ODCEC VASTO Anno 2010 N. RF180 La Nuova Redazione Fiscale www.redazionefiscale.it Pag. 1 / 8 OGGETTO RIMANENZE DI OPERE ULTRANNUALI E SUBAPPALTO RM 5/11/2010 N. 117/E, RM 22/10/2010 N. 260/E; ART. 93 TUIR; ART. 2426 CC E RIFERIMENTI PRINCIPIO OIC N. 23 CIRCOLARE DEL 8/11/2010 Sintesi: con la Risoluzione n. 117/E del 5 novembre 2010 l Agenzia delle Entrate è intervenuta in merito alla rilevanza fiscale del metodo adottato in bilancio, secondo corretti principi contabili, per la valutazione delle rimanenze di opere pluriennali, integrando quanto sostenuto nella precedente risoluzione n. 260/E del 22 ottobre 2009 con particolare riferimento ai costi sostenuti per subappalto, in applicazione del criterio a % di avanzamento con il metodo del costo sostenuto. LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE: DEFINIZIONE E PROBLEMATICHE Il termine lavori in corso su ordinazione può assumere, nella prassi contabile e aziendale, connotati diversi. In generale si possono definire tali quei lavori in esecuzione di commesse: concernenti la costruzione di opere, edifici, strade, ponti, dighe, navi, impianti ecc. la fornitura di beni eseguiti su ordinazione la fornitura di più beni o servizi pattuiti come oggetto unitario affidate con contratti di appalto altri atti aventi contenuti economici simili (vendita di cosa futura, particolari concessioni amministrative per la realizzazione di opere, ecc.) La caratteristica essenziale dei lavori in corso su ordinazione è quella di avere per oggetto: un opera o un complesso di opere specifiche, o beni e servizi non di serie eseguite appositamente su ordinazione del committente secondo specifiche tecniche dallo stesso richieste Sono esclusi, quindi, i beni e servizi che l impresa produce per la vendita (cd. merce ) I lavori in corso su ordinazione, per natura intrinseca, sono spesso di durata ultrannuale e tale aspetto pone problematiche particolari in merito alla determinazione dei relativi ricavi e costi e quindi al riconoscimento dei conseguenti margini (positivi o negativi), alla corretta allocazione in bilancio e alla rilevanza fiscale di ciascuno di tali elementi. DISCIPLINA CIVILISTICA L articolo 2426 CC stabilisce che i lavori in corso su ordinazione possono essere valutati con: il criterio del costo (punto 9) oppure sulla base del corrispettivo contrattuale maturato (punto 11). Nuova REDAZIONE FISCALE - Riproduzione Vietata Diritti Riservati - www.redazionefiscale.it 9) le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione [ ] 11) i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza;
Redazione Fiscale Info Fisco 180/2010 Pag. 2 / 8 Quindi in deroga al principio generale di valutazione delle rimanenze in base al costo i lavori in corso su ordinazione, con particolare riferimento a quelli ultrannuali, possono essere valutati tenendo in considerazione i ricavi ragionevolmente maturati alla data di chiusura dell esercizio. Il disposto civilistico, tuttavia, non precisa le modalità con cui determinare il corrispettivo maturato, rinviando implicitamente ad una interpretazione in chiave tecnica. IL PRINCIPIO CONTABILE OIC N. 23 Soccorre a tale lacuna il principio contabile OIC n. 23 intitolato, appunto, Lavori in corso su ordinazione che integra il disposto civilistico, fornendo le regole tecniche per quantificare il corrispettivo maturato valutare le rimanenze relative ai lavori in corso su ordinazione. Sulla base delle indicazioni contenute nel predetto principio contabile, la determinazione del valore delle rimanenze in argomento può essere effettuata con criterio della percentuale di completamento o stato d avanzamento (suggerito) criterio della commessa completata (accettato) L adozione del primo criterio è consigliata dal principio contabile in tutti i casi in cui la sua applicazione sia tecnicamente possibile, in quanto consente una maggiore adesione al principio di competenza. Percentuale di completamento LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE Criteri di valutazione OIC 23 Commessa completata Consigliato accettato Costi Ricavi Margine Costi sospesi Attribuiti a ciascun esercizio in funzione dell'avanzamento dell'attività produttiva Ricavi e margine imputati ad opera ultimata e consegnata
Redazione Fiscale Info Fisco 180/2010 Pag. 3 / 8 CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO Con il criterio della percentuale di completamento (o SAL): ricavi e costi e margine di commessa vengono imputati ai diversi esercizi in funzione dell avanzamento dell attività produttiva, con lo scopo di attribuire tali elementi agli esercizi in cui la lavorazione viene effettivamente eseguita. L obiettivo perseguito attraverso l utilizzo del criterio della percentuale di completamento: Princ. OIC Par. C.III: è quello di riconoscere l utile della commessa con l avanzamento dell opera Ai fini della determinazione della percentuale di completamento, il principio contabile riconosce la possibilità di utilizzare diversi metodi, basati su valori o dati di carico, tra cui i più comuni sono: il metodo del costo sostenuto il metodo delle ore lavorate sulla misurazione della produzione effettuata, tra i quali risultano comunemente: il metodo delle misurazioni fisiche il metodo delle unità consegnate METODO DEL COSTO SOSTENUTO Il metodo del costo sostenuto è nella prassi il più comunemente utilizzato: lo stato di avanzamento dell opera è determinato in base al seguente rapporto: costi sostenuti ad una certa data costi totali stimati La percentuale ottenuta viene poi rapportata al totale dei ricavi stimati di commessa, ottenendone il valore da attribuire ai lavori eseguiti e, quindi, i ricavi maturati a tale data. Esempio1 Durata stimata commessa 36 mesi Valore complessivo contratto di appalto 100.000 Costi totali stimati 70.000 Costi sostenuti al 31.12.NN 40.000 Rapporto di avanzamento lavori: 40.000 / 70.000 = 57,14% Valore rimanenze finali lavori in corso al 31.12.NN: 100.000 x 57,14% = 57.140 I costi effettivi da utilizzare sono quelli idonei a misurare lo stato di avanzamento, che il principio sopramenzionato OIC 23 individua nei seguenti: COSTI DIRETTI (1) COSTI INDIRETTI COSTI ESCLUSI Materiali utilizzati per la realizzazione dell opera Progettazione (4) Costi riferiti all attività aziendale nel suo complesso Manodopera (2) Generali di produzione Spese generali Subappaltatori Costi generai industriali Spese amministrative Trasferimento impianti e attrezzature al cantiere Spese di vendita Impianto e smobilizzo del cantiere Spese generali di ricerca e sviluppo Ammortamenti e noli dei macchinari impiegati
Redazione Fiscale Info Fisco 180/2010 Pag. 4 / 8 Royalties per brevetti utilizzati per l opera Fideiussioni e assicurazioni specifiche Progettazione (3) (1) Parte di tali costi (cosiddetti pre-operativi) può essere sostenuta anche in fase di avviamento della commessa (2) Nel caso di opere realizzate in uno specifico cantiere, tali costi includono il personale direttivo e quello addetto ai servizi generali. (3) se riferibile direttamente alla commessa (4) se è riferibile a più commesse o all intera attività produttiva I COSTI RIFERITI AL SUBAPPALTO VALUTAZIONE DEI LAVORI EFFETTIVAMENTE SVOLTI Nel paragrafo D.II.c del citato principio contabile viene stabilito che per la corretta applicazione del metodo del costo sostenuto occorre escludere, ove significativi, tutti i cosi che porterebbero ad una determinazione distorta della percentuale di avanzamento, quali costi relativi a materiali acquistati per l esecuzione della commessa ma non ancora utilizzati quota fatturata dai subappaltatori eccedente ai lavori da essi eseguiti. Ne discende che nell applicazione del metodo del costo sostenuto, di norma, si deve tenere conto, tra i costi, anche di quelli dei subappaltatori per il lavoro da essi già svolto. Vanno, tuttavia, esclusi gli importi fatturati e non ancora eseguiti che devono essere considerati come anticipi. Nel sistema contabile dell impresa, pertanto, devono essere operanti procedure adeguate che assicurino che tutti i costi relativi al lavoro affidato ai subappaltatori vengano appropriatamente rilevati. CONCORSO INDIRETTO ALLE RIMANENZE FINALI l valore della rimanenza finale di lavori in corso su ordinazione rilevato in bilancio dall appaltatore è quindi, direttamente, influenzato anche dai costi relativi al lavoro svolto dai subappaltatori nell esercizio. Tali costi, infatti, incrementando la percentuale di completamento da applicare al totale dei ricavi stimati di commessa, fanno crescere il valore della rimanenza (che, per l eccedenza registrata rispetto all esercizio precedente, costituisce un componente positivo di conto economico). Se di tali costi si debba tenere conto in base allo stato di avanzamento del lavoro svolto dai subappaltatori al completamento da parte loro di singole fasi al completamento dell intero lavoro ad essi assegnato, dipenderà dalle varie fattispecie di appalto e dalla struttura di cui dispone l appaltatore per verificare lo stato di avanzamento, dalla possibilità pratica di poterlo. Società APP subappalta un parte di un lavoro su ordinazione alla società SUBAPP Valore fatturato nell'esercizio ad APP da parte SUBAPP 35.000 Esempio2 Valore dei lavori eseguiti da SUBAPP 30.000 Costo rilevante ai fini della % di avanzamento 30.000 Valore da considerare a titolo di anticipo 5.000
Redazione Fiscale Info Fisco 180/2010 Pag. 5 / 8 ASPETTI FISCALI Dal punto di vista fiscale, le rimanenze finali di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale sono disciplinate dall articolo 93 TUIR. A far data dalle opere iniziate dal 1/01/2007 (art. 1 c. 70 L. n. 296/2006): è stato abrogato il metodo della commessa completata che consentiva la valutazione in base al costo è ammesso esclusivamente il criterio basato sul corrispettivo. La valutazione fiscale avviene quindi sulla base dei corrispettivi pattuiti, ovvero dei corrispettivi liquidati per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati avanzamento lavori. Il margine complessivo della commessa viene, cioè, ripartito proporzionalmente nei vari esercizi in cui si esplica l attività produttiva in funzione dell avanzamento dell attività stessa. La ratio dell articolo 93 TUIR nella versione attualmente in vigore, sostiene l Agenzia nella RM 117 del 5 novembre 2010, confermando i precedenti chiarimenti (RM 342/2002) è quella: di assoggettare ad imposizione la quota parte di utile di commessa riferibile ad ogni singolo esercizio interessato dalla realizzazione dell opera, fornitura o servizio ultrannuale. DISCIPLINA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO CRITERIO COMMESSA COMPLETATA Civilistica e principi contabili Suggerito Accettato Fiscale Lavori iniziati entro il 31.12.2006 Lavori iniziati dal 01.01.2007 Ammesso se - usato in bilancio - autorizzato dall Agenzia Obbligatorio Regola generale derogabile Precluso Opere iniziate entro il 31/12/2006 Previa autorizzazione dell Agenzia delle entrate, è ancora consentito utilizzare il criterio della commessa completata, rinviando l imputazione dell intero margine all esercizio di completamento della commessa. Ciò era consentito in ottemperanza al principio generale di valutazione delle rimanenze al minor valore tra quello di costo e quello di mercato. CRITERI DI VALUTAZIONE L articolo 93 citato non indica alcun criterio per la determinazione del grado di avanzamento dell attività. Nel silenzio della norma deve ritenersi valido, come conferma l Agenzia con la risoluzione n. 117 in esame, il criterio del costo sostenuto previsto dal principio contabile OIC n. 23 il quale, come visto, nella determinazione della percentuale di completamento (e quindi indirettamente nella più elevata valorizzazione delle rimanenze finali) ammette il concorso dei costi relativi dei subappaltatori, riferiti ai lavori effettivamente svolti.
Redazione Fiscale Info Fisco 180/2010 Pag. 6 / 8 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE Criteri di valutazione TUIR Percentuale di completamento OBBLIGATORIO Commessa completata ABROGATO criteri non determinati dal 01.01.2007 rinvio a OIC 23 APPALTATORE E SUBAPPALTATORE Nella risoluzione 22 ottobre 2009, n. 260/E, concernente il trattamento da riservare alle ritenute in garanzia, l Agenzia delle Entrate ha evidenziato che, nel rapporto tra committente e appaltatore: se i corrispettivi sono liquidati in via definitiva costituiscono costi fiscalmente rilevanti per il committente; se la liquidazione del corrispettivo è, invece, provvisoria, l esborso sostenuto dal committente non costituisce un costo, bensì un credito nei confronti dell appaltatore. In sostanza il costo rileva fiscalmente, in contropartita della chiusura del predetto credito, soltanto nel periodo d imposta in cui interviene l accettazione definitiva. Tale soluzione, pedissequamente traslata nei rapporti tra appaltatore e subappaltatore, poteva indurre a dubitare della deducibilità dei costi di subappalto da parte dell appaltatore principale. In tal senso, quindi, l intervento della RM n. 117/E del 5 novembre 2010 ha chiarito la portata della disposizione fiscale, evidenziando che se nei costi per la determinazione della percentuale di avanzamento sono compresi quelli di subappalto liquidati tramite SAL provvisori tali costi assumono rilevanza fiscale (deducibilità) in capo all appaltatore. L Agenzia, infatti, ritiene che: relativamente ai lavori subappaltati, siano applicabili le disposizioni del citato articolo 93 e che, quindi, rilevino in capo all appaltatore i costi relativi ai SAL liquidati in via provvisoria al subappaltatore che hanno concorso alla valutazione delle opere ultrannuali. RIFLESSI CONTABILI Alla luce di quanto sopra evidenziato si propone una possibile soluzione contabile operativa dal punto di vista: sia del subappaltatore sia dell appaltatore
Redazione Fiscale Info Fisco 180/2010 Pag. 7 / 8 SUBAPPALTATORE Riprendendo l esempio n. 2 si ipotizza che il subappaltatore SUBAPP al 31.12.NN ha fatturato all appaltatore APP l importo di 35.000 che dall ultimo SAL liquidato provvisoriamente i lavori eseguiti ammontino ad euro 30.000 Crediti v/cliente APP (C.II.1) a Diversi 42.000 Cliente APP c/anticipi (D.6) 35.000 IVA ns. debito (D.12) 7.000 Al 31.12.NN la SUBAPP ha incassato la parte relativa al SAL provvisoriamente liquidato (30.000 euro+iva 20%= 36.000) al netto delle ritenute in garanzia pari al 4% (30.000 x 4%= 1.200). Come chiarito dalla RM n. 260/E, le ritenute in garanzia rappresentano mere partite finanziarie e vanno rilevate come credito residuo all atto dell incasso. Diversi a Crediti v/cliente APP (C.II.1) 36.000 Crediti per Rit.Gar. cl. APP (C.II.1) 1.200 Banca c/c (C.IV.1) 34.800 Nella valutazione delle proprie rimanenze il subappaltatore SUBAPP rileverà l ammontare eseguito pari ad euro 30.000 c.s.: Rimanenze finali lavori in corso su ordinazione (C.I.3) 31.12.NN a Variazioni (ricavi) dei lavori in corso su ordinazione (A.3) Al 31.12.NN, quindi, nella situazione contabile della società SUBAPP saranno accesi i conti Stato patrimoniale attivo euro 6.000 Crediti v/cliente APP (C.II.1) anticipo fatturato non ancora incassato (42.000-36.000), euro 1.200 Crediti per Rit.Gar. cl. APP (C.II.1) ritenute in garanzia da svincolare a fine lavori euro 30.000 Rimanenze finali lavori in corso su ordinazione (C.I.3) Euro 35.000 Stato patrimoniale passivo Cliente APP c/anticipi (D.6) 30.000 Euro Costi Costi per natura sostenuti in merito alla realizzazione dei lavori in subappalto eseguiti Euro 30.000 Ricavi Variazioni (ricavi) dei lavori in corso su ordinaz.(a.3) SAL liquidati provvis. al lordo delle ritenute APPALTATORE Riprendendo gli esempi n. 1 e 2 si ipotizza che l appaltatore APP al 31.12.NN ha ricevuto fatture dal subappaltatore SUBAPP per l importo di 35.000 + IVA 20% = 42.000 dall ultimo SAL liquidato provvisoriamente i lavori eseguiti da SUBAPP ammontano ad euro 30.000.
Redazione Fiscale Info Fisco 180/2010 Pag. 8 / 8 Diversi a Debiti v/fornitore SUBAPP (D.7) 42.000 Anticipi SUBAPP opere in corso (C.I.5) 5.000 Prestazioni di subappalto (B.7) 30.000 IVA ns. credito (C.II.4bis) 7.000 Al 31.12.NN la società APP ha pagato solo la parte relativa al SAL provvisoriamente liquidato (30.000 euro+iva 20%= 36.000), al netto delle ritenute in garanzia pari al 4% (30.000 x 4%= 1.200) Debiti v/fornitore SUBAPP (D.7) a diversi 36.000 Debiti Rit.Gar fornit. SUBAPP (D.7) 1.200 Banca c/c 34.800 Nella valutazione delle proprie rimanenze l appaltatore APP esegue i calcoli dell esempio n. 1 Valore complessivo contratto di appalto 100.000 Costi totali stimati 70.000 Costi sostenuti al 31.12.NN (di cui 30.000 per subappalto) 40.000 Rapporto di avanzamento lavori: 40.000 : 70.000 = 57,14% Valore rimanenze finali lavori in corso al 31.12.NN: 100.000 x 57,14% = 57.140 Rimanenze finali lavori in corso su ordinazione (C.I.3) 31.12.NN a Variazioni (ricavi) dei lavori in corso su ordinazione Al 31.12.NN, quindi, nella situazione contabile della società APP saranno accesi i seguenti conti euro 5.000 euro 57.140 Euro 6.000 euro 1.200 Stato patrimoniale attivo Anticipi SUBAPP opere in corso (C.I.5) importo fatturato per lavori non ancora eseguiti Rimanenze finali lavori in corso su ordinazione (C.I.3) lavori eseguiti nei confronti del committente Stato patrimoniale passivo Debiti v/fornitore SUBAPP (D.7) fattura ivata non saldata (lavori non ancora eseguiti dal subappalt.) Debiti Rit.Gar fornit. SUBAPP (D.7) ritenute in garanzia da svincolare a fine lavori 57.140 Euro 40.000 Costi Costi sostenuti in merito alla realizzazione dei lavori in appalto, tra cui i 30.000 della subappaltatrice Euro 57.140 Ricavi Variazioni (ricavi) dei lavori in corso su ordinazione nei confronti del committente Volendo fare un riscontro con gli obiettivi perseguiti dalla norma civilistica e fiscale, si può verificare che il margine imputato a conto economico e sottoposto a prelievo tributario da parte dell appaltatore APP è stato effettivamente ripartito nell esercizio NN in base al proporzionale avanzamento dei lavori: Margine totale appalto (vedi es. n. 1): 100.000 70.000 = 30.000 Margine in base ad avanzamento lavori: 30.000 x 57,14% = 17.140 Margine effettivamente imputato a C.E: 57.140 40.000 = 17.140