ESTROMISSIONE DELL IMMOBILE E NOVITA NELL IMPOSIZIONE INDIRETTA a cura di Francesco Zuech - Centro Studi Consulta

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1 ESTROMISSIONE DELL IMMOBILE E NOVITA NELL IMPOSIZIONE INDIRETTA a cura di Francesco Zuech - Centro Studi Consulta Premessa Com è noto, l art. 9 del D.L. 83/2012 (convertito dalla L. 134/2012) in vigore dal 26/6/2012 ha riscritto la disciplina Iva relativa alla locazione e alla cessione dei fabbricati posseduti dai soggetti passivi Iva (imprese e professionisti). Per quanto riguarda le cessioni, la nuova formulazione dell art. 10, nn. 8-bis) e 8-ter), del DPR 633/72, prevede: l applicazione naturale dell Iva per le cessioni effettuate da imprese costruttrici (o ristrutturatrici) degli stessi nel termine di 5 anni dalla data di ultimazione, sia di abitazioni che di fabbricati strumentali per natura; l applicazione del regime naturale di esenzione, negli altri casi (quindi anche oltre i 5 anni per le imprese di costruzione/ristrutturazione), salvo la possibilità, in occasione dell atto di cessione, di optare per l applicazione dell Iva per l impresa che ha costruito/ristrutturato (solo per queste) il fabbricato abitativo oppure (in ogni caso) per la cessione di fabbricati strumentali. Le modifiche introdotte in sede di conversione del decreto ed in vigore dal 12/8/2012 hanno inoltre reintrodotto la possibilità per chiunque (soggetto Iva) di optare in atto per l applicazione dell Iva con riguardo alla cessione di alloggi sociali ex D.M. 22/4/2008. Impatto delle novità in materia di estromissione Le novità citate impattano (positivamente) anche in materia di estromissione. Chiudere l attività ed estromettere il fabbricato strumentale per natura (ad esempio il capannone, il negozio o l ufficio) 1 è sempre stato un salasso tant è che, in passato, queste operazioni venivano spesso accompagnate dalla dilatazione della fase liquidatoria in attesa di una legge di estromissione agevolata (l ultima, per gli imprenditori individuali, risale alla finanziaria 2008). Per quanto riguarda l Iva 2, dal 26/6/2012, le cose sono però sicuramente cambiate poiché, dalla nuova formulazione del citato n. 8-ter dell art. 10, sono state spazzate via le ipotesi (previgente lettere b) e c)) per le quali era obbligatorio l assoggettamento ad Iva nel caso di cessione a soggetto che non detrae Iva per più del 25% oppure nei confronti di un non soggetto 1 Più precisamente, sono considerati fabbricati strumentali per natura le unità di categoria catastate B, C, D, E e A10 mentre sono considerati non strumentali per natura (c.d. abitativi) quelli di categoria A con esclusione dell A10. 2 Nulla è cambiato, invece, dal versante delle imposte dirette ove sarà necessario misurarsi con le disposizioni previste dal TUIR.

2 passivo. Tolta l ipotesi di immobili costruiti o ripristinati 3 (per i quale l Iva rimane obbligatoria per le cessioni entro 5 anni dall ultimazione) in tutti gli altri casi il regime naturale è, quindi, sempre quello dell esenzione (a prescindere dallo status operatore o privato della controparte), mentre l imponibilità diventa semmai questione di opzione. Va da sé che, in tali situazioni, la scelta dei contribuenti sarà pertanto quella di applicare il regime naturale di esenzione, evitando così il pesante aggravio di Iva (21% nella gran parte dei casi). Il tutto, però, come vedremo, va calibrato misurando i possibili riflessi in materia di pro-rata, rettifica della detrazione e (nel caso di assegnazioni a soci) in materia di registro ed ipocatastali. Non cambia quasi nulla, invece, per l eventuale estromissione di fabbricati non strumentali per natura (c.d. abitativi) poiché il regime rimane di 3 Si richiama l attenzione sul fatto che, ai fini della disciplina in analisi, è considerata impresa di costruzione anche l impresa che occasionalmente realizza la costruzione di immobili per la successiva vendita, a nulla rilevando che la materiale esecuzione dei lavori sia eventualmente da essa affidata, in tutto o in parte, ad altre imprese (C.M. 182/E/86 e C.M. 27/E/2006). In altri termini, è costruttrice l impresa intestataria della concessione edilizia. Sono poi equiparate alle imprese di costruzione anche quelle che hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all art. 3, co. 1, lett. c) d) ed f) del DPR 380/2011. In tal senso è chiara sia la norma (tanto il n. 8-bis che il n. 8-ter, cit) che la prassi dell Agenzia. Un aspetto, che, piuttosto, non è mai stato approfondito dall Amministrazione finanziaria è se il richiamo normativo all impresa consenta di estendere gli stessi concetti ai professionisti. Considerato che il diritto comunitario non fa distinzioni al riguardo la risposta dovrebbe essere positiva, tuttavia, un chiarimento sarebbe opportuno. imponibilità per l impresa che lo ha costruito/ristrutturato da non più di 5 anni e di esenzione negli altri casi salva possibilità (novità) per le (sole) imprese costruttrici/ristrutturatrici di optare in atto, per l Iva, oltre i 5 anni dall ultimazione. Quanto fin qui argomentato riguarda, è bene precisarlo, le estromissioni rilevanti ai fini della disciplina Iva. Come vedremo a seguire, non tutte le estromissioni sono, però, rilevanti ai fini della disciplina in questione. Autoconsumo e assegnazione ai fin Iva Ai sensi dell art. 2, co.2, rispettivamente n. 5 e n. 6, del DPR n. 633/72 sono assimilate alle cessioni onerose anche gli autoconsumi esterni (destinazione dei beni al consumo o uso personale) dell imprenditore individuale (o del professionista) nonché le assegnazioni fatte ai soci. Diversamente dalle cessioni onerose, non sempre le destinazioni a finalità estranee sono però rilevanti ai fini del tributo. Infatti, come precisato dalla Giurisprudenza comunitaria (sentenza del 17/5/2001, causa C-322/99 e C-323/99), non rilevano (sono cioè fuori campo ) quelle il cui bene non abbia consentito (nemmeno in parte) la detrazione dell Iva in ragione del suo acquisto presso un soggetto che non ha la qualità di soggetto passivo. Come conferma la prassi nazionale (C.M. 40/E/ e R.M. 194/E/2002), tanto per l autoconsumo

3 quanto per l assegnazione 4, ricadono in tale ipotesi: 1. gli acquistati da privato; 2. gli apporti dell imprenditore; 3. gli acquisti ante 1973 (data di entrata in vigore della disciplina Iva). L esclusione in analisi rimane impregiudicata anche nel caso di successivi interventi di trasformazione e ampliamenti, sempreché l ampliamento non integri la realizzazione di una nuova unità immobiliare e fatta salva, come diremo, la necessità di operare la rettifica della detrazione (R.M. 194/E, cit). Tanto nel caso di estromissione esente che di estromissione esclusa, qualche riflessione va comunque operata, caso per caso, in merito ad eventuali problematiche con pro rata e rettifica della detrazione. Vediamole in sintesi. Pro rata Ai sensi dell art 19-bis, co.2, del DPR 633/72 il meccanismo del pro-rata non scatta qualora l estromissione in esenzione riguardi un bene ammortizzabile oppure rappresenti un operazione esente occasionale. Quest ultima situazione, però, pare difficilmente sostenibile per gli immobili merce nel settore edile ed immobiliare. Per espressa previsione normativa non influenzano negativamente il pro rata nemmeno le operazioni esenti ex art. 10, 4 Nonostante il diverso tenore della norma domestica. co.27-quinquies riguardanti beni per i quali l Iva all acquisto non è stata totalmente detratta per ragioni di indetraibilità oggettiva 5 o soggettiva 6, ricordando che tale ipotesi (secondo l A.F.) non trova però applicazione nel caso di beni acquistati da privati (R.M. 112/E/99, parte III, 1 e R.M. 194/E/2002). Rettifica della detrazione Per quanto riguarda l istituto della rettifica della detrazione per mutamento di destinazione (art. 19 bis2, co. 1 e co.2) che, ricordiamo, opera in capo a soggetti non proratisti (per i proratisti, invece, opera la rettifica da variazione di pro-rata se vengono superati i 10 punti di tolleranza), sicuramente va prestata attenzione all ipotesi di spese incrementative (ad esempio interventi di recupero edilizio) sostenute sull immobile da autoconsumare. Sempre alla luce della citata sentenza della Corte di Giustizia (vedi supra), per l autoconsumo di un bene acquistato presso un soggetto privato che è stato oggetto, in un momento successivo all acquisto, di lavori per i quali l'iva è stata 5 Ancorché il rapporto fra l esenzione di cui all art. 10 n. 8-bis e n. 27-quinquies non sia mai stato chiarito con precisione, si ricorda che fra le ipotesi di indetraibilità oggettiva totale, c è quella dell art. 19-bis 1, lett. i) riguardante l acquisto di fabbricati (o porzione) a destinazione abitativa, salvo che per le imprese che hanno oggetto esclusivo o principale la costruzioni dei predetti oppure per soggetti (c.d. immobiliari di gestione ) che effettuano locazioni esenti ex n. 8 che comportano l applicazione del pro-rata. 6 Ipotesi di pro rata di indetraibilità del 100%, come conferma la R.M. 112/E/99.

4 detratta, è previsto l assoggettamento ad Iva, ma limitatamente agli elementi (incorporati nel bene perdendo le proprie caratteristiche distintive fisiche ed economiche) che hanno consentito la detrazione e che abbiano prodotto un incremento duraturo del valore del bene non completamente consumato al momento del prelievo. Tale assoggettamento va eseguito con la tecnica della rettifica della detrazione come emerge dalla prassi dell Agenzia (C.M. 9/E/ , C.M. 40/E/ , R.M. 194/E/2002). Si ritiene che l obbligo di rettifica scatti ora anche nelle ipotesi di estromissioni esenti, per gli immobili acquistati (o ultimati), con riguardo ai decimi mancanti al compimento del decennio di tutela. Il valore dell autoconsumo ai fini Iva Anche se l avvento dell esenzione (in luogo dell imponibilità) ridimensiona gli effetti della problematica, rimane ancora da conoscere il pensiero dell Agenzia in merito alle quantificazione della base imponibile delle c.d. operazioni prive di corrispettivo. Va ricordato, infatti, che, dal 27/9/2009, a seguito delle novità introdotte dalla Comunitaria 2008, la base imponibile ai fini Iva non fa più riferimento al c.d. valore normale (che rimane invece il riferimento ai fini IIDD) bensì (vedi art. 13, co.2, lett. c) del DPR 633/72) al prezzo di acquisto o, in mancanza, al prezzo di costo determinato al momento dell operazione. Il registro e le ipocatastali La disciplina riguardante le altre imposte indirette non è stata oggetto di modifiche ad opera del D.L. 83. Riteniamo comunque utile ricordare brevemente quali sono le regole in materia. Anche se l Iva non rappresenta più il principale problema delle estromissioni, per le assegnazione ai soci 7, associati o partecipanti occorre, infatti, misurarsi con quanto previsto dall art. 4, co.1, lett. d) della Tariffa parte I^ allegata al DPR 131/86, vale a dire con: 1) l imposta fissa di 168 per gli atti soggetti all imposta sul valore aggiunto; 2) le stesse misure (percentuali) previste per i conferimenti, in ogni altro caso. In merito all applicazione del registro fisso (punto 1), va ricordato che, per effetto dell art. 40 del DPR 131/86 (principio di alternatività Iva-registro), sono considerate soggette ad imposta sul valore aggiunto (fra le altre) anche le operazioni esenti ai sensi dell art. 10 n. 8-ter 8 (immobili strumentali per natura). Sono invece espressamente considerate non soggette ad Iva (e quindi il registro è a percentuale) le operazioni esenti ai sensi dell art. 10 n. 8-bis (cessioni abitativi) 7 Si ritiene che nessun problema coinvolga, invece, l autoconsumo dell immobile da parte dell imprenditore individuale o del professionista, considerato che non ci sono atti o contratti da registrare. 8 Conferma in tal senso nella C.M. 27/E/

5 e quelle del n. 27-quinquies (cessioni relative a beni per i quali l Iva non è stata totalmente detratta). Sulla base di quanto sopra si ritiene pertanto che fra le assegnazioni da assoggettare al registro in misura percentuale vi siano: quelle relative ad immobili (abitativi o strumentali) precedentemente acquistati da privati (poiché, come abbiamo visto, l estromissione è fuori campo Iva); quelle relative ad immobili (abitativi o strumentali) per i quali l Iva non è stata detratta nemmeno in parte (per lo stesso motivo di cui sopra); quelle relative a fabbricati abitativi esenti ai sensi dell art. 10 n. 8-bis o n. 27- quinquies. Fra quelle da assoggettare ad registro fisso si ritiene rientrino, invece, le seguenti assegnazioni: quelle imponibili Iva per natura (ad esempio fabbricati sia strumentali che abitativi se l impresa li ha costruiti/ristrutturati da non più di 5 anni); quelle imponibili Iva previa opzione in atto (fabbricati strumentali per natura costruiti/ristrutturati da più di 5 anni per l impresa che li ha costruiti/ristrutturati; fabbricati strumentali per natura negli altri casi; fabbricati abitativi costruiti/ristrutturati da più di 5 anni per le imprese che li hanno costruiti/ristrutturati); quelle esenti ai sensi dell art. 10 n. 8- ter relative a fabbricati strumentali 9. Un ultimo breve cenno, infine, alle imposte ipotecarie e catastali in merito alle quali va ricordato che: per gli atti di trasferimento di immobili strumentali per natura di cui all art. 10 n. 8-ter del DPR 633/72 l imposta è dovuta nella misura del 3% + 1% a prescindere che l atto sia o meno assoggettato ad Iva (art. 1-bis Tariffa allegata al D.Lgs 347/90 e art. 10 D.Lgs, cit); per gli altri immobili (abitativi) vale l imposta proporzionale (2% + 1%), salva l ipotesi di atto assoggettato ad Iva o alcune altre ipotesi espressamente previste (ad esempio requisiti prima casa ) nel qual caso l imposta viene applicata in misura fissa di 168 più 168 (art. 1 Tariffa allegata al D.Lgs 347/90 e art 10 D.lgs, cit) 9 Per le cessioni esenti ex art. 10 n. 8-ter l applicazione dell imposta di registro in misura fissa è confermata nella C.M. 27/E/

6 TAVOLA SINOTTICA: USCITA DEL FABBRICATO STRUMENTALE PER NATURA Modalità Modalità Trattamento Iva Trattamento Iva entrata uscita fino al 25/6/2012 dal 26/6/2012 Applicazione Iva per: a) impresa di Applicazione Iva per costruzione/ristrutturazione (2) che impresa di cede entro 4 anni da ultimazione; costruzione/ristrutturazione b) cessioni a soggetto passivo che (2) che cede entro 5 anni da Acquisto da privato, Cessione (1) (8) (11) detrae fino al 25% (3); c) cessioni a privato; d) ipotesi diverse da quelle citate quando il cedente opta in atto (3) ultimazione apporto Esenzione ex art. 10 n. 8-ter individuale Esenzione ex art. 10 n. 8-ter nei casi in tutti gli altri casi, salvo oppure diversi dai precedenti possibilità di optare in atto per acquisto ante 1973 Autoconsumo esterno NON rilevante (R.M.28/E/98; C.M. 9/E/ ; C.M. 40/E/ ; C.M. 39/E/2008 applicazione dell Iva (3) 5) (4) Assegnazione soci (9) (11) NO (C.M. 40/E/ ; R.M.194/E/2002) (4) Acquisto Cessione (10) (11) Esente ex art. 10 (5) con Iva totalmente Autoconsumo esterno NON rilevante (art. 2, co.2, n. 5 DPR 633/72) (4) (6) non detratta Assegnazione soci (9) (11) Si ritiene NON rilevante (art. 16 Direttiva 2006/112/CE) (7) (4) Acquisto con Iva detratta (totalmente Cessione (8) Come caso (11) Autoconsumo Operazione rilevante ai sensi dell art. 2, esterno co.2, n. 5, soggetta ad Iva Assegnazione Operazione rilevante ai sensi dell art. 2, Come caso Estromissione con Iva, se effettuato entro 5 anni, da parte dell impresa che l ha

7 o in parte) soci (8) (11) co.2, n. 6 soggetta ad Iva (oppure ristrutturato esenzione se non si configurano le ipotesi di cui alle lettere a),b),c) e d) Estromissione esente ex art. dell art. 10 n. 8-ter) 10 n.8-ter negli altri casi (4), salva eventuale opzione Iva in atto di assegnazione (non è chiaro se l opzione sia eventualmente possibile anche per l autoconsumo esterno mancando un vero e proprio atto) Cessione (8) (11) Acquisti in Autoconsumo Come caso Come caso esenzione Assegnazione art. 10 (8) (11) Cessione Autoconsumo Come caso Come caso Costruzione Assegnazione (8) (11) Passaggio escluso da Si ritiene che il trattamento in uscita dipenda dal trattamento in entrata Cessione Iva in nella sfera del dante causa. Il presupposto dell esclusione Autoconsumo continuità dell autoconsumo/assegnazione non può pertanto ritenersi perfezionato Assegnazione aziendale se in capo al dante causa il bene ha goduto della detrazione dell Iva. (art. 2 co.3/b) (1) La rilevanza ai fini Iva delle cessioni di immobili acquistati ante 1973 oppure apportati dal titolare o acquistati da privati, è confermata nella R.M. 194/E/2002. (2) E considerata impresa costruttrice anche l'impresa che occasionalmente realizza la costruzione di immobili per la successiva vendita, a nulla influendo che la materiale esecuzione dei lavori sia eventualmente da essa affidata, in tutto o in parte, ad altre imprese (C.M. n. 182/E/86; C.M.

8 27/E/2006). Sono equiparate alle imprese di costruzione le imprese che hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all art. 3, co.1, lett. c), d) ed f) del DPR 380/2011. (3) Applicazione del reverse charge nel caso di cessionario soggetto passivo (art. 17, co.6, lett. a-bis del DPR 633/72). (4) In presenza di interventi di ristrutturazione e simili si pone il problema, per tali spese, di effettuare l eventuale rettifica della detrazione ai sensi dell art. 19-bis 2 per mutamento di destinazione. (5) Non è del tutto chiaro, anche per i diversi effetti ai fini dell I.R (vedi nota 10) se l esenzione sia ex art. 10, co.1, n. 8-ter oppure ex art. 10, co. 27-quinquies. In questo secondo caso la norma richiede comunque che l acquisto sia avvenuto senza il diritto alla detrazione totale ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2 e secondo l Agenzia si tratta solo delle ipotesi di indetraibilità soggettiva (es. pro rata indetraibilità 100%) oppure oggettiva ex art. 19-bis 1 (R.M. 112/E/99) ed è esclusa l applicabilità per l indetraibilità ex art. 36-bis (C.M.328/E/97) nonché per gli acquisti da privato e in regime di esenzione ex art. 10 (R.M. 112/E/99 e R.M. 194/E/2002). (6) L art. 2, co.2, n. 5 contempla l esclusione per quei beni per i quali non è stata operata, all atto dell acquisto, la detrazione dell imposta di cui all articolo 19. Letteralmente sembra trovare spazio anche l ipotesi della detrazione non operata per scelta. (7) Considerata la riconducibilità (C.M. 40/E/ e R.M. 194/E/2002) tanto dell autoconsumo, quanto dell assegnazione alle fattispecie disciplinate dall art. 5 6 della VI Direttiva (oggi art. 16 della Direttiva 2006/112/CE), si ritiene superato il richiamo operato nella R.M. 112/E/99, parte III, 1 (lett. b), all inquadramento della fattispecie dell assegnazione fra le operazioni esenti ex art. 10, co.27-quinquies, del DPR n. 633/72. (8) Per le cessioni soggette ad Iva l imposta di registro è dovuta nella misura fissa di 168. Ai fini dell imposta di registro si considerano soggette ad Iva anche le operazioni esenti ai sensi dell art. 10 n. 8-ter (art. 40 TUR; C.M. 27/E/ ). L imposta è dovuta nella medesima misura fissa anche per le assegnazioni soggette alla citata disciplina Iva (art. 4, co.1, lett. d) n. 1 Tariffa parte 1^ allegata al TUR). (9) Per le assegnazioni non soggette ad Iva l imposta di registro è dovuta nella stessa misura % prevista (a seconda del tipo di immobile) per il conferimento in società (art. 4, co.1, lett. d) n. 2 Tariffa parte 1^ allegata al TUR). (10) Per le cessioni esenti ex art. 10 n. 8-ter si applica l imposta di registro fissa per effetto del principio di alternatività Iva-registro (vedi nota 8). Letteralmente l applicazione di tale principio è,

9 invece, esclusa per le operazioni esenti ex art. 10, co.27, quinquies (con conseguente imposizione percentuale). (11) Per gli atti di trasferimento di immobili strumentali per natura di cui all art. 10 n. 8-ter del DPR 633/72, anche se assoggettati ad Iva, le imposte ipotecarie e catastali sono dovute rispettivamente nella misura del 3% e 1 % (art. 1-bis tariffa allegata al D.Lgs 347/90 e art. 10 D.Lgs, citata).