenuta dei libri contabili obbligatori non è escluso dall eventuale possibilità di ricostruzione della contabilità aziendale attraverso registri imposti per altri fini (nella specie fiscali), in quanto non sono dalla legge ammessi equipollenti alle scritture e ai registri regolamentari. Contabilità semplificata esclusa nel fallimento. Il regime tributario di contabilità semplificata, previsto per le cosiddette imprese minori, non ha comportato per le stesse l esonero dell obbligo di tenuta dei libri e delle scritture contabili disposto dall art. 2214, sia a i fini civili che per gli effetti penali, sicchè nel caso di inadempimento di tale obbligo si possono configurare gli elementi del reato di bancarotta semplice. RATIOSocietà N. 1 / 2 0 1 3-9 2 8 4 15

BILANCIO NELLE S.A.S. Poteri degli accomandanti sul bilancio Art. 2320, c. 3, Dubbi sul dovere di approvazione del bilancio Tesi preferibile I soci accomandanti, in ogni caso, hanno diritto di avere comunicazione annuale del bilancio e del conto dei profitti e delle perdite, e di controllarne l esattezza, consultando i libri e gli altri documenti della società. I soci accomandanti, dunque, hanno il diritto soggettivo irrinunciabile di ricevere il bilancio, dando luogo ad un correlativo obbligo di consegna dello stesso in capo agli accomandatari. Agli accomandanti spetta, altresì, di esercitare sullo stesso un insopprimibile diritto di controllo, nonché di chiedere agli amministratori ogni chiarimento sul tema. Di rilevante interesse pratico è comprendere se gli accomandanti siano tenuti all approvazione del bilancio. Parte della dottrina e della giurisprudenza è dell opinione che, qualora gli accomandanti fossero tenuti alla sua approvazione, è riconosciuto agli stessi il diritto di averne annuale comunicazione. Altri ritengono che il bilancio debba esser approvato solo dagli accomandatari (Galgano, in giur. Trib. Agrigento 11.06.2003; conforme Trib. Milano 30.06.1992). Diversamente, secondo altra dottrina (Di Sabato), sarebbe ben strano che il codice permettesse la previsione statutaria di autorizzazione e di controlli e poi escludesse addirittura il diritto di approvare quel documento da cui emerge il risultato (utile o perdita) dell attività comune. Ne deriverebbe che anche gli accomandanti hanno il diritto dovere di approvare il bilancio (Cass. 15.07.1996, n. 1610; conforme Trib. Milano 13.01.1994). La tesi maggioritaria (e preferibile) è quella secondo cui anche gli accomandanti siano tenuti alla approvazione del bilancio. Chi scrive intravede, peraltro, anche una certa assonanza fra il socio accomandante della Sas e il socio di minoranza della Spa. Quest ultimo, quale socio di capitale, non riveste alcun potere gestorio, ma non per questo è privato della possibilità di concorrere all approvazione di quel bilancio da cui lo stesso trarrà un risultato positivo o negativo. Esempio n. 3 Dichiarazione di approvazione bilancio relativo all esercizio 2012 (art. 2261-2262-2293 ) Lo scrivente..., nato a... il... e residente in..., Codice Fiscale..., nella sua qualità di Socio della Società..., con sede in..., Codice Fiscale e Registro Imprese di..., Partita IVA..., REA CCIAA di... In relazione al rendiconto presentato dai Soci Amministratori della sopra citata società personale, Dichiara 1) di avere preso visione del bilancio riferito all esercizio 2012 (chiuso il 31.12.2012) della Società..., redatto dai Soci Amministratori ai sensi di quanto previsto dall art. 2217, c. 2 e delle altre disposizioni di legge vigenti e regolarmente presentato ai soci per l approvazione in data..., che riporta un Utile/Perdita di esercizio pari a......; 2) di approvare tale bilancio e di accettarne in maniera incondizionata le risultanze; 3) di dare mandato ai soci amministratori per l attribuzione fiscale del risultato di esercizio ai sensi di quanto previsto dagli art. 5 (utili) e 8 (perdite) del vigente TUIR, con ripartizione ai soci in base alle quote di partecipazione risultanti dai vigenti patti sociali. In fede..., lì... Il Socio... 16 RATIOSocietà N. 1 / 2 0 1 3-9 2 8 4