Ritrattabilità, rettificabilità ed emendabilità della dichiarazione dei redditi da parte del contribuente.

Ritrattabilità, rettificabilità ed emendabilità della dichiarazione dei redditi da parte del contribuente. Francesco Morfini I. Introduzione Il commento si articolerà nella verifica del dato normativo che interessa la questione di che trattasi e delle successive modifiche ed integrazioni disposte dal Legislatore, nell analisi dei problemi giuridici che hanno tecnicamente interessato gli studiosi del diritto in relazione alla materia in esame e delle soluzioni che nel tempo sono state variamente offerte dalla giurisprudenza, ponendo infine attenzione anche all interpretazione offerta dall Amministrazione Finanziaria. II. La disciplina normativa Il quadro normativo di interesse, vigente al momento della controversia oggetto di decisione e successivamente modificato ed integrato dal Legislatore è, sinteticamente, il seguente. Art. 9, DPR 600/73: la dichiarazione ( ) può essere integrata salvo il disposto del 5 comma dell art. 54, per correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione ( ) da presentare entro il termine per la presentazione della dichiarazione per il secondo periodo di imposta successivo, sempreché non siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o la violazione non sia stata comunque constatata ovvero non siano stati notificati gli inviti e le richieste di cui all art. 32. Vedasi ora l art. 2, comma 8, DPR 322/1998: Salva l applicazione delle sanzioni amministrative, la dichiarazione dei redditi, la dichiarazione dell imposta regionale sulle attività produttive e le dichiarazioni dei sostituti d imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successive dichiarazioni da redigere secondo le modalità stabilite per le medesime dichiarazioni e da presentare all Autorità Finanziaria per il tramite di un Ufficio delle Poste Italiane s.p.a. convenzionato. Tale disposizione è stata modificata ulteriormente dal DPR 7.12.2001, n. 435: Regolamento recante modifiche al DPR 322/98, nonché disposizioni per la semplificazione e razionalizzazione di adempimenti tributari, che ha introdotto l art. 2, comma 8 bis, DPR 322/98: Le dichiarazioni dei redditi (...) possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l indicazione di un maggior reddito ( ) mediante dichiarazione da presentare secondo le disposizioni di cui all art. 3 ( ) non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo. L eventuale credito risultante ( ) può essere utilizzato in compensazione. III. Sintesi della problematiche essenziali L analisi della questione si sposta ora sui due nodi, strettamente intrecciati tra loro, che hanno sempre caratterizzato l argomento oggetto della presente trattazione. Il primo è quello della natura giuridica della dichiarazione dei redditi. Il secondo è rappresentato dalla modificabilità, rettificabilità, emendabilità della stessa. Più in particolare, si può sostenere che la qualificazione giuridica della natura della dichiarazione tributaria si ripercuote direttamente sulla sua possibile ritrattabilità e sui limiti che essa incontra. 1

Ora, dopo aver sommariamente inquadrato gli estremi della questione, appare opportuno entrare in media re esaminando le posizioni e gli orientamenti che nel corso del tempo sono stati assunti dalla dottrina e dalla giurisprudenza. III 1. La natura giuridica della dichiarazione A) La dottrina Quanto alla natura giuridica della dichiarazione occorre evidenziare che sull argomento si sono articolati tre diversi orientamenti dottrinari. Il primo, individua nella dichiarazione una manifestazione di volontà negoziale 1. Il secondo, la caratterizza come confessione stragiudiziale 2. Il terzo, configura invece la dichiarazione nell ambito delle manifestazioni di scienza, nel senso che attraverso di essa il contribuente rappresenta al Fisco il presupposto del tributo che verrà assoggettato a verifica da parte dell Amministrazione Finanziaria. All interno di questa corrente dottrinaria è possibile individuare ulteriormente due diversi orientamenti: l uno considera la dichiarazione come manifestazione di scienza in senso stretto e l altro, invece, come manifestazione di scienza caratterizzata però con aspetti di manifestazione di volontà. In tal senso argomentano alcuni autori esaminando quelle particolari scelte operate dal contribuente in ordine ai diversi regimi contabili od impositivi previsti dalla legge (opzioni) ovvero con riferimento all istituto della compensazione tra crediti e debiti 3. B) La giurisprudenza La giurisprudenza, sia di legittimità sia delle Commissioni Tributarie, è stata sempre unanimemente orientata nel qualificare la dichiarazione dei redditi come dichiarazione di scienza. Si rinvia, comunque, all ampia analisi giurisprudenziale che verrà di seguito sviluppata. III 2. La rettificabilità della dichiarazione Quanto invece al problema della rettificabilità della dichiarazione dei redditi, potrebbe essere opportuno porre la questione in tali termini. Come si pone nel nostro ordinamento la rettifica della dichiarazione dei redditi (cfr.: LUPI, op. cit. - atto non provvisto di una propria autonomia procedimentale), affetta da vizi pregiudizievoli per il contribuente che abbia dichiarato più del dovuto, in relazione alla richiesta di rimborso ex art. 38 del DPR 602/73 ed alla facoltà di impugnare gli atti dell A. F. di richiesta di quanto dichiarato e non versato? Preliminarmente, si può affrontare il problema partendo dal significato letterale dei seguenti verbi, dedotto dal dizionario 4 : Rettificare: correggere, con riferimento a dati ed a resoconti sbagliati; Ritrattare: riconoscere con esplicita dichiarazione la falsità delle proprie dichiarazioni; Ritirare: annullare una propria affermazione o decisione, con un idea di rinunzia e di riparazione; Emendare: liberare da imperfezioni o difetti, mediante modificazioni o correzioni. A) La dottrina 1 MANZONI, La dichiarazione dei redditi natura e funzione possibilità di integrazioni e modifiche, Riv. Dir. Fin. 1979, I, 614; BAFILE, Sugli effetti della dichiarazione, Rass. Trib. 1985, I, 407. 2 D AMATI, Redditi (dichiarazione dei) in Nov. Dig. It., XIV, 1084; RUSSO, Manuale di diritto tributario Giuffrè 1999, p. 246 e segg.. 3 DE MITA, Discutendo sulla dichiarazione dei redditi, Boll: Trb. Inf. 1985, 103; FANTOZZI, Diritto Tributario, UTET 1998, 296 e segg.; LUPI, Diritto Tributario, Giuffrè 2000, 146 e segg.; TESAURO, Istituzioni di Diritto Tributario, UTET 1998, 160 e segg.; altresì, per una corretta impostazione delle varie problematiche connesse alla questione, cfr. anche Circolare Ufficio Studi Consiglio Nazionale Ragionieri e Commercialisti n. 31 del 5.7.1999, Finanza e Fisco, n. 30/1999, 3713. 4 DEVOTO OLI: Nuovo Vocabolario della Lingua Italiana. 2

Coloro che sostengono la natura negoziale sono sfavorevoli a considerare ritrattabile la dichiarazione dei redditi, salvo che si tratti di errori o di omissioni e sempreché ciò avvenga nei limiti temporali dell iniziale dichiarazione ed in assenza di atti di riscossione, quale ad esempio atti di iscrizione a ruolo non impugnati, che precluderebbero anche l ulteriore rimborso 5. Altri autori, invece, nelle ipotesi in cui il contribuente sostiene di aver dichiarato più del dovuto propendono per la praticabilità del rimborso ovvero dell impugnazione dell atto con cui l A. F. chiede quanto è stato dichiarato e non versato, reputando ipotesi difficilmente praticabile la rettifica, che tale dottrina ritiene possibile entro il termine di decadenza della dichiarazione iniziale, di fatto sostituita da quella cronologicamente successiva 6. Altra parte della dottrina, invece, riconosce la rettificabilità anche nel caso di ruolo non impugnato 7. B) La giurisprudenza La giurisprudenza in ordine alla possibilità di ritrattare la dichiarazione dei redditi da parte del contribuente ha assunto orientamenti differenti. L interpretazione contraria ha affermato il carattere vincolante della dichiarazione dei redditi, per cui al di fuori di errori materiali o di calcolo, non richiedenti vera rettifica, la dichiarazione può essere emendata esclusivamente nei termini previsti dalla legge a pena di invalidità 8. Quanto invece all orientamento favorevole alla ritrattabilità, ove la rettifica è intesa ad evidenziare l inesistenza di fatti realmente giustificativi del prelievo, esso è stato a sua volta caratterizzato da due differenti articolazioni. La prima, favorevole per un emendabilità non propriamente assoggettata a limiti di tempo e di forma 9. La seconda, parimenti favorevole all emendabilità della dichiarazione, ha riconosciuto tale possibilità per il contribuente, assoggettandola tuttavia a limiti di tempo e di forma. Tali limitazioni possono essere sommariamente ricondotte nell ambito dei termini per impugnare il ruolo in ipotesi di imposta dichiarata e non pagata, all interno dello stesso giudizio di primo grado e, comunque, nel rispetto delle preclusioni stabilite per proporre istanza di rimborso 10. IV. La posizione dell Amministrazione Finanziaria Si può passare infine ad esaminare la posizione assunta dall A.F. in tale materia. 5 BAFILE, op. cit.; TREMONTI, Imposizione e definitività nel diritto tributario, Milano 1977, 216 e segg. 6 LUPI, op. cit., pag. 152. 7 DE MITA, op. cit.; TESAURO, op. cit. 8 Cass. 24.1.1980 n. 952; Cass. 14.8.1992 n. 9554; Cass. 2.5.1994 n. 4239, Fisco 1994, 8212, nota di Borri; Cass. 27.6.1994 n. 6157; Cass. 5.2.1996 n. 946, Finanza e Fisco n. 42/96, 4283; Cass. 2.4.1997 n. 2855, Finanza e Fisco n. 19/97, 2110, Fisco 1997, 4300; Cass. 25.7.1997 n. 6957, Fisco 1997, 11323; Cass. 1.8.2000 n. 10055, Fisco n. 39/2000, 4843, Corriere Tributario 1997, 3443 con nota Porcaro; Cass. 28.11.2001 n. 15078; Cass. 18.6.2002 n. 8756. 9 Cass. 8.8.1988 n. 4878, Fisco 1988, 6113; CTC 4.2.1986 n. 1159; CTC 22.4.1988 n. 3639; CTC 8.7.1991 n. 5274. 10 Cass. 9.6.1989 n. 2786, Boll. Trib. Inf. 1989, 1174; Cass. 12.8.1993 n. 8642; Cass. 28.9.1994 n. 7904; Cass. 9.4.1997 n.3080; Cass. 9.2.1999 n. 1088, Finanza e Fisco n. 30/99, 3722; Cass. 15.11.2000 n. 14478, per la quale il potere di rettifica non può essere riconosciuto al ricorrente nel periodo successivo alla notifica dell avviso di accertamento basato sui dati contenuti nella dichiarazione presentata; Cass. 30.1.2001 n. 78, che rimette alle SS.UU. la questione della ritrattabilità della dichiarazione oltre i termini per la presentazione della dichiarazione stessa; Cass. 20.6.2002 n. 8972; CTC 13.11.1980 n. 11526; CTC 6.2.1988 n. 1138; CTC 15.1.1991 n. 260; CTC 18.4.1991 n. 2987; CTC 7.7.1994 n. 2023; CTC 18.1.1996 n. 105; CTC 17.9.1996 n. 4436; CTC 21.4.1998 n. 2059, Giur. Imp. 1998, 763; CTC 26.10.1998 n. 5112; CTC 7.3.2000 n. 32; CTC 3.7.2000 n. 4038. 3

Con la più recente Circ. n. 6 del 25.1.2002 al punto 3.2, con riferimento alla c.d. dichiarazione integrativa in diminuzione di cui all art. 2, comma 8 bis DPR n. 322/1988, ha riconosciuto l ammissibilità di tale integrazione a favore del soggetto passivo mediante una successiva dichiarazione che va prodotta entro il termine di presentazione di quella relativa al periodo di imposta successivo. L A.F. precisa che tale dichiarazione presuppone che l originaria dichiarazione sia stata a suo tempo validamente e tempestivamente presentata. L A.F. con la Circ. n. 98 del 17.5.2000, al punto 8.1, interpreta l art. 2, comma 8, del DPR n. 322/98 e con esso la possibilità di operare integrazioni da parte del contribuente, in senso restrittivo, all ipotesi in cui il soggetto passivo abbia cioè tenuto un comportamento sanzionabile dall A.F.. Tant è che riconoscendo la possibilità di presentare un ulteriore dichiarazione rettificativa, da un lato l assoggetta a limiti temporali molto restrittivi e, dall altro, espone lo stesso contribuente anche alle sanzioni previste dalla legge in caso di ritardo. Riconosce altresì l eventualità di poter far valere crediti attuando i rimedi ordinari del rimborso e della compensazione. V. Conclusioni L indagine svolta da parte della dottrina e della giurisprudenza combinata con le novità normative che si sono succedute nel tempo sembra condurre senza dubbio verso un progressivo avvicinamento, sia pure non verso una vera e propria parificazione, fra le posizioni più favorevoli del contribuente e quelle dell A. F.. E opportuno prendere in considerazione a tal riguardo l assetto degli interessi che emergono e che comunque vanno contemperati. Si individua l interesse del contribuente a modificare la propria dichiarazione per renderla esattamente corrispondente al presupposto del tributo e, al contempo, l esigenza pubblicistica di conferire certezza e definitività ai rapporti giuridici, in specie a quelli tra contribuente ed A. F., pur nei limiti variamente fissati dalle numerose decisioni citate 11. Parimenti, non possono trascurarsi anche i principi costituzionali che incidono nella materia, quale ad esempio quello previsto dall art. 53, 1 comma Cost., secondo il quale tutti debbono contribuire alle spese dello Stato in ragione della loro capacità contributiva, che esprime esigenze garantistiche ed al tempo stesso solidaristiche: il debito tributario deve tendenzialmente coincidere con la capacità contributiva manifestata dal presupposto. Le decisioni finora richiamate, che riconoscono il potere di rettifica al contribuente, tendono nello stesso tempo a contemperare tale potere, delimitandolo sotto l aspetto formale e temporale, ed a soddisfare anche esigenze di origine pubblicistica. Ragionando a contrario, si finirebbe per riconoscere al privato, rispetto alle pretese dell Erario, un potere assoluto estraneo ai principi ed ai valori pubblicistici applicabili. In tal senso, la più recente giurisprudenza della Suprema Corte, con la sentenza n. 8972 depositata il 20.6.2002, ha enucleato i principi che, a parere di chi scrive, rappresentano l essenza e la summa della presente materia. Da un lato, essa ha affermato che la dichiarazione non presenta carattere confessorio e che non si configura come fonte di obbligazione tributaria, rientrando invece nell ambito del procedimento di accertamento e di riscossione. Dall altro, riconoscendo l emendabilità da parte del contribuente degli errori anche non meramente materiali e di calcolo contenuti nella dichiarazione, ha posto la rettifica in stretta connessione con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della buona amministrazione (art. 97 Cost.), peraltro confermati dalla Cass. n. 15063, integrandoli tuttavia con i principi di collaborazione e di buona fede espressi dallo Statuto del contribuente (Legge n. 212/2000, art. 10), oltreché con il 11 FANTOZZI, op. cit. 4

fondamentale principio di legalità: ne consegue che il contribuente può procedere alla rettifica di errori di qualsiasi genere anche dopo la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione. Successivamente, la Suprema Corte con la sentenza a SS.UU. n. 15063 depositata il 25.10.2002, sanando un annoso contrasto interpretativo, ha sostenuto la tesi con riferimento alla normativa applicabile ratione temporis che afferma emendabile e ritrattabile ogni dichiarazione dei redditi che risulti, comunque, frutto di un errore del dichiarante nella relativa redazione, sia tale errore testuale o extra testuale, di fatto o di diritto, quando da esso possa derivare l assoggettamento del dichiarante medesimo ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che per legge devono restare a suo carico. Evidenzia la Corte come la normativa di cui è causa (art. 9, 7 e 8 comma, DPR n. 600/73), relativa agli anni 1993/94, non prevede alcun limite temporale all emendabilità ed alla ritrattabilità della dichiarazione dei redditi affetta da simili errori. Tali disposizioni riguardano, ribadisce la Corte, la rimozione di omissioni o l eliminazione di errori suscettibili di portare pregiudizio all Erario e non attengono, invece, all emendabilità e ritrattabilità di dichiarazioni oggettivamente errate, idonee a produrre nocumento al contribuente dichiarante. Ulteriormente, prosegue il ragionamento della S. C., la possibilità di rettificare o di ritirare, in tutto od in parte, la dichiarazione dei redditi discende dalla sua natura di atto non negoziale e non dispositivo, che reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, tale da comportarne la modificabilità per l acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti e/o valutati, e va ricondotta al fatto che essa non costituisce il titolo dell obbligazione tributaria, ma integra un momento dell iter procedimentale inteso all accertamento di tale obbligazione ed al soddisfacimento delle ragioni erariali che ne sono l oggetto. Infatti, ragionando a contrario, si dovrebbe rilevare un incompatibilità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53, 1 comma, Cost.) e della correttezza dell azione amministrativa (art. 97, 1 comma, Cost.) di un sistema legislativo che, negando radicalmente la rettificabilità della dichiarazione, sottoponesse il contribuente, sulla base di tale atto, ad un prelievo fiscale sostanzialmente e legalmente indebito. Infine, con la sentenza n. 17394 del 6.12.2002 la S. C., riproponendo l evoluzione degli orientamenti dottrinari e giurisprudenziali nella presente materia, evidenzia come l interpretazione del dato normativo esistente che sia preclusiva della possibilità per il contribuente di rettificare la propria dichiarazione finirebbe per sfociare nel risultato di sottoporre detto contribuente ( ) ad un prelievo fiscale sostanzialmente e legalmente indebito e difficilmente compatibile con gli articoli 53 e 97 della Costituzione. Si può pertanto sostenere che il dichiarante, attualmente, grazie anche alla spinta decisiva offerta da una giurisprudenza che si va consolidando a suo favore, ispirata dai principi costituzionali e dai principi fondamentali del nostro ordinamento giuridico, dispone senz altro verso il proprio interlocutore pubblico di poteri diversi che gli conferiscono una migliore tutela delle proprie posizioni soggettive. Il riconoscimento in sede giudiziaria di tali ulteriori poteri in capo al soggetto privato rappresenta sicuramente un importante passo in avanti verso più raffinate forme di tutela ma richiede, a parere di chi scrive, una maggiore chiarezza da parte del Legislatore, che consenta anche all A. F. di assumere posizioni interpretative meno restrittive e che dia, comunque, certezza agli operatori del diritto. E infatti evidente che l intervento della S. C. si pone a garanzia degli interessi del contribuente, percorrendo un itinerario normativo modificato ed integrato nel corso degli anni ma ancora bisognoso di ulteriori correttivi. E altrettanto chiaro, altresì, che, proprio in quanto la dichiarazione si pone quale elemento procedimentale che si articola nell accertamento e nella riscossione, sarà 5

opportuno che l auspicato intervento del Legislatore, pur nel rispetto della primaria esigenza di tutelare l Erario, disegni adeguatamente l architettura della rettifica ed in particolare le sue modalità concrete di realizzazione, in armonia con le premesse giurisprudenziali e dottrinarie più avanzate, per rapportarla correttamente ai sopraindicati istituti, al fine di evitare ovvero ridurre le distonie sistemiche che si potrebbero verificare, come in passato hanno adeguatamente evidenziato alcuni autori 12. 12 BAFILE, op. cit.; LUPI, op. cit. 6