IL CONTENZIOSO TRIBUTARIO

IL CONTENZIOSO TRIBUTARIO IL PROCESSO TRIBUTARIO CENNI SULL EVOLUZIONE STORICA La giurisdizione in materia di controversie tributarie è affidata ad un giudice speciale: le Commissioni Tributarie. Esse furono istituite con la L. 14 luglio 1864, n. 1830 ed ebbero inizialmente una funzione, in prevalenza, amministrativa, occupandosi dell accertamento dei redditi ai fini dell imposta di ricchezza mobile. Con la L. 20 marzo 1865, n. 2248 (All. E), il legislatore, abrogando il contenzioso amministrativo, attribuì alla giurisdizione ordinaria tutte le controversie tra Stato e privati tra cui (implicitamente) anche quelle in materia di imposte dirette precedentemente rientranti nella cognizione accertativa delle Commissioni Tributarie. Con l entrata in vigore, nel 1877, del Testo Unico sulle imposte dirette, alle Commissioni Tributarie venne attribuita la cognizione di tutte le controversie rientranti in tale materia. Tale attribuzione fu dettata da esigenze di economia processuale tese a ridurre i carichi di lavoro della giustizia ordinaria. In tale fase, pur essendo stata intrapresa la scelta di giurisdizionalizzare le Commissioni Tributarie, le stesse continuavano a configurarsi come organi burocratici di tipo amministrativo. L entrata in vigore della Costituzione del 1948, evidenziò ulteriormente la fragilità del sistema stante il divieto, previsto dall art. 102, di istituire nuovi giudici speciali. L esigenza di riformare il contenzioso tributario in maniera compatibile ai dettami della Costituzione, portò il legislatore ad occuparsi del problema solo negli anni settanta. In sede di emanazione della legge delega per la riforma tributaria (L. n. 825/1971), venne infatti conferito al Governo il compito di procedere ad una revisione delle Commissioni Tributarie. Tale prima riforma si rivelò, tuttavia, poco incisiva, in quanto le Commissioni risultavano ancora organi di contenzioso troppo legati all A.F. Solo in seguito all emanazione del D.P.R. n. 636/1972 (regolatrice del contenzioso tributario) iniziò ad affermarsi più nitidamente la scelta legislativa di conferire a tali organi natura giurisdizionale. Il formale e definitivo riconoscimento delle Commissioni Tributarie quale organo giurisdizionale discese dalla Corte Costituzionale che con due sentenze (n. 287/1974 161

e n. 215/1976) escluse che alle stesse potesse essere attribuita natura semplicemente amministrativa. Il predetto riconoscimento della Consulta pose le basi anche per l ulteriore ed esplicito riconoscimento legislativo avvenuto con il D.Lgs. n. 545/1992 con il quale si procedette ad un generale riordino della Giustizia Tributaria. LA GIURISDIZIONE Attualmente, la disciplina del processo tributario si ritrova: - anzitutto nelle norme del D.Lgs. n. 546/1992 e - per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, nelle norme del codice di procedura civile (ai sensi del rinvio operato dall art. 1, secondo comma, D.Lgs. n. 546/1992). N.B.: la valutazione di compatibilità si ritiene debba essere condotta caso per caso, tenendo conto anche delle norme relative ai singoli tributi. Si ritiene che la giurisdizione speciale tributaria abbia natura esclusiva. Per le controversie specificate dall art. 2 D.Lgs. n. 546/1992 non sono infatti ammesse forme di tutela giurisdizionale concorrente o alternativa. È da escludere la possibilità di tutela in sede di diretto ed autonomo esercizio dell azione davanti al giudice ordinario. Il legislatore tributario, con la nuova disposizione normativa in esame, prevede l oggetto della giurisdizione per i tributi di ogni genere e specie comunque denominati. N.B.: la valutazione di compatibilità si ritiene debba essere condotta caso per caso, tenendo conto anche delle norme relative alle singole prestazioni imposte. L OGGETTO DELLA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA Sono soggette alla giurisdizione tributaria le controversie concernenti: a) i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali; b) il contributo per il Servizio sanitario nazionale; c) nonché le sovrimposte e le addizionali; d) le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari; e) gli interessi ed altri accessori. Appartengono, infine, alla giurisdizione tributaria: a) le controversie promosse dai singoli possessori concernenti: - l intestazione, 162

- la delimitazione, - la figura, - l estensione, - il classamento dei terreni e - la ripartizione dell estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, b) le controversie concernenti: - la consistenza, - il classamento delle singole unità immobiliari urbane e - l attribuzione della rendita catastale. c) le controversie relative alla debenza: - [del canone per l occupazione di spazi ed aree pubbliche previsto dall art. 63 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 e successive modificazioni] (Corte Cost. n. 64/2008); - [del canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue (Corte Cost. n. 29/2010) e per lo smaltimento dei rifiuti urbani (Corte Cost. n. 238/2009; contra Cass., Sez. Un., Ord. n. 13894/2009)]; - le controversie attinenti l imposta o il canone comunale sulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni. Restano escluse le controversie riguardanti gli atti dell esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e dell avviso di cui all art. 50 del D.P.R. n. 602/1973. DIFETTO DI GIURISDIZIONE Art. 3 D.Lgs. n. 546/1992: Il difetto di giurisdizione delle Commissioni Tributarie è rilevato, anche di ufficio, in ogni stato e grado del processo. E ammesso il regolamento preventivo di giurisdizione previsto dall art. 41, primo comma, del codice di procedura civile. Si ritiene che i giudizi esperibili davanti alle Commissioni debbano avere, come parte necessaria, a seconda dei casi - l Agenzia fiscale; - l ente locale o - l Agente della riscossione. 163

Pertanto, devono ritenersi escluse dalla giurisdizione tributaria le controversie tra privati, ancorché abbiano ad oggetto questioni relative ai tributi indicati nell art. 2. Secondo la prevalente dottrina, ad esempio, non appartiene alla giurisdizione tributaria la lite promossa dal sostituito avverso il sostituto in ordine alla ritenuta subita. GLI ATTI IMPUGNABILI Il ricorso davanti alle Commissioni Tributarie può essere proposto avverso gli atti indicati tassativamente dall art. 19 D.Lgs. n. 546/1992: a) avviso di accertamento del tributo; b) avviso di liquidazione del tributo; c) provvedimento di irrogazione delle sanzioni; d) ruolo e cartella di pagamento; e) avviso di mora; e-bis) iscrizione di ipoteca sugli immobili; e-ter) fermo di beni mobili registrati; f) atti relativi alle operazioni catastali rientranti nella giurisdizione delle Commissioni Tributarie; g) rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti; h) diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; i) ogni altro atto per il quale la legge ne prevede l autonoma impugnabilità davanti alle Commissioni Tributarie. Il processo tributario nasce, dunque, con l impugnazione di uno degli atti indicati dall art. 19 (o con uno degli atti ad essi assimilati). Tale elencazione oggi non è considerata tassativa dalla Corte di Cassazione. Il RICORSO è l atto di impulso del processo tributario. CONTENUTO DEL RICORSO Il ricorso deve indicare (art. 18): a) la Commissione Tributaria cui è diretto; b) il ricorrente e il suo legale rappresentante, la relativa residenza o sede legale o il domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonché il codice fiscale e l indirizzo di posta elettronica certificata; 164

c) l Ufficio dell Agenzia fiscale o dell ente locale o dell Agente della riscossione nei cui confronti il ricorso è proposto; d) l atto impugnato e l oggetto della domanda; e) i motivi. Sia l originale che la copia del ricorso devono contenere, inoltre, - la sottoscrizione, del difensore del ricorrente e - l indicazione dell incarico al difensore, conferito con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, salvo che il ricorso non sia sottoscritto personalmente nelle ipotesi in cui il contribuente è legittimato ad agire senza l assistenza tecnica. Tra gli elementi che devono essere indicati nel ricorso hanno particolare rilevanza: A) L OGGETTO DELLA DOMANDA (il c.d. petitum): a) coloro che considerano il processo tributario come giudizio di impugnazioneannullamento individuano: - come oggetto immediato del giudizio, la richiesta di eliminazione, totale o parziale dell atto impositivo impugnato, - come oggetto mediato del giudizio, la tutela dell interesse legittimo colpito dal provvedimento dell Amministrazione; b) coloro che considerano il processo tributario come giudizio di impugnazionemerito (ossia come processo che è formalmente introdotto con l impugnazione di un atto, ma che sostanzialmente ha per oggetto l accertamento del rapporto di imposta) ritengono che oggetto mediato del processo sia costituito - dalla pretesa tributaria di cui il contribuente domanda l accertamento negativo, ovvero - dal diritto al rimborso, di cui chiede il riconoscimento, con la condanna dell Amministrazione alla restituzione delle somme indebitamente percepite. B) I MOTIVI (la c.d. causa petendi): a) per coloro che ritengono che il processo tenda sempre all annullamento, la causa petendi si riduce ai vizi dell atto impugnato; b) per coloro che concepiscono il processo come processo di impugnazionemerito, la causa petendi coincide: - con i fatti estintivi, modificativi o impeditivi o con l asserzione dell inesistenza dei fatti costitutivi della pretesa erariale, ovvero - nel titolo o nel fatto legittimante la richiesta di accertamento del diritto di credito del contribuente. 165

LA PROPOSIZIONE DEL RICORSO Dal combinato disposto degli artt. 16 e 20 si evince che la proposizione del ricorso deve avvenire mediante NOTIFICA che può essere effettuata: a) secondo le disposizioni contenute negli artt. 137 ss. del c.p.c.; b) a mezzo del servizio postale mediante spedizione del ricorso in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento, sul quale non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell atto; c) nei confronti degli Uffici dell Agenzia delle Entrate e degli enti locali mediante consegna dell atto all impiegato addetto che ne rilascia ricevuta sulla copia. d) il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilità entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell atto impugnato; e) il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti (art. 19 comma 1, lett. g)) può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzione presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto. LA COSTITUZIONE IN GIUDIZIO DEL RICORRENTE Entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso, il ricorrente deve, a pena di inammissibilità del ricorso, provvedere al DEPOSITO o a trasmettere a mezzo posta, in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento, presso la segreteria della Commissione adita: a) l originale del ricorso, notificato a norma degli artt. 137 e ss. del c.p.c., ovvero, la copia del ricorso consegnato o spedito per posta, con fotocopia della ricevuta di deposito o della spedizione per raccomandata postale, e con attestazione di conformità dell atto depositato a quello consegnato o spedito; b) insieme al ricorso, il ricorrente deve depositare o trasmettere a mezzo posta il proprio fascicolo, con: - l originale o la fotocopia dell atto impugnato, se notificato e - i documenti che produce, in originale o in fotocopia. In sintesi, la costituzione in giudizio del ricorrente si realizza mediante: - deposito del ricorso; - unitamente al fascicolo di parte; - presentando, inoltre, la c.d. nota di deposito. 166

La nota di deposito presentata dal ricorrente, all atto della costituzione in giudizio, deve contenere l indicazione: - delle parti; - del difensore che si costituisce; - dell atto impugnato; - della materia del contendere; - del valore della controversia; - della data di notificazione del ricorso. INAMMISSIBILITA DEL RICORSO A) Per violazione del contenuto di legge, ovverosia - se manca o è assolutamente incerta una delle indicazioni richieste dall art. 18, ad eccezione di quella relativa al codice fiscale, - se non è sottoscritto dal difensore di fiducia o dal contribuente nei casi in cui costui può stare in giudizio da solo. B) Se il ricorrente si costituisce tardivamente (non esiste nel processo tributario la procedura per contumacia e si ritiene che il vizio non sia sanato dalla costituzione del resistente); C) Se l atto depositato non è conforme all originale consegnato o spedito alla controparte. L inammissibilità del ricorso è rilevabile d ufficio in ogni stato e grado del giudizio. LA COSTITUZIONE IN GIUDIZIO DEL RESISTENTE L Ufficio erariale, l ente locale o l Agente della riscossione si costituiscono in giudizio, entro sessanta giorni dal giorno in cui il ricorso è stato notificato, consegnato o ricevuto a mezzo del servizio postale, mediante DEPOSITO, presso la segreteria della Commissione adita, del proprio fascicolo contenente: - le controdeduzioni in tante copie quante sono le parti in giudizio e - i documenti offerti in comunicazione. Nelle CONTRODEDUZIONI la parte resistente - espone le sue difese prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente e - indica le prove di cui intende valersi, - proponendo altresì le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d ufficio e - si attiva, se del caso, per la chiamata di terzi in causa. 167

La legge non collega alla mancata tempestiva costituzione del resistente alcuna preclusione in ordine all esercizio dell attività difensiva nel corso del processo. Il termine di sessanta giorni deve pertanto ritenersi ordinatorio e non perentorio. La mancata costituzione tuttavia ha precise conseguenze: - preclude al resistente la facoltà di chiamare terzi in causa, e - fin tanto che perduri, comporta che non gli sia data comunicazione né della data di trattazione del ricorso, né del dispositivo della sentenza resa pubblica mediante deposito nella segreteria della Commissione. Quale è dunque il termine ultimo per la costituzione tardiva (rispetto ai termini indicati nell art. 23) della parte resistente? a) Secondo alcuni: fino a quando non sia stata fissata la data dell udienza di trattazione del ricorso. b) Secondo altri: fino al termine stabilito dal secondo comma dell art. 32 per il deposito di memorie illustrative (ossia dieci giorni liberi prima della data dell udienza di trattazione). Il Giudice decide non solo sulla base delle prove prodotte dalle parti, ma anche dei fatti che non sono stati, in modo specifico, contestati dalla parte che si è costituita. Il Giudice che decide di porre a fondamento della propria decisione una questione rilevata d ufficio, a pena di nullità, assegna alle parti non meno di 20 gg. e non più di 40 gg. per depositare delle osservazioni sulla controversia oggetto d esame e nel contempo riserva la decisione. PRODUZIONE DI DOCUMENTI E MOTIVI AGGIUNTI I documenti devono essere elencati negli atti di parte cui sono allegati ovvero, se prodotti separatamente, in apposita nota sottoscritta da depositare in originale e in un numero di copie pari a quello delle altre parti. Il deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della Commissione, può rendere necessaria l integrazione dei motivi di ricorso, che può effettuarsi entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla data in cui l interessato ha avuto notizia del deposito. ASSEGNAZIONE DEL RICORSO Il Presidente della Commissione Tributaria adita, esaminato il fascicolo d ufficio formato a norma dell art. 25 e contenente gli atti depositati dalle parti, assegna il ricorso ad una delle sezioni e può disporre che le cause attinenti a questioni di diritto 168

di carattere ripetitivo vengano assegnate alla stessa sezione per essere trattate congiuntamente. ESAME PRELIMINARE DEL RICORSO Una volta assegnato il ricorso alla sezione, il Presidente della sezione, esamina preliminarmente il ricorso e - ne dichiara con decreto l inammissibilità qualora essa sia manifesta e - pronuncia con decreto, ove ne ricorrano i presupposti, la sospensione, l interruzione e l estinzione del processo. Avverso i predetti provvedimenti è ammessa la possibilità di proporre reclamo dinanzi all organo collegiale. RIUNIONE DEI RICORSI Può essere disposta la riunione dei ricorsi - aventi lo stesso oggetto o - fra loro connessi. Tuttavia, se il collegio rileva che la riunione dei processi connessi ritarda o rende più gravosa la loro trattazione, può, con ordinanza motivata, disporne la separazione. LA TRATTAZIONE DELLA CONTROVERSIA Il Presidente della sezione, scaduti i termini per la costituzione delle parti, fissa la data di trattazione della controversia e nomina un relatore, di cui viene data comunicazione alle sole parti costituite. N.B.: la trattazione della controversia avviene in camera di consiglio salvo che almeno una delle parti non abbia chiesto la discussione in pubblica udienza, con apposita istanza. DEPOSITO DI DOCUMENTI E DI MEMORIE Le parti (art.32) - possono depositare documenti fino a venti giorni liberi prima della data di trattazione, - depositare memorie illustrative fino a dieci giorni liberi prima della data di trattazione, - se la trattazione avverrà in Camera di Consiglio, possono depositare brevi repliche scritte fino a cinque giorni liberi prima di essa. DISCUSSIONE IN PUBBLICA UDIENZA All udienza il relatore espone al collegio i fatti e le questioni della controversia e il presidente ammette le parti presenti alla discussione. 169

Inoltre, la Commissione può disporre il differimento della discussione a udienza fissa, su istanza della parte interessata, qualora la sua difesa tempestiva sia resa particolarmente difficile a causa dei documenti prodotti o delle questioni sollevate dalle altre parti. IL RECLAMO E LA MEDIAZIONE (Art. 17/bis, D.Lgs. n. 546/92) L art. 39, D.L. 6 luglio 2011 n. 98, recante Disposizioni in materia di riordino della giustizia tributaria, ha introdotto nel D.Lgs. n. 546/92 l art. 17/bis che disciplina il reclamo e la mediazione al fine di ridurre il numero delle controversie pendenti innanzi alle Commissioni Tributarie. L art. 17/bis del D.Lgs. n. 546/1992, per le controversie di valore non superiore ad 20.000, relative ad atti emessi dall'agenzia delle Entrate, dispone che chi intende proporre ricorso è tenuto, preliminarmente, a presentare una istanza di reclamo alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l'atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano la fase istruttoria. A norma dell art. 12, co. 5, del D.Lgs., n. 546 del 1992, per valore della lite si intende l importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l atto impugnato; per le controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste. Gli atti per i quali è necessario procedere con l istituto del reclamo, se sussistono i requisiti indicati, sono quelli notificati a decorrere dal 1 aprile 2012. L istituto diversamente dagli altri strumenti deflativi del contenzioso, come ad esempio l autotutela o l accertamento con adesione, non prospetta, quindi, una scelta delle parti, ma è obbligatorio per le controversie di cui si è detto. La presentazione del reclamo è condizione di ammissibilità del ricorso. L'inammissibilità è, poi, rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Il reclamo può contenere una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell'ammontare della pretesa. Decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l'accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso. I termini di cui agli articoli 22 e 23 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per la costituzione in giudizio del ricorrente e della parte resistente, decorrono dalla predetta data. Se l'agenzia delle Entrate respinge il reclamo in data antecedente, i predetti termini 170

decorrono dal ricevimento del diniego. In caso di accoglimento parziale del reclamo, i predetti termini decorrono dalla notificazione dell'atto di accoglimento parziale. Sono oggetto di mediazione le controversie relative a: - avviso di accertamento; - avviso di liquidazione; - provvedimento che irroga le sanzioni; - ruolo; - rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti; - diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; - ogni altro atto emanato dall'agenzia delle Entrate, per il quale la legge preveda l'autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni Tributarie. Non sono, al contrario, oggetto di mediazione le controversie relative agli atti non riconducibili all attività dell Agenzia delle Entrate, pur essendo gli stessi, invece, impugnabili a norma dell art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992 (ad esempio, l iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all art. 77 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602). La mediazione, invece, non si applica alle controversie, di cui all art. 47- bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, concernenti la sospensione di atti volti al recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili, in esecuzione di una decisione adottata dalla Commissione europea a norma dell art. 14 del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, denominata decisione di recupero. Il co. 1 dell art. 17/bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 dispone che per chi propone ricorso ed è, in questi casi, obbligato a presentare reclamo secondo quando disciplinato dal medesimo articolo è esclusa la conciliazione giudiziale di cui all art. 48 del D.Lgs. n. 546/1992. I POTERI ISTRUTTORI DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE L art. 7 prevede che ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti: a) le Commissioni possono esercitare tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari e all ente locale dalle singole leggi di imposta. b) Quando occorra acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità, le Commissioni possono richiedere apposite relazioni ad organi tecnici 171

dell amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici, compreso il Corpo della Guardia di Finanza, ovvero disporre consulenza tecnica. Le facoltà istruttorie predette, attribuite alle Commissioni - sono più ampie e numerose di quelle riconosciute eccezionalmente al giudice nell ordinario processo civile (ai sensi dell art. 115 c.p.c.) e, soprattutto, - sono esercitabili anche d ufficio. Pertanto, soprattutto in passato il processo tributario era ricondotto generalmente tra i processi di tipo inquisitorio, essendo chiamati i giudici ad esercitare i poteri istruttori al fine di conoscere i fatti rilevanti per la decisone e giungere alla verità. Attualmente, la dottrina sottolinea la distinzione tra: a) profilo dell allegazione dei fatti, su cui il giudice è chiamato a pronunciarsi, in relazione al quale si è concordi nel ritenere che il giudice non possa, d ufficio e con i suoi ampi poteri istruttori, introdurre nel processo fatti ulteriori rispetto a quelli indicati dalle parti nei propri atti (l art. 7, infatti espressamente circoscrive l esercizio dei poteri istruttori nei limiti dei fatti dedotti dalle parti); b) profilo di acquisizione dei mezzi di prova, la prevalente dottrina ritiene che, al riguardo, il giudice tributario possa esercitare i propri poteri istruttori soltanto per controllare e, al massimo, integrare il materiale istruttorio già fornito dalle parti (l art. 7 limita espressamente l esercizio dei poteri, ivi previsti, a fini istruttori). In particolare, con l abrogazione del comma 3 dell art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992, alle Commissioni Tributarie non è più data facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia. Si ritiene, peraltro, che - le fonti di prova acquisibili dal giudice, infatti, siano soltanto quelle desumibili dalle risultanze degli atti di causa e che - l esercizio dei poteri istruttori soggiaccia alle preclusioni e decadenze maturate a danno delle parti in relazione agli stessi mezzi di prova. Ne consegue l attuale riconduzione del processo tributario nell ambito dei processi di tipo dispositivo, ovvero di tipo dispositivo con metodo acquisitivo. Infine, l art. 7, quarto comma, del D. Lgs. n. 546 del 1992 stabilisce che non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale. Da più parti si è sollecitata l eliminazione del divieto di prova testimoniale, soprattutto al fine di consentire al contribuente un adeguata difesa in tutte le ipotesi in 172

cui l amministrazione finanziaria pone a fondamento dei propri atti impositivi dichiarazioni di soggetti terzi. La L. 18 giugno 2009, n. 69 ha introdotto nel processo civile la testimonianza scritta, ma l ammissibilità di tale istituto probatorio nel processo tributario, in dottrina così anche per la giurisprudenza, ha sollevato dubbi e perplessità. In particolare, in tema può rilevarsi che, mentre l Agenzia delle Entrate, con la Circ. 31 marzo 2010, n. 17/E, ne ha escluso l applicabilità nel processo tributario, la giurisprudenza si è spinta ad ammetterne la valenza indiziaria in ragione della parità di trattamento processuale che occorre riservare sia alle dichiarazioni raccolte dai verificatori, che a quelle rilasciate direttamente al contribuente o al suo difensore (Cass., 10.02.2006, n. 2940). LE VICENDE INCIDENTI SUL CORSO DEL PROCESSO Prima che la causa pervenga alla decisione, possono verificarsi talune vicende suscettibili di incidere sull ordinario corso del processo. A) LA SOSPENSIONE Consiste in un temporaneo arresto dello svolgimento del processo, una sorta di quiescenza in cui non possono essere compiute attività ed è annullato il decorso del tempo. Le circostanze che impongono al giudice di disporre la sospensione sono indicate nell art. 39 del D.Lgs. n. 546 del 1992: - quando è presentata querela di falso, - quando deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si tratti della capacità di stare in giudizio. A tali ipotesi devono aggiungersi: - ipotesi di questione di legittimità costituzionale rilevante ai fini della decisione, con trasmissione degli atti alla Corte Costituzionale; - ipotesi di proposizione del regolamento preventivo di giurisdizione (art. 41 c.p.c.); - presentazione di istanza di ricusazione. Una volta cessata la causa che ha determinato la sospensione, il processo deve essere riassunto entro il termine perentorio di sei mesi decorrenti dal momento in cui è venuta meno la causa anzidetta. In difetto di tempestiva riassunzione, il processo sospeso si estingue. B) INTERRUZIONE 173

Anche in tal caso si determina una paralisi del processo, durante la quale non possono essere compiute attività. Si verifica per le cause indicate nell art. 40 del D.Lgs. n. 549 del 1992: - il venir meno, per morte o altre cause, o la perdita della capacità di stare in giudizio di una delle parti, diversa dall Ufficio, o del suo legale rappresentante o la cessazione di tale rappresentanza; - la morte, la radiazione o sospensione dall albo o dall elenco di uno dei difensori indicati nell art. 12. C) ESTINZIONE La legge indica tre diverse ipotesi di estinzione del processo: - estinzione per rinuncia al ricorso (art. 44); - estinzione per inattività delle parti (art. 45); - estinzione per cessazione della materia del contendere (art. 46). Devono essere infine ricordati due istituti importanti, due procedimenti speciali e previsti negli artt. 47 e 48 del D.Lgs. n. 546 del 1992. Il primo riferimento normativo, l art. 47, disciplina il procedimento speciale cautelare che ha come fine quello di assicurare una tutela giurisdizionale quando si procede con l esecutorietà della pretesa in pendenza di giudizio. Differentemente, il secondo procedimento speciale, quello conciliativo disciplinato con l art. 48, è finalizzato a superare l elevato numero di contenziosi fiscali, in una prospettiva per la quale può rilevarsi una rinnovata visione consensuale del rapporto tra le due parti, Fisco e contribuente. LA TUTELA CAUTELARE CONSISTENTE NELLA SOSPENSIONE DELL ATTO IMPUGNATO (art. 47), su istanza della parte interessata, allorquando ricorrano i presupposti - del fumus boni juris, - del periculum in mora, (ossia un danno grave e irreparabile che potrebbe verificarsi a carico del ricorrente in pendenza del giudizio). Nel primo caso, il giudice valuta l ammissibilità e l attendibilità del ricorso che, prima facie, deve apparire fondato. Perché possa configurarsi periculum in mora occorre una valutazione comparativa della gravità del danno tra i due soggetti, ricorrente e titolare della pretesa creditoria. Il danno è grave qualora la sua entità sia tale da influire in modo determinante sulle condizioni del singolo contribuente- ricorrente. 174

Il danno è irreparabile quando destabilizza economicamente la situazione finanziaria del soggetto ricorrente, in modo che il successivo rimborso delle somme versate in pendenza di giudizio non porti ristoro al danno subito dal contribuente per versare dette somme. E possibile individuare diverse fasi caratterizzanti la procedura: - la sospensione dell esecuzione dell atto impugnato può essere chiesta dal ricorrente con istanza motivata in seno al ricorso o in atto separato. In quest ultima ipotesi l atto deve essere notificato alle parti e depositato nella segreteria della Commissione Tributaria Provinciale; - il presidente della sezione fissa con decreto la trattazione dell istanza per la prima camera di consiglio utile. Alle parti ne deve essere data comunicazione almeno 10 giorni liberi prima; - solo in caso di eccezionale urgenza il Presidente, dopo delibazione del merito, con lo stesso decreto di fissazione dell udienza di trattazione dell istanza dispone, inaudita altera parte, motivando ed in via provvisoria, la sospensione dell esecuzione fino alla pronuncia del collegio; - il collegio sentite le parti in camera di consiglio decide con ordinanza motivata non impugnabile, ma solo revocabile; - nel caso di accoglimento della sospensione dell esecuzione dell atto il processo procede rapidamente: la trattazione della controversia deve essere fissata entro 90 giorni dalla pronuncia; - la Commissione, su istanza motivata di parte, può comunque revocare o modificare il provvedimento cautelare prima della sentenza, qualora sopraggiungano determinate circostanze. L art. 47, al co. 7, dispone che gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado. A norma dell art. 19, c. 2, D.Lgs. n. 472/97, in grado di appello è ammissibile la sospensione dell atto limitatamente alle sanzioni irrogate. La tutela cautelare nei gradi di giudizio successivi al primo: La Corte Costituzionale, con la sentenza 17 giugno 2010, n. 217, ha aperto nuovi orizzonti circa la possibile estensione della tutela cautelare oltre il primo grado di giudizio. Con tale pronuncia, la Corte ha affrontato la questione d incostituzionalità dell art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992, nella parte in cui non prevede l applicabilità dell art. 373 c.p.c. (e degli artt. 283 e 401 c.p.c.) e, quindi, la possibile sospensione 175

delle sentenze della Commissione Tributaria Regionale. Con la sentenza del 17 giugno 2010, n. 217, la Corte Costituzionale, pur dissentendo sulla proposta questione di illegittimità dell art. 49 e pur confermando il proprio precedente orientamento, non ha escluso per il futuro un interpretazione adeguatrice della norma da parte dei giudici di merito, idonea a consentire nel processo tributario il riconoscimento della tutela cautelare in ogni grado del giudizio. La Corte di Cassazione, con sentenza 24/02/2012 n. 2845, ha inteso seguire l orientamento esposto dalla Consulta, ritenendo ammissibile nel processo tributario la tutela cautelare anche nei gradi successivi al primo. LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE (art. 48), con cui le parti prima dell udienza o nel corso della stessa giungono ad una soluzione concordata sulla questione oggetto della controversia. I PROVVEDIMENTI DECISORI DEL GIUDICE Subito dopo la discussione in pubblica udienza o, se questa non vi è stata, subito dopo l esposizione del relatore, il collegio delibera la decisione in camera di consiglio. LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE L art. 48 D.Lgs. n. 546/1992 ha sostituito l istituto del c.d. esame preventivo della controversia con quello della conciliazione giudiziale, già operante nell ordinamento processuale tributario a seguito dell emanazione del D.L. n. 564/1994, conv. nella L. n. 656/1994. DISCIPLINA ATTUALMENTE VIGENTE - Conciliazione giudiziale, in udienza: ciascuna delle parti può proporre all altra la conciliazione totale o parziale della controversia con istanza da depositare nella segreteria e notificare alle altre parti entro il termine di dieci giorni liberi prima della data di trattazione della controversia in pubblica udienza. - Il tentativo di conciliazione è consentito solo davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, non oltre la prima udienza, ovvero anche nel corso di quest ultima per iniziativa sia della stessa parte (verbalmente o con deposito di una proposta scritta) che della Commissione. - Qualora una delle parti abbia proposto la conciliazione e la stessa non abbia luogo nel corso nel corso della prima udienza, la Commissione può assegnare un termine, non superiore a sessanta giorni, per la formulazione di una proposta. 176

Se la conciliazione ha luogo - viene redatto apposito verbale nel quale sono indicate le somme dovute per imposta, sanzioni e interessi; - le sanzioni amministrative si applicano nella misura del quaranta per cento delle somme irrogabili in rapporto all ammontare del tributo risultante dalla conciliazione; - il processo verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute mediante versamento diretto in un unica soluzione ovvero in forma rateale. La conciliazione si perfeziona con il versamento, entro il termine di venti giorni dalla data di redazione del processo verbale, - dell intero importo dovuto oppure - della prima rata e con la prestazione della garanzia prescritta sull importo delle rate successive e degli interessi al saggio legale Ne consegue che la Commissione potrà provvedere a dichiarare estinto il giudizio per cessazione della materia del contendere solo dopo che il versamento e, ove occorra, la garanzia siano stati posti in essere. Qualora una delle parti abbia proposto la conciliazione e la stessa non abbia luogo nel corso nel corso della prima udienza, la Commissione può assegnare un termine, non superiore a sessanta giorni, per la formulazione di una proposta. La conciliazione giudiziale fuori udienza: la conciliazione può avvenire anche fuori udienza, ossia ancor prima dell udienza di trattazione della controversia, attraverso un accordo preventivo tra l'ufficio e il contribuente; l'ufficio, infatti, sino alla data di trattazione della controversia, può depositare un atto di conciliazione al quale l'altra parte abbia previamente aderito mediante sottoscrizione. Il Presidente della Commissione, se ravvisa la sussistenza dei presupposti e delle condizioni di ammissibilità, dichiara con decreto l'estinzione del giudizio. Il decreto è comunicato alle parti ed il versamento dell'intero importo o della prima rata deve essere effettuato entro venti giorni dalla data della comunicazione. Nell'ipotesi in cui la conciliazione non sia ritenuta ammissibile il Presidente della Commissione fissa la trattazione della controversia laddove la data di quest ultima non sia stata ancora stabilita. I MEZZI DI IMPUGNAZIONE 177

L art. 49 opera un rinvio alla disciplina del c.p.c. con la sola eccezione dell art. 337, in tema di sospensione dell esecuzione della sentenza e dei processi. I mezzi di impugnazione sono (art. 50): a) l appello, b) il ricorso per cassazione e c) la revocazione. I TERMINI DI IMPUGNAZIONE - termine breve di sessanta giorni dalla notificazione della sentenza ad istanza di parte; - termine lungo di sei mesi (a cui si aggiunge, eventualmente, la sospensione feriale dei termini dal 1 agosto al 15 settembre), decorrente dalla data di pubblicazione della sentenza, qualora non vi sia stata notificazione della stessa ad istanza di parte. IL GIUDIZIO DI APPELLO Il legislatore ha accentuato la configurazione del giudizio di appello come revisio prioris instantiae. Il processo di appello deve quindi considerarsi quale mera revisione del processo di primo grado e, conseguentemente, non deve essere impostato su elementi di fatto e di diritto che non sono stati già esplicitati nel giudizio di fronte alla Commissione Tributaria Provinciale. PROCEDIMENTO: a) le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della Commissione provinciale, che non sono state specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate (art. 56); b) nel giudizio di appello non possono proporsi domande nuove e, se proposte, devono essere dichiarate inammissibili d ufficio, né possono proporsi nuove eccezioni non rilevabili d ufficio (art. 57); c) il giudice non può disporre nuove prove, salvo che siano necessarie per la decisione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile ma può sempre produrre nuovi documenti (art. 58). d) Nel procedimento di appello si osservano in quanto applicabili le norme dettate per il procedimento di primo grado, nei limiti della compatibilità (art. 61). 178

e) L appellante si deve costituire in giudizio a pena di inammissibilità dell appello nei trenta giorni successivi alla notifica di esso e nello stesso termine, a pena di inammissibilità, la parte appellante deve depositare presso la segreteria della Commissione Tributaria Provinciale copia dell appello se esso non è stato notificato per mezzo di ufficiale giudiziario; f) le parti diverse dall appellante devono costituirsi nei modi e nei termini (sessanta giorni) previsti dall art. 23 D.Lgs. 546/92 con apposito atto di controdeduzioni (art. 54); g) in caso di reciproca parziale soccombenza nel giudizio di primo grado la parte che riceve l appello (che essendo stato notificato per primo è detto principale ) può anch essa impugnare la sentenza per il capo di soccombenza con atto di appello incidentale. In tale caso esso è proposto con modalità differenti rispetto all appello principale. La parte che propone l appello incidentale non lo notifica alla controparte, ma lo deve depositare a pena di inamissibilità presso la Commissione Tributaria Regionale entro sessanta giorni dalla notifica dell appello principale (art. 54, comma 2). L appello incidentale c.d. tardivo: l appellante incidentale può, talvolta, beneficiare di un prolungamento dei termini ordinari di proposizione dell appello. Atteso che, difatti, la parte che propone l appello incidentale ha sessanta giorni dalla notificazione dell appello principale per depositarlo presso la Commissione Tributaria Regionale, se l appello principale è proposto in prossimità della scadenza dei termini d impugnazione (breve o lungo), ad esempio a tre giorni dalla scadenza, l appellante incidentale avrà sempre sessanta giorni per proporre il proprio appello anche se questi supereranno il termine breve (sessanta giorni) o lungo (sei mesi dalla pubblicazione della sentenza) che la legge ordinariamente concede per l impugnazione della sentenza. Tale termine, nell ipotesi in cui dovesse ricadere nel periodo feriale, può essere prorogato di 46 giorni. In tale caso l appello incidentale è detto tardivo e, a differenza di quello tempestivo (proposto comunque all interno del termine breve o lungo per impugnare), segue le sorti dell appello principale con tutti gli effetti che da questo possono derivare. IL RICORSO PER CASSAZIONE Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale può essere proposto ricorso per cassazione per i motivi di cui ai numeri da 1 a 5 dell art. 360, comma primo, del c.p.c.. 179

Al ricorso per cassazione ed al relativo procedimento si applicano le norme dettate dal c.p.c., nei limiti della compatibilità. Il ricorso per cassazione non dà luogo ad una nuova valutazione del merito, bensì ad una revisione dell attività processuale che ha portato alla sentenza. Il ricorso per cassazione è inammissibile se (art. 360-bis c.p.c.): il provvedimento impugnato ha deciso le questioni di diritto conformemente alla giurisprudenza della Suprema Corte e l esame dei motivi non offre elementi che possano confermare o cambiare l indirizzo giurisprudenziale; nel caso in cui vi sia manifesta infondatezza della censura relativa alla violazione dei principi che regolano il giusto processo. L esame sull inammissibilità del ricorso è demandato ad una Commissione (cinque magistrati) che può dichiarare: il ricorso inammissibile ovvero che il ricorso possa essere deciso in camera di consiglio. LA REVOCAZIONE E proponibile contro le sentenze delle Commissioni che involgono accertamenti di fatto e che sul punto non sono ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate. I motivi di revocazione sono quelli indicati dall art. 395, nn. 1, 2, 3 e 6 del c.p.c.. IL GIUDIZIO DI OTTEMPERANZA A norma dell art. 70 del D.Lgs. n. 546 del 1992, se l ufficio impositore non adempie ai propri obblighi derivanti dalla sentenza della Commissione Tributaria passata in giudicato, la parte che vi ha interesse può chiedere l ottemperanza di tali obblighi instaurando un giudizio. Il ricorso è proponibile solo dopo la scadenza del termine entro il quale l ufficio deve adempiere alla sentenza o, in assenza, dopo trenta giorni dall atto di messa in mora notificato a mezzo U.G.. La richiesta va formulata con ricorso alla Commissione Tributaria: - Provinciale, se la sentenza è stata da essa pronunciata, - Regionale, in ogni altro caso. Il ricorso va depositato in doppio originale (non si notifica alla A.F.) presso la segreteria della Commissione Tributaria competente e deve: - essere indirizzato al Presidente, - indicare la sommaria indicazione dei fatti che ne giustificano la proposizione, - indicare, a pena di inammissibilità, la sentenza di cui si chiede l ottemperanza, - allegare l originale o la copia autentica della sentenza, 180

- qualora ne ricorra il caso, l atto di messa in mora. La segreteria notifica uno dei due originali all ufficio il quale, entro venti giorni, deposita eventuali osservazioni o documentazione. Decorsi i venti giorni il Presidente della Commissione Tributaria assegna il ricorso alla sezione che ha pronunciato la sentenza, il Presidente di questa fissa il giorno per la trattazione del ricorso in camera di consiglio non oltre novanta giorni dal deposito del ricorso. Il collegio, sentite le parti in contraddittorio ed acquisita la documentazione: - adotta i provvedimenti necessari per l ottemperanza, con sentenza, - può delegare un proprio componente o nominare un commissario ad acta per l adozione dei provvedimenti attuativi. Il collegio, esauriti i provvedimenti attuativi, dichiara chiuso il procedimento con ordinanza. 181