E' nulla la cartella non preceduta dalla comunicazione di irregolarità Pubblicato il 4 maggio 2008 Ancora una pronuncia di merito sull obbligo di notifica dell avviso bonario (1). La Commissione Tributaria Regionale di Napoli, sezione staccata di Salerno, con la sentenza n. 52 dep. il 10 marzo 2008, ha sancito che uno dei casi di nullità assoluta previsto dalla legge è fornito dall emissione della cartella di pagamento senza la preventiva notifica del cosiddetto avviso bonario, richiesto a pena di nullità dall art. 6 comma 5 della legge n. 212/00. Il predetto articolo dispone: prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione dei tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l Amministrazione Finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione della disposizioni di cui al presente comma. In casi del genere, capita spesso che l Ufficio finanziario dichiari di avervi provveduto, ma non ne fornisca la prova, ovvero sostenga che non ricorrano le condizioni per la comunicazione perché non vi sono incertezze sulla liquidazione della dichiarazione. Già l art. 36 bis, c. 3, del DPR 600/73, prevede che qualora dai controlli automatici eseguiti emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli eseguiti dall ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerga un imposta o una maggiore imposta, l esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d imposta per evitare la reiterazione di errori e per 1
consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. Appare chiaro, dunque, l obbligo di legge. Ciò che il legislatore non ha previsto è la sanzione in caso di inadempimento. Soccorre sul punto il citato disposto dell art. 6, comma 5 della Legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) laddove afferma che l Amministrazione Finanziaria prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione dei tributi risultanti da dichiarazioni l Amministrazione finanziaria, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, deve invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari. In questo caso, però, prevedendo la sanzione di nullità in caso di violazione. Allorquando si denuncia tale violazione come rilevato la difesa del Fisco si fonda spesso sull assenza di incertezza nella liquidazione della dichiarazione; fatto che non farebbe sorgere alcun obbligo di notifica dell avviso bonario. La Corte di Cassazione, con sentenza n. 110 del 15 novembre 2006 (dep. l 8 gennaio 2007), nel decidere in merito alla decorrenza dell obbligo di comunicazione al contribuente, di cui al citato art. 36 bis, c. 3, del D.P.R. 600/73, ha statuito che tale obbligo decorre dal periodo d imposta in essere al 1 gennaio 1999 e non è estensibile, stante il chiaro tenore dell art. 16 del D. Lgs. n. 241 del 1997, ai periodi d imposta antecedenti l entrata in vigore della normativa delegata; con ciò lasciando intendere che per le annualità successive la violazione è censurabile. L art. 36 bis del DPR 600/73 è stato oggetto di una copiosa giurisprudenza sotto diversi profili. Nella parte che interessa ai fini della motivazione della cartella di pagamento e del mancato invio della comunicazione di irregolarità (c.d. avviso bonario) sono da segnalare alcune recenti pronunce. 2
Con la sentenza n. 11251 del 18 aprile 2007 (dep. il 16 maggio 2007) la Corte di Cassazione ha precisato che anche nella cartella di pagamento l ente impositore ha l obbligo di chiarire, sia pure succintamente, le ragioni intese come indicazione sia della mera causale che della motivazione vera e propria dell iscrizione nel ruolo dell importo dovuto, in modo tale da consentire al contribuente un non eccessivamente difficoltoso esercizio del diritto di difesa. L obbligo di una congrua, sufficiente ed intelligibile motivazione, infatti, non può essere riservato ai soli avvisi di accertamento, atteso che alla cartella di pagamento devono ritenersi comunque applicabili i principi di ordine generale indicati per ogni provvedimento amministrativo dall art. 3 della L. 7 agosto 1990, n. 241 poi recepiti, per la materia tributaria, dall art. 7 della L. 27 luglio 2000, n. 212, ponendosi una diversa interpretazione in insanabile contrasto con gli artt. 3 e 24 della Costituzione, tanto più quando tale cartella non sia stata preceduta da un motivato avviso di accertamento (2). Peraltro, secondo la Corte di Cassazione (3), il ricorso alla procedura di cui all art. 36 bis del DPR 600/73 non è esercitatile qualora sia necessario procedere ad attività interpretativa della dichiarazione e della documentazione, occorrendo in tal senso un atto di accertamento esplicitamente motivato, in relazione all attività impositiva che emerga dalla pretesa dell Amministrazione, ulteriore e sovrapposta a quella della dichiarazione del contribuente. Né è consentito all Amministrazione esimersi da questo obbligo affermando che non è necessario riportare nella cartella criteri che siano noti per essere stati pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale. Con la sentenza n. 13581 del 18 aprile 2007 (dep. l 11 giugno 2007) la Corte 3
di Cassazione ha altresì precisato che qualora la liquidazione delle imposte ai sensi dell art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 non si sovrapponga alla dichiarazione del contribuente ma si risolva in una rettifica dei risultati della dichiarazione stessa, che comporti una pretesa ulteriore da parte dell Amministrazione finanziaria si è in presenza di un attività impositiva vera e propria, per definizione rientrante in quella di accertamento, con la conseguenza che la cartella esattoriale che rechi la pretesa fiscale, non solo va notificata nel termine previsto a pena di decadenza per la notifica dell avviso di accertamento, ma deve essere (anche) motivata come il suddetto avviso, ossia deve contenere tutte le indicazioni idonee a consentire al contribuente di apprestare un efficace difesa (4). In tema di notifica della comunicazione di cui all art. 36 bis del DPR 600/72 la Corte di Cassazione (5), pur con una sentenza di rigetto delle doglianze del contribuente, ne ha di fatto sancito l obbligatorietà con decorrenza dal 1999. L Amministrazione finanziaria è tenuta infatti ad inviare apposita comunicazione al contribuente, all esito della liquidazione delle imposte sulla base della dichiarazione, degli eventuali errori rinvenuti onde consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. La Commissione Tributaria Regionale di Napoli, sezione staccata di Salerno, ha ribadito che in tutti i casi in cui la motivazione rinvia al c.d. avviso bonario l Amministrazione Finanziaria, in caso di contestazione, ha l onere di provare la rituale notifica dello stesso; in assenza dell assolvimento di tale onere, la successiva iscrizione a ruolo si palesa illegittima. Massimo Conigliaro 4
3 maggio 2008 *** IL TESTO DELLA SENTENZA PER ESTESO COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DI NAPOLI, Sez. staccata di Salerno, Sez. V Pres. Napoli, Rel. De Angelis Sentenza n. 52 del 25 febbraio 2008 (dep. il 10 marzo 2008) Con ricorso depositato in data 04/04/06 il sig. I.A., nella qualità di liquidatore della ditta S. srl, rappresentato e difeso dal Rag. T.C., impugna la cartella di pagamento n., con la quale l Agenzia delle Entrate di Avellino chiede il pagamento di Euro 17.248,74 per mancato riconoscimento credito IVA per l anno 5
2001 riportato nella dichiarazione UNICO 2002. Il ricorrente eccepisce la irregolarità della cartella in quanto non preceduta da avviso o da altro atto di comunicazione con violazione dell art. 6 comma 5 della legge n. 212/00. Eccepisce ancora la violazione dell art. 36 bis del DPR n. 600/73. Nella dichiarazione al quadro VL punto 8 risulta una imposta di Lire 5.748.000 che tradotto in Euro dà 2698,59 e non i pretesi Euro 3654,45. Chiede l annullamento della cartella con vittoria delle Spese di giudizio. L Agenzia delle Entrate controdeduce che i motivi del ricorso sono infondati in quanto trattasi di un credito di imposta IVA non riconosciuto perché non è stata presentata la dichiarazione IVA dell anno 2000. Non vi è decadenza dell emissione della cartella in quanto sono stati rispettati termini previsti dall art. 17 del DPR n. 602/73. Chiede il rigetta del ricorso con vittoria delle spese processuali la Commissione Tributaria provinciale di Avellino con sentenza n. 296/08/06 del 16/10/06 rigetta il ricorso e compensa le spese. Avverso la predetta sentenza il sig. I., nella qualità di liquidatore della ditta S., rappresentato e difeso come sopra, propone appello per la riforma della decisione. I giudici di primo grado non hanno tenuto conto dell errore evidenziato nel ricorso introduttivo che la pretesa fiscale di euro 6
12.142,45 si compone per Euro 3.654,45 imposta dovuta nell anno e per Euro 8.488,00 per mancato riconoscimento dei credito IVA indicato in UNICO 2002 presentato per l anno 2001. Nel quadro VL al punto 8 era stata indicata la somma di Lire 5.748.000 e convertito dà Euro 2.968,59 e non i pretesi Euro 3.654,45. Nella sentenza non si fa menzione del mancato riconoscimento del credito IVA per la mancata presentazione della dichiarazione IVA anno 2000, mentre erano state regolarmente presentate le dichiarazioni periodiche. Inoltre rileva che per lo stesso anno vi è un altro contenzioso pendente. Eccepisce la violazione dell art. 6 comma 5 della legge n. 212/00, comma 3 dell art 25 del DPR n. 602/73. Chiede la modifica della sentenza con vittoria delle spese di giudizio. L Agenzia delle Entrate presenta proprie memorie difensive e fa rilevare che non vi è decadenza per la notifica della cartella in quanto avvenuta nel rispetto della legge n. 248/05. Non vi è irregolarità nell emissione del ruolo in quanto a nulla rileva la circostanza che il contribuente non abbia ricevuto alcuna comunicazione ai sensi dell art. 6 comma 5 della legge n. 212/00 e che comunque risulta acquisita al sistema informativo. 7
La comunicazione di irregolarità è necessaria soltanto quando sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, che nel caso di specie non ricorrono. Nel merito eccepisce che non vi è alcuno errore nel calcolo della somma in quanto l importo di 5.748.000 è stata rettificata in Lire 7.076.000 (Euro 3.654,45) per effetto del credito IVA di Lire 1.328.000 dell anno 2000 indebitamente compreso nel modello F24. Precisa che la presente controversia non è in alcun modo connessa con l altro accertamento riguardante il volume d affari. L operato dell Ufficio è corretto in ottemperanza all art. 54 bis comma I del DPR n. 633/72. Ribadisce che il credito IVA non poteva essere compensato in quanto non è stata presentata la dichiarazione nell anno 2000, ma poteva essere richiesto con specifica istanza ai sensi dell art. 21 del D.to Lgs. n. 546/92. Chiede il rigetto dell appello e per l effetto la conferma della sentenza impugnata con vittoria delle spese di giudizio. OSSERVA 8
questo collegio che uno dei motivi di appello è l omessa notifica di comunicazioni, inviti di pagamento, avvisi bonari, precedenti all iscrizione a ruolo in violazione degli artt. 5 e 6 della legge n. 212/00. atti Al riguardo occorre fare una distinzione tra atti nulli ed annullabili, significando che l atto fiscalmente nullo produce i suoi effetti nel mondo giuridico come se fosse valido, tanto che costituisce titolo per la riscossione di imposte e sanzioni e suscettibile di divenire definitivo se l interessato non ricorre al giudice tributario. I casi di nullità assolute si verificano quando l atto manca degli elementi essenziali, quando è emesso da soggetto cui la legge non ne riconosce il potere di adozione, quando viola od elude il giudicato ovvero negli altri casi stabiliti dalla legge. Uno dei casi di nullità assoluta previsto dalla 9
legge è fornito dall emissione della cartella di pagamento senza la preventiva notifica del cosiddetto avviso bonario, richiesto a pena di nullità dall art. 6 comma 5 della legge n. 212/00. Il predetto articolo dispone: Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione dei tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l Amministrazione Finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione della disposizioni di cui al presente comma. In questo caso la nullità non è rilevabile di ufficio, ma occorre che il contribuente impugni l atto e faccia valere gli eventuali vizi di nullità. Pertanto, si ritiene che nel caso di specie, stante la nullità assoluta per le considerazioni espresse, non possa trovare applicazione la giustificazione fornita dall Ufficio laddove afferma: a nulla rilevando, la circostanza che il liquidatore, 10
sig. I.A., non abbia ricevuto anche la notifica della comunicazione di cui all art. 6 comma 5 della legge n. 212/00, che comunque risulta acquisita nel sistema informativo con n. 0021165502651. Invero l Ufficio finanziario dichiara di avervi provveduto, ma non ne fornisce la prova; poi aggiunge che nel caso di specie non ricorrono le condizioni per la comunicazione perché il recupero attiene alla mancata presentazione del Modello Unico relativo al precedente anno 2000, non rinvenuto in anagrafe tributaria.. In vero, il caso di nullità degli atti espressamente prevista dalla norma non può essere sanato, a parere di questo collegio, dall ipotesi che non trovano corrispondenza negli atti. Il contribuente per far valere la nullità del provvedimento ha impugnato la cartella esattoriale altrimenti sarebbe divenuta atto definitivo con tutte le conseguenze giuridiche previste. Occorre aggiungere che al comma 2 dell art. 6 viene espressamente previsto: L Amministrazione deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l irrogazione di una 11
sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il riconoscimento, seppure parziale, di un credito. Ritenendo assorbiti gli altri motivi, questo collegio, valuta l appello fondato. In virtù della complessità della vertenza compensa le spese. P.Q.M. In accoglimento dell appello ed in riforma della sentenza impugnata, annulla la cartella di pagamento. Spese compensate NOTE 12
(1) Cfr. sul tema Comm. trib. prov. di Bari, Sez. IV, Sent. n. 445 del 10 dicembre 2007 (dep. il 14 gennaio 2008), Comm. trib. prov. di Potenza, Sez. III, Sent. n. 261 del 15 dicembre 2006 (dep. il 18 gennaio 2007), Comm. trib. prov. di Salerno, Sez. I, Sent. n. 232 del 13 novembre 2001, Commissione Tributaria Provinciale di Siracusa, Sezione 4 sentenza n. 171/07 del 19.9.2007 dep. 3.10.2007, quest ultima in www.commercialistatelematico.it, con commento di E. Joan dal titolo La mancata notifica dell avviso bonario comporta l illegittimità della successiva notifica della cartella di pagamento. (2) In tal senso anche Cass. nn. 15638/2004; 18306/2004; 2819/2005. (3) Cfr. Cass. n 1721 del 5 dicembre 2006 dep. il 26 gennaio 2007. (4) cfr. Cass. n. 15042/2006, n. 14414/2005. (5) Così Cass. n. 110 del 15 novembre 2006 (dep. l 8 gennaio 2007). 13