TMG COMMERCIALISTI rag. Sergio Corrente Numero circolare 3/2012 Data 3/07/2012 IMMOBILI - NOVITA PER L IVA SU CESSIONI E LOCAZIONI E PER LE DETRAZIONI SU INTERVENTI DI RECUPERO EDILIZIO E DI RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA Abstract: Rif.to normativo: Il Decreto Sviluppo, pubblicato in G.U. il 26.06.2012, contiene diversi interventi in materia fiscale. Si esaminano le novità riguardanti: - il regime IVA delle cessioni e delle locazioni di fabbricati - la detrazione per gli interventi di recupero edilizio, innalzata dal 36% al 50% e con limite massimo di spesa portato da euro 48.000 a euro 96.000 (per le spese sostenute dal 26.06.2012 al 30.06.2013) - la proroga della detrazione per gli interventi di riqualificazione energetica per le spese sostenute dal 1.1.2013 al 30.06.2013, con riduzione della percentuale di detrazione dal 55% al 50% D.L. 22.06.2012, n. 83 Decorrenza: 26.06.2012 Soggetti interessati: Tutti REGIME IVA DELLE CESSIONI E LOCAZIONI DI FABBRICATI Il Dl 83/2012 ha modificato, con effetto dal 26.06.2012, l art. 10, comma 1, numeri 8, 8-bis) e 8- ter), e l art. 17 del decreto IVA (DPR 633/1972), nonché il n. 127-duodevicies) della Tabelle A, Parte III, allegata al decreto IVA. Si illustrano i principali effetti conseguenti alle modifiche, evidenziando che, benché già in vigore, tutte le norme sono soggette a possibili ripensamenti in sede di conversione in legge del decreto (da effettuarsi entro il 25 agosto 2012). Cessioni di fabbricati abitativi Il novellato n. 8-bis) dell art. 10 consente ora alle imprese costruttrici di optare per l applicazione dell IVA per le cessioni di fabbricati abitativi effettuate dopo 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento di recupero edilizio. In precedenza tali cessioni erano sempre esenti IVA, il che poteva avere delle gravose 1
conseguenze in termini di indetraibilità (o rettifica) dell IVA assolta sugli acquisti. - le cessioni di fabbricati abitativi effettuate da soggetti diversi dalle imprese costruttrici o che vi hanno eseguito interventi di recupero rimangono esenti da IVA, senza alcuna possibilità di optare per l applicazione dell IVA (come in precedenza); - le cessioni di fabbricati abitativi effettuate entro 5 anni dalla data di ultimazione della eseguito l intervento sono sempre imponibili IVA (come in precedenza); - le cessioni di fabbricati abitativi effettuate dopo 5 anni dalla data di ultimazione della eseguito l intervento sono esenti da IVA (come in precedenza), fatta salva la possibilità per il cedente (di nuova introduzione) di optare per l applicazione dell IVA nel relativo atto. Cessioni di fabbricati strumentali Il novellato n. 8-ter) dell art. 10 prevede l esenzione da IVA anche per le cessioni di fabbricati strumentali: - effettuate nei confronti di acquirenti con pro-rata di detraibilità pari o inferiore al 25% (medici, assicurazioni, banche, ); - effettuate nei confronti di privati. In precedenza tutte le sopraelencate cessioni erano sempre imponibili IVA. Per tutte le cessioni il cedente ha però la possibilità di optare per l applicazione dell IVA, evitando così eventuali ipotesi di indetraibilità (o rettifica) dell IVA assolta sugli acquisti. Da evidenziare il conflitto di interessi che può sorgere tra acquirenti pro-ratisti e cedenti. I proratisti hanno infatti ora tutto l interesse ad acquistare gli immobili in esenzione da IVA, considerata la totale o parziale indetraibilità dell imposta che dovrebbero altrimenti corrispondere al cedente in caso di opzione per l applicazione dell IVA. I cedenti, in determinate situazioni, hanno invece tutto l interesse di optare per l applicazione dell IVA, per non avere conseguenze sulla indetraibilità (o rettifica) dell IVA assolta sugli acquisti. Il medesimo conflitto di interessi si può presentare anche per le cessioni effettuate a favore di privati (per il quali l IVA rappresenta un costo aggiuntivo). Ad ogni buon conto, a seguito delle modifiche la situazione è la seguente: - le cessioni di fabbricati strumentali effettuate da soggetti diversi dalle imprese costruttrici o che vi hanno eseguito interventi di recupero sono tutte esenti da IVA (anche se effettuate nei confronti di pro-ratisti o privati), fatta salva la possibilità per il cedente di optare per l applicazione dell IVA nel relativo atto; - le cessioni di fabbricati strumentali effettuate entro 5 anni dalla data di ultimazione della eseguito l intervento sono sempre imponibili IVA; - le cessioni di fabbricati abitativi effettuate dopo 5 anni dalla data di ultimazione della eseguito l intervento sono esenti da IVA (anche se effettuate nei confronti di pro-ratisti o privati), fatta salva la possibilità per il cedente di optare per l applicazione dell IVA nel relativo atto. Da segnalare che, per un probabile mancato coordinamento normativo, parrebbe che per le cessioni di fabbricati strumentali divenute esenti (e quindi anche per quelle effettuate nei confronti di privati) l imposta di registro rimanga dovuta nella misura fissa di 168 euro (invece che nella misura percentuale del 7%, come è invece previsto per i fabbricati abitativi diversi dalla prima casa). Se così fosse una cessione di una unità immobiliare accatastata, ad esempio, ad uso ufficio effettuata nei confronti di un privato non sconterebbe l IVA del 21% (in quanto esente, salvo che il cedente non opti per l applicazione dell imposta) e rimarrebbe assoggettata a registro nella misura fissa di 168 euro (anziché del 7%), con aggiunta delle imposte ipo-catastali nella misura del 4% (come già antecedentemente). 2
Locazioni di fabbricati abitativi Il novellato n. 8) dell art. 10 consente ora alle imprese costruttrici o che hanno eseguito interventi di recupero edilizio di optare per l applicazione dell IVA per le locazioni dei fabbricati abitativi che hanno costruito o sui quali hanno eseguito gli interventi di recupero edilizio. Ciò consente di evitare l eventuale indetraibilità (o rettifica) dell IVA assolta sugli acquisti. - le locazioni di fabbricati abitativi (diversi da quelli destinati ad alloggi sociali di cui al DM 22.04.2008) effettuate da soggetti diversi dalle imprese costruttrici o che vi hanno eseguito interventi di recupero rimangono esenti da IVA, senza alcuna possibilità di optare per l applicazione dell IVA (come in precedenza); - le locazioni di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici o che vi hanno eseguito interventi di recupero edilizio sono esenti da IVA, fatta salva la possibilità per il locatore di optare per l applicazione dell IVA nel relativo atto; - le locazioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali di cui al DM 22.04.2008, indipendentemente da chi effettuate, sono esenti da IVA, fatta salva la possibilità per il locatore di optare per l applicazione dell IVA nel relativo atto. Una questione ad oggi non risolta, in assenza di una norma transitoria, è quella dei contratti di locazione in essere al 26 giugno 2012 (data di entrata in vigore delle nuove disposizioni). Il problema riguarda le locazioni per le quali è ora possibile optare per l applicazione dell IVA (in luogo dell esenzione) con i conseguenti benefici sulla detraibilità dell IVA assolta sugli acquisti. La norma statuisce che l opzione va esercitata nel relativo atto e quindi vi è il dubbio se possa essere in qualche modo esercitata anche per gli atti stipulati antecedentemente al 26 giugno 2012, al fine di poter fatturare con IVA i canoni dei periodi successivi a detta data (con conseguente beneficio in termini di detraibilità sull IVA assolta sugli acquisti). Locazioni di fabbricati strumentali Il novellato n. 8) dell art. 10 prevede l esenzione da IVA anche per le locazioni di fabbricati strumentali effettuate: - nei confronti di acquirenti con pro-rata di detraibilità pari o inferiore al 25% (medici, assicurazioni, banche, ); - nei confronti di privati. In precedenza tutte le sopraelencate locazioni erano sempre imponibili ad IVA. Per tutte le locazioni il locatore ha però la possibilità di optare per l applicazione dell IVA, evitando così eventuali ipotesi di indetraibilità (o rettifica) dell IVA assolta sugli acquisti. Anche in questo caso, come già per le cessioni di fabbricati strumentali, può sorgere un conflitto di interessi per gli immobili locati a pro-ratisti, dato che i pro-ratisti sono logicamente interessati a canoni di locazione esenti da IVA (non potendo portare in detrazione, in tutto o in parte, l imposta), mentre i locatari, in diverse situazioni, hanno tutto l interesse di optare per l applicazione dell IVA per non avere conseguenze sulla detraibilità dell imposta assolta sugli acquisti. Riepilogando, a seguito delle modifiche tutte le locazioni di fabbricati strumentali sono ora esenti da IVA (anche se effettuate nei confronti di pro-ratisti o privati), fatta salva la possibilità per il locatore di optare per l applicazione dell IVA nel relativo atto. Come per le locazioni dei fabbricati abitativi anche per quelle dei fabbricati strumentali andrà risolta la questione sulla possibilità o meno di esercitare l opzione per l applicazione dell IVA per gli atti stipulati antecedentemente al 26 giugno 2012, al fine di poter fatturare con IVA i canoni dei periodi successivi a detta data. Inversione contabile per le cessioni di fabbricati Il Dl Sviluppo ha modificato anche l art. 17 del DPR 633/1972 per quanto concerne gli obblighi di fatturazione delle cessioni di fabbricati. In forza della novellata lettera a-bis) del sesto comma dell art. 17, l inversione contabile (reverse charge) opera ora per tutte le cessioni di fabbricati (sia abitativi che strumentali) per le quali nel relativo atto il cedente (soggetto passivo d imposta) abbia optato per l applicazione dell IVA. 3
In precedenza l inversione contabile operava invece unicamente per le cessioni di fabbricati strumentali (e non anche per le cessioni di fabbricati abitativi) quando effettuate nei confronti di soggetti con pro-rata di detraibilità pari o inferiore al 25% o per le quali il cedente avesse optato per l applicazione dell IVA. Peraltro, anche se la norma non lo prevede esplicitamente, l inversione contabile non dovrebbe comunque operare per le cessioni di fabbricati (sia abitativi che strumentali) effettuate a favore di privati (non soggetti passivi d imposta). Si ricorda che l inversione contabile comporta l obbligo per il cedente di emettere la fattura per il solo imponibile (senza l IVA) e per il cessionario di integrare la fattura ricevuta indicando l aliquota IVA e la relativa imposta. - per le cessioni di immobili (sia abitativi che strumentali) esenti da IVA per le quali il cedente non abbia optato per l applicazione dell imposta, il cedente emette fattura in esenzione da IVA senza obblighi di integrazione da parte dell acquirente; - per le cessioni di immobili (sia abitativi che strumentali) a soggetti passivi d imposta per le quali il cedente abbia optato per l applicazione dell imposta (in luogo del regime naturale di esenzione), il cedente emette fattura senza evidenziare l IVA e il cessionario integra la fattura con aliquota IVA e relativa imposta; - per le cessioni di immobili (sia abitativi che strumentali) a privati per le quali il cedente abbia optato per l applicazione dell imposta (in luogo del regime naturale di esenzione), si ritiene che il cedente debba continuare a emettere la fattura con addebito dell IVA (essendo impensabile una inversione contabile a carico del privato); - per le cessioni di immobili (sia abitativi che strumentali) per le quali il regime naturale è quello dell imponibilità ad IVA (e non quello dell esenzione) il cedente emette la fattura con IVA (anche qualora il cessionario sia un soggetto passivo d imposta), non trattandosi di cessioni soggette ad IVA per opzione. E il caso, ad esempio, delle cessioni effettuate dalle imprese costruttrici entro i 5 anni dal termine della costruzione. Particolare attenzione va posta per le cessioni effettuate nei confronti di acquirenti con pro-rata di detraibilità pari o inferiore al 25% (medici, assicurazioni, banche, ). A seguito delle modifiche apportate dal Decreto Sviluppo il regime normale per queste cessioni è divenuto quello dell esenzione da IVA, salvo opzione per l applicazione dell imposta da parte del cedente. Se il cedente opta per l applicazione dell IVA viene quindi ad operare l inversione contabile, con emissione della fattura senza IVA e integrazione a cura del cessionario. Se però il cedente è l impresa costruttrice o l impresa che ha effettuato interventi di recupero e la cessione avviene entro i 5 anni, il regime normale è quello dell applicazione dell IVA e quindi è il cedente che deve emettere la fattura con IVA, senza obblighi di integrazione da parte del cessionario. In precedenza, invece, l inversione contabile operava indipendentemente da chi fosse il cedente e dagli anni trascorsi dal termine della costruzione o dell intervento di recupero, dato che era prevista in generale per tutte le cessioni effettuate nei confronti di soggetti con pro-rata pari o inferiore al 25%. DETRAZIONI PER INTERVENTI DI RECUPERO EDILIZIO E DI RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA L art. 11 del Dl 83/2012 è intervenuto sulla disciplina delle detrazioni spettanti per gli interventi volti al recupero edilizio (di cui all art. 16-bis del TUIR) e per gli interventi di riqualificazione energetica (di cui all art. 1, commi da 344 a 347, della legge n. 296 del 2006). Si illustrano i principali effetti conseguenti al nuovo intervento normativo, evidenziando che, benché già in vigore, tutte le norme sono soggette a possibili ripensamenti in sede di conversione in legge del decreto (da effettuarsi entro il 25 agosto 2012). Detrazione per interventi di recupero edilizio 4
Il Decreto Sviluppo ha previsto l innalzamento dal 36% al 50% della detrazione spettante per gli interventi volti al recupero edilizio (di cui all art. 16-bis, comma 1, del TUIR), limitatamente però alle spese sostenute dal 26 giugno 2012 al 30 giugno 2013. Parimenti, per le spese sostenute nel predetto periodo, è stato innalzato da 48.000 euro a 96.000 euro il limite massimo delle spese su cui computare la detrazione. Tenuto conto che il momento del sostenimento delle spese coincide con la data di effettuazione del bonifico fatto a favore della ditta esecutrice dei lavori, si ha quindi la seguente situazione: - per i bonifici effettuati fino al 25 giugno 2012, la detrazione è del 36% con limite di spesa di 48.000 euro; - per i bonifici effettuati nel periodo dal 26 giugno 2012 al 30 giugno 2013, la detrazione è del 50% con limite di spesa di 96.000 euro; - per i bonifici effettuati dopo il 30 giugno 2013, la detrazione tornerà ad essere del 36% con limite di spesa di 48.000 euro. Dovrà peraltro essere chiarito quale sia il limite massimo di spesa per i lavori iniziati prima del 26 giugno 2012 ma terminati successivamente. Detrazione per interventi di riqualificazione energetica Il Decreto Sviluppo ha prorogato la detrazione spettante per gli interventi di riqualificazione energetica (di cui all art. 1, commi da 344 a 347, della legge n. 296 del 2006) per le spese sostenute dal 1 gennaio 2013 al 30 giugno 2013, riducendo però la percentuale di detrazione dal 55% al 50%. Si ha quindi la seguente situazione: - per le spese sostenute fino al 31 dicembre 2012, la detrazione è del 55%; - per le spese sostenute dal 1 gennaio 2013 al 30 giugno 2013, la detrazione è del 50%. 5