ESCLUSIONI Ex minimi fuori dagli studi di settore di Sandro Cerato Anche per l applicazione degli studi di settore per il periodo d imposta 2012 non risultano novità di rilievo relativamente all ambito dei soggetti tenuti a presentare il modello di comunicazione dei dati rilevanti. Come anticipato in premessa, di regola, tale comunicazione deve essere presentata dai contribuenti che esercitano, in maniera prevalente, una delle attività con riferimento alle quali sono stati approvati i relativi studi di settore. Al riguardo, le istruzioni alla compilazione precisano che l individuazione dell attività prevalente deve essere effettuata nell ambito di attività appartenenti alla medesima tipologia reddituale. Pertanto, se il contribuente svolge diverse attività, alcune delle quali in forma di impresa e altre in forma di lavoro autonomo, dovrà determinare sia l attività prevalente relativa al complesso delle attività svolte in forma di impresa sia l attività prevalente relativa al complesso delle attività svolte in forma di lavoro autonomo, indicando separatamente quelle che producono una categoria di reddito e quelle che ne producono l altra. Al riguardo: se le attività prevalenti per le due categorie reddituali sono contraddistinte da codici attività riguardanti due studi di settore differenti, il contribuente dovrà applicare i diversi studi eventualmente approvati per ciascuna di esse; se le attività prevalenti per le due categorie reddituali sono contraddistinte da codici attività compresi nello stesso studio di settore il contribuente dovrà applicarlo per entrambe le attività. Si precisa sin da subito che, mentre in presenza delle cause di esclusione dagli studi di settore, è previsto, in alcuni casi, comunque, l obbligo di compilazione dei modelli dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore, in presenza di una causa di inapplicabilità tale obbligo non sussiste in alcun caso. Cause di esclusione Il comma 4 dell articolo 10 della legge n. 146/1998, stabilendo le fattispecie per le quali gli studi di settore non possono essere utilizzati quale strumento di accertamento, definisce in modo indiretto le cause di esclusione dall applicazione degli studi di settore. In particolare, il richiamato dettato normativo con riferimento al comma 4 dell articolo 10 della legge n. 146/1998 stabilisce che non sono accertabili in base agli studi di settore e sono quindi esclusi dagli stessi i seguenti soggetti: dichiarano ricavi (articolo 85 comma 1 del Tuir, escluse le lettere. c), d) ed e)) o compensi (articolo 54 comma 1 del Tuir) di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione (5.164.569,00 euro); iniziano o cessano l attività nel periodo d imposta, salvo i casi di cessazione e inizio dell attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione, ovvero di mera prosecuzione dell attività svolta da altri soggetti; fruiscono del regime dei contribuenti minimi. Tra le varie agevolazioni previste per il regime dei minimi vi è quella di non essere soggetti agli studi di settore e ai parametri. I contribuenti minimi sono esonerati, quindi, dalla compilazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, e dei parametri di cui al Dpcm del 29 gennaio 1996. Secondo quanto previsto dall agenzia delle Entrate i contribuenti minimi non sono tenuti neppure a compilare ed allegare ad Unico il modello Ine; determinano il reddito con criteri forfetari;
sono incaricati delle vendite a domicilio; sono classificati in una categoria reddituale diversa (ad esempio, reddito di lavoro autonomo invece che reddito d impresa) da quella prevista dal quadro degli elementi contabili del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione dello studio di settore approvato per l attività esercitata. Così, un contribuente che esercita una determinata attività in qualità di lavoratore autonomo non compilerà il modello per la comunicazione dei dati rilevanti qualora questo contenga un quadro (F) destinato ad accogliere i dati contabili riguardanti l esercizio dell attività in forma d impresa (Cm 27.6.2002 n. 58/E); si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell attività. Relativamente a tale ultima causa di esclusione, la stessa riguarda uno dei seguenti periodi: di liquidazione ordinaria, liquidazione coatta amministrativa o fallimentare; non è ancora iniziata l attività produttiva prevista dall oggetto sociale; interruzione dell attività protratta tutto l anno a causa di lavori di ristrutturazione dei locali, qualora la ristrutturazione abbia riguardato tutti i locali nei quali viene esercitata l attività; affitto dell unica azienda; sospensione dell attività ai fini amministrativi, qualora sia stata data comunicazione alla Camera di Commercio; modifica dell attività, nell ipotesi in cui le attività succedutesi siano contraddistinte da codici attività rientranti in studi di settore diversi; per le attività professionali, interruzione dell attività per la maggior parte dell anno a causa di provvedimenti disciplinari. Obblighi di compilazione dei modelli ai fini statistici Al pari di quanto previsto per i precedenti periodi d imposta, in presenza di alcune cause di esclusione, rimane comunque fermo l obbligo di compilazione del modello degli studi di settore ai fini statistici. Nella tabella che segue, sono riepilogate le diverse fattispecie. CAUSA DI ESCLUSIONE CHE NECESSITANO COMUNQUE DELLA COMPILAZIONE DELLO STUDIO DI SETTORE Codice Causa di esclusione 2 Cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta Ammontare di ricavi dichiarati di cui all articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alla lettera c), d) ed e) o compensi di cui all articolo 54, comma 1, del TUIR, superiore a 5.164.569 e fino a 7,5 milioni di euro (tale codice può essere utilizzato esclusivamente dai soggetti interessati 3 dall esclusione dagli studi di settore) (1) Periodo di non normale svolgimento dell attività, in quanto l impresa è 5 in liquidazione ordinaria. Periodo di non normale svolgimento dell attività, in quanto l impresa è in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare. 6 Altre situazioni di non normale svolgimento dell attività. Per esempio: mancato inizio dell attività produttiva principale dovuto a: impianti non ultimati per cause non dipendenti dalla volontà dell imprenditore; autorizzazioni amministrative necessarie richieste, ma non ancora rilasciate; 1 Si segnala che, a seguito delle modifiche apportate dalla Legge Finanziaria 2007, è stato aumentato il limite generale dei ricavi per l esclusione dall applicazione degli studi previsto nell art. 10 L. 146/1998 ad 7.500.000, anche se i decreti di approvazione dei singoli studi di settore prevedono ancora il limite di 5.164.569.
7 8 svolgimento esclusivo di attività di ricerca propedeutica, che non consente l autonoma realizzazione di proventi; interruzione dell attività per tutto l anno a causa di ristrutturazione di tutti i locali cui si effettua la produzione; affitto dell unica azienda, da parte dell imprenditore individuale; attività sospesa ai fini amministrativi previa comunicazione alla CCIAA; interruzione dell attività per la maggior parte dell anno, a causa di provvedimenti disciplinari (attività professionali). Come precisato dalla C.M. 22.5.2007, n.31/e, in presenza di questa causa di esclusione va compilato il quadro Note aggiuntive del modello dello studio di settore esplicitando la motivazione che ha impedito il normale svolgimento dell attività. Determinazione del reddito con criteri forfetari (agriturismo, allevamento ecc.). In tale ipotesi, non sussiste l obbligo di compilazione dei quadri F e G (dati contabili) 11 Modifica dell attività esercitata nel corso dell anno, laddove le due attività svolte rientrino in due studi di settore differenti 12 Primo periodo d imposta successivo alla fuoriuscita dal regime dei minimi Contribuenti ex minimi Le profonde modifiche apportate ad opera del Dl 98/2011 ai requisiti per l accesso al regime dei minimi, con decorrenza dal periodo d imposta 2012, ha certamente provocato una emorragia di soggetti che, pur essendosi avvalsi di tale regime fino al periodo d imposta 2011, si sono trovati costretti ad adottare il nuovo regime supersemplificato, ovvero quello ordinario. In particolare, a mero titolo esemplificativo, per tutti coloro che hanno iniziato l attività prima del 2008, anche se in possesso di tutti i requisiti, le modifiche apportate dal Dl n. 98/2011 precludevano la possibilità di proseguire nell adozione del regime dei minimi, e contestualmente hanno collocato tali soggetti nel regime supersemplificato, salva l opzione per il regime ordinario. Al contrario, per coloro che, ad esempio, hanno superato nel corso del 2011 il limite massimo di ricavi o compensi (per non oltre il 50%), pari ad euro 30.000, nel 2012 l unico regime adottabile è quello ordinario. Per tali contribuenti, che potremmo definire dei profughi dal regime dei minimi, si pone la questione dell applicabilità degli studi di settore, e delle relative modalità di compilazione dei modelli, tenendo conto che il passaggio dal regime dei minimi a quello ordinario comporta normalmente il cambio delle modalità di determinazione del reddito (da cassa a competenza), e la necessità di rettificare alcune componenti, come si dirà meglio in seguito. Inapplicabilità degli studi di settore Relativamente al primo aspetto, la questione non è nuova, posto che anche per lo scorso periodo d imposta 2011 si rendeva applicabile il disposto di cui all articolo 5, comma 2-bis e 4, del Dm 11.2.2008, secondo cui nel 2011, quale primo periodo d imposta successivo alla fuoriuscita dal regime dei minimi, lo studio di settore non è applicabile quale strumento per l accertamento del contribuente. Successivamente, per effetto delle modifiche apportate al predetto articolo. 5, ad opera dell articolo. 6 del Dm 28.12.2012, tale inapplicabilità dello studio di settore ai fini accertativi, è stata prevista anche per i periodi d imposta successivi, con la conseguenza che a prescindere dall anno di cessazione del regime dei minimi, il primo periodo d imposta in cui si rende applicabile il regime ordinario, ovvero supersemplificato (a seguito appunto della fuoriuscita dal regime dei minimi), il contribuente è obbligato alla compilazione degli studi di settore, ma gli stessi non sono applicabili ai fini accertativi.
Evidenziando che tale inapplicabilità dello strumento accertativo esplica effetti solo per il primo periodo d imposta successivo all uscita dai minimi, il contribuente interessato deve inserire il codice 12 tra le cause di esclusione indicate nell apposita casella allocata nei quadri RE, RF e RG del modello Unico 2013. La ratio dell inapplicabilità dello studio di settore nel primo anno successivo al venir meno del regime dei minimi, che quest anno riguarderà senza dubbio numerosi contribuenti, è abbastanza evidente, considerando che il soggetto transita da un regime di cassa, e con regole peculiari in ordine alla determinazione di numerosi componenti reddituali (assenza di ammortamenti, deduzione al 50% di tutti i costi promiscui, ecc.), ad un regime ordinario in cui tornano applicabili le regole previste dal TUIR. E bene osservare che tale conclusione si rende applicabile anche ai professionisti, pur considerando che il regime di determinazione del reddito rimane quello di cassa anche successivamente all uscita dai minimi. Risulta evidente, infatti, che mentre il regime di cassa ordinario, di cui all articolo 54 del Tuir è spesso derogato dall applicazione del principio di competenza (ammortamenti, canoni di leasing, ecc.), quello previsto nell ambito dei minimi è esclusivo e non ammette alcuna deroga. Per tale motivo, si ritiene, nel quadro RE del modello Unico 2013 è prevista la possibilità di inserire il codice 12 per l esclusione dall applicazione degli studi di settore. Compilazione dei modelli Come già anticipato, l ingresso nel regime ordinario, ovvero supersemplificato, non concede sconti per quanto riguarda gli obblighi di compilazione dei modelli relativi ai dati contabili ed extracontabili per gli studi di settore, la cui valenza è a questo punto meramente statistica nel primo periodo d imposta successivo all uscita dai minimi. Come correttamente osservato anche dall agenzia delle Entrate, nella Cm n. 30/E/2012, le disposizioni normative che regolano l uscita dal regime dei minimi (articolo 1, comma 112, della legge n. 244/2007) prevedono appositi correttivi finalizzati ad evitare salti o duplicazioni d imposta. Nel dettaglio: i ricavi, i compensi e le spese sostenute che hanno già concorso alla formazione del reddito in un periodo d imposta minimo (ad esempio nel 2011), non assumono rilevanza nel successivo periodo d imposta in cui si applica il regime ordinario (ad esempio nel 2012), ancorchè tali componenti reddituali siano di competenza di tale ultimo periodo; i ricavi, i compensi e le spese di competenza del periodo d imposta in cui si è applicato il regime dei minimi (2011), ma per i quali non si è realizzato il presupposto di cassa in tale periodo, concorrono alla formazione del reddito nel successivo periodo d imposta in cui si applica il regime ordinario, e nel quale si è verificato l incasso o il pagamento (sia pure in difetto di competenza). Risulta evidente che i suddetti adattamenti condizionano la corretta applicazione degli studi di settore nel primo periodo d imposta successivo alla fuoriuscita dal regime dei minimi, nel quale possono confluire anche elementi contabili che in realtà sono di competenza di esercizi precedenti, ma che sono stati imputati al fine di evitare salti d imposta. Poiché, come detto, l obbligo di compilazione dei modelli permane, il par. 4.2 delle istruzioni generali degli studi di settore 2013 contiene importanti precisazioni per una corretta compilazione degli stessi da parte degli ex minimi, ed in particolare per quanto attiene ai quadri F, G, X e T, così da consentire una corretta determinazione della stima di ricavo puntuale anche per i soggetti in questione. Più in dettaglio, le istruzioni precisano quanto segue: determinazione del costo del venduto: tale variabile deve essere indicata in base al costo effettivamente sostenuto per l acquisto dei beni destinati alla vendita, e quindi partendo dal dato delle giacenze iniziali, aumentato degli acquisti effettuati nel corso dell anno e delle giacenze esistenti alla fine del periodo d imposta. Ad esempio, poiché il soggetto esce dal regime dei minimi, nel quale si applica il regime di cassa, dovrà essere determinato il costo delle merci acquistate nel 2011 (e dedotte in base al principio di cassa nello stesso anno), ma
non ancora vendute alla fine del 2011, le quali costituiscono appunto il valore delle rimanenze iniziali al 1 gennaio 2012 per la determinazione del costo del venduto per l anno 2012; imputazione delle quote di ammortamento dei beni di costo non inferiore al euro 516,46: per i beni strumentali acquisiti nei periodi di permanenza all interno del regime dei minimi, e dedotti integralmente in quanto pagati in tali periodi, devono essere indicate le quote di ammortamento virtuali nei quadri F e G, ossia le quote che si sarebbero dedotte se si fosse applicato il principio di competenza sin dalla data di acquisto del bene. Il costo storico sostenuto, invece, deve essere allocato nella variabile del valore dei beni strumentali. In conclusione, si legge nelle istruzioni generali, in relazione alle rettifiche sopra descritte, è presumibile che vi sia una divergenza tra i dati indicati nei quadri F e G del modello degli studi di settore, ed i dati fiscali indicati nei quadri RE, RF e RG del modello Unico 2013. Ulteriori adempimenti Per i contribuenti che sono usciti a partire dal 2012 dal regime dei minimi, è necessario altresì compilare il quadro V del modello degli studi di settore, in particolare barrando la casella V03, finalizzata alla segnalazione che il 2012 costituisce il primo periodo d imposta di applicazione del regime ordinario a seguito della fuoriuscita dal regime dei minimi. Contribuenti super semplificati Come precisato in precedenza, per i soggetti che presentano i requisiti del vecchi minimi, ma non anche quelli dei nuovi minimi (si pensi, ad esempio, a tutti coloro che hanno iniziato l attività prima del 2008), il regime naturale di determinazione del reddito è quello supersemplificato di cui all articolo 27, comma 3, del Dl n. 98/2011. In relazione ai soggetti in questione, inventati appunto dall articolo 27, comma 3, del Dl 98/2011, conosciuti anche come soggetti ex minimi, il provvedimento direttoriale n. 185825/2011 si occupa di disciplinare le semplificazioni contabili previste per i soggetti ammessi al regime supersemplificato, confermando già quanto contenuto nella predetta disposizione normativa. Nell ambito delle semplificazioni, è da segnalare l esonero dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili ai fini delle imposte sui redditi, nonché ai fini Irap e Iva e, per tale tributo, l esonero dall obbligo di eseguire le liquidazioni ed i versamenti periodici. In buona sostanza, ai fini Iva, si rendono applicabili le medesime regole già previste per i contribuenti che fruiscono del regime delle nuove iniziative produttive, di cui all articolo 13 della legge n. 388/2000, con conseguente versamento dell Iva annualmente, come indicato nello stesso provvedimento direttoriale. Per quanto riguarda gli obblighi documentali, l Agenzia delle Entrate conferma l obbligo di conservazione dei documenti ricevuti ed emessi, nonché l obbligo di emissione della fattura e di certificazione dei corrispettivi, a meno che non sussista una causa di esonero. Sul fronte degli obblighi dichiarativi e comunicativi, pochi sono gli sconti concessi a tali contribuenti, in quanto l unica esclusione concerne la dichiarazione annuale Irap, in quanto tali soggetti sono esenti da tale tributo, fero restando l obbligo di presentazione delle dichiarazioni annuali ai fini delle imposte sui redditi e dell Iva. Sul punto, si segnala altresì l obbligo di presentazione della comunicazione di cui all articolo 21 del Dl n. 78/2010 ( spesometro ), nonché l obbligo di presentazione della comunicazione delle operazioni intercorse con soggetti black list, di cui all articolo 1 del Dl n. 40/2010. La precisazione più attesa dai contribuenti è contenuta nel punto 6 del provvedimento direttoriale, laddove si precisa che i contribuenti che applicano il regime supersemplificato sono soggetti agli studi di settore, ovvero ai parametri, e sono tenuti alla compilazione del modello per la comunicazione dei relativi dati. Tuttavia, precisa il punto 6.2 del provvedimento, ai fini dell individuazione del limite relativo all ammontare dei ricavi conseguiti e dei compensi percepiti (.) non rileva l adeguamento ai ricavi o compensi determinati sulla base degli studi di settore o dei parametri. Ricordando che il
regime supersemplificato richiede il rispetto del limite di euro 30.000 per ricavi o compensi annuali. Tale ultima disposizione comporta che un soggetto che dichiara 28.000 euro di ricavi per l anno 2012, ma per effetto dell adeguamento a Gerico i ricavi si innalzano ad euro 32.000, può restare nel regime supersemplificato anche per l anno successivo, in quanto i maggiori ricavi da adeguamento (4.000 euro), pur comportando lo splafonamento del limite di euro 30.000, non sono rilevanti nell individuazione del limite di euro 30.000. Dalla lettura delle disposizioni commentate, emergono alcune considerazioni critiche, in particolare per quel che concerne gli obblighi contabili previsti per tali soggetti, i quali, come visto, sono di fatto esonerato da tutti gli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili, salvo poi dover comunque procedere alla liquidazione annuale dell Iva, alla determinazione del reddito d impresa o di lavoro autonomo, con obbligo di dichiarazione, ed alla compilazione dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore. Ci si chiede, quindi, come poter procedere alla liquidazione dell Iva, sia pure annualmente, ovvero come compilare i quadri delle dichiarazioni dei redditi e degli studi di settore, senza aver alcun obbligo contabile, salvo quello di emissione delle fatture e di certificazione dei corrispettivi. In merito all applicazione degli studi di settore, la citata Cm n. 8/E/2012, infatti, precisa quanto segue: anche nei confronti di soggetti supersemplificati si rendono applicabili le cause di esclusione o di inapplicabilità previste per la generalità dei contribuenti che esercitano un attività soggetta agli studi di settore; la sussistenza di requisiti di accesso al regime in questione (ossia quelli previsti dai commi 96 e 99 dell articolo 1 della legge n. 244/2007), potrebbe configurare una situazione di marginalità economica, secondo quanto stabilito di numerosi documenti di prassi emanati in passato (Cm n. 31/E e n. 38/E del 2007), che si realizza allorchè siano utilizzati scarsi beni strumentali, ovvero vi siano ridotti volumi d affari, ecc. Si ricorda, infine, come precisato anche nella citata Cm 8/E/2012, che nei confronti dei soggetti marginali, gli Uffici devono porre l attenzione sul fatto che l utilizzo dello studio di settore potrebbe portare a risultati distorti, ragion per cui è opportuno privilegiare modalità istruttorie differenti per tali soggetti.