Il sostituto d'imposta Relatrice: Dott.ssa Luisella Fontanella
Piano di lavoro. La nozione di soggetto passivo d'imposta. La figura del sostituto d'imposta. Le ritenute. Gli adempimenti dei sostituti d'imposta. La responsabilità solidale tra sostituto e sostituito. Il reddito imponibile da lavoro dipendente - DPR 600/1973 - D.L. 223/2006 (c.d. manovra Prodi) - D.Lgs. n. 471/1997 - D.Lgs. n. 472/1997 - D.P.R. 322/1998
Soggetto passivo dell'imposta Il soggetto che ha il compito di pagare un'imposta si dice soggetto passivo dell'imposta. Non sempre, però, il soggetto passivo di un'imposta è colui che ne sopporta il costo finale Il costo finale dell'imposta deve gravare sempre sul soggetto in capo al quale si realizza il presupposto dell'imposta, ma la legge può prevedere che in determinati casi l'obbligo di versare l'imposta all'ente impositore (soggetto attivo) spetti ad un diverso soggetto
Soggetto passivo d imposta RESPONSABILE DELL'IMPOSTA è il soggetto obbligato al pagamento dell'imposta insieme con altri per situazioni o fatti esclusivamente riferibili a questi art. 64, c.3 DPR 600/73
Soggetto passivo d imposta SOSTITUTO D'IMPOSTA è il soggetto obbligato al pagamento dell'imposta in luogo di altri, per fatti o situazioni a essi riferibili. art. 64, c.3 DPR 600/73
Soggetto passivo d imposta La legge può quindi stabilire che, in determinati casi tassativi, l'obbligo di pagare un'imposta spetti ad un soggetto diverso da quello al quale si riferisce il presupposto. Quando questo soggetto diventa per legge l'unico obbligato al pagamento dell'imposta nei confronti del soggetto attivo, si ha la sostituzione dell'imposta
Sostituto e sostituito Soggetto obbligato al pagamento = sostituto Soggetto titolare della situazione che genera l'obbligo dell'imposta = sostituito
Definizione del sostituto d'imposta E' il soggetto che la legge tributaria sostituisce completamente al soggetto passivo nei rapporti con l amministrazione finanziaria. Infatti, l art. 64, comma 1, del D.P.R. 600/73 ha introdotto la figura del sostitutoe definisce sostituto d imposta chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto. La figura del sostituto ha una veste eminentemente strumentale, poiché da un lato tende ad agevolare il prelievo tributario da parte dell erario (specie quando i soggetti sostituiti sono numerosi), e dall altro, rende più sicura l esazione perché il sostituto, chiamato a versare materialmente il tributo, di regola non ha (a differenza del sostituito) interesse all evasione. La figura del sostituto è legata alla necessità di agevolare il controllo sui percettori di determinate categorie di reddito col sistema della ritenuta alla fonte
Il sostituto d'imposta La legge individua come sostituto d'imposta quel soggetto che è tenuto a corrispondere ad un altro soggetto le somme che costituiscono il presupposto dell'imposta; ad esempio: Datore di lavoro per i redditi di lavoro dipendente Intermediario per i redditi di capitale Il sostituto deve materialmente trattenere una parte delle somme che dovrebbe corrispondere al sostituito in base al rapporto che ha con quest'ultimo
Il D.P.R. 600/73 individua, in modo tassativo, i soggetti che assumono la veste di sostituti d imposta. - le società di capitali residenti nel territorio dello Stato; i Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE); gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust che abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciale, compresi i consorzi, le associazioni non riconosciute e le altre organizzazioni senza personalità giuridica non appartenenti ad altri soggetti nei cui confronti si verifica il presupposto di imposta, residenti nel territorio dello Stato; le società e gli enti di qualsiasi tipo compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato; le amministrazioni dello Stato anche ad ordinamento autonomo; le società semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice; le società di fatto e le società di armamento; le associazioni senza personalità giuridica, costituite tra persone fisiche per l esercizio in forma associata di arti e professioni; le persone fisiche che esercitano per professione abituale, ancorché non in via esclusiva, attività di natura commerciale; le imprese agricole; le persone fisiche che esercitano arti e professioni; il condominio; il curatore fallimentare e il commissario liquidatore. ( introdotto dal D.L.233/2006 )
La peculiarità del sostituto è quella di essere debitore del sostituito Ciò gli consente di operare la rivalsa tramite ritenuta alla fonte ossia decurtando direttamente la somma corrisposta al sostituito. La ritenuta è una somma che il sostituto è obbligato ad operare e versare periodicamente all amministrazione finanziaria a titolo di IRPEF o IRES, da calcolarsi sul reddito spettante al percipiente quale controprestazione del servizio reso al sostituto ( ad es. una prestazione di lavoro dipendente o autonomo, un prestito di capitale o la vendita di una partecipazione societaria) e che può essere a titolo di acconto oppure a titolo d imposta
Obblighi del sostituto Dato l elevato numero di soggetti percettori dei redditi quali i redditi da lavoro dipendente e assimilati, i redditi di lavoro autonomo e simili, redditi di capitale e i redditi diversi il legislatore tributario, attraverso il meccanismo del sostituto d imposta, ha inteso circoscrivere il numero di soggetti accertabili imponendo loro determinati obblighi (certificazione e dichiarazione dei compensi e delle ritenute operate e versate) per i quali sono previste specifiche sanzioni amministrative e penali In merito si evidenzia che la finanziaria per il 2005 ha reintrodotto la sanzione penale per omesso versamento di ritenute certificate
Obblighi del sostituto d'imposta ritenuta rivalsa Il sostituto d'imposta deve attuare gli obblighi di versamento dichiarazione
Nel caso di rapporto di lavoro subordinato Il datore di lavoro è sostituto d'imposta del lavoratore Il datore di lavoro è quindi debitore verso l'amministrazione Finanziaria delle imposte gravanti sul reddito di lavoro dipendente da lui erogato al lavoratore Il lavoratore è sostituito non è debitore verso l'amministrazione Finanziaria, ma gli effetti economici dell'imposizione fiscale ricadranno su di lui, perché è lui che percepisce il reddito
Responsabilità solidale solidale tra sostituto tra sostituto d'imposta d'imposta e sostituito e sostituito Il sostituto d imposta e il sostituito rispondono solidalmente dell obbligazione tributaria nel caso in cui il primo non abbia provveduto, sulle somme erogate, ad effettuare e versare le ritenute a titolo d imposta. Infatti, in base all art. 35 del DPR. n. 602 del 1973, quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, sopratasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato né le ritenute a titolo di imposta né i relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in solido
Responsabilità solidale solidale tra sostituto tra sostituto d'imposta d'imposta e sostituito e sostituito affinché l obbligazione tributaria sia posta a carico di entrambi, la legge richiede obbligatoriamente due condizioni: non devono essere state effettuate le ritenute non devono essere stati effettuati i relativi versamenti
Natura delle ritenute Nel caso della ritenuta a titolo d acconto, essa costituisce solo un anticipazione del tributo dovuto dal sostituito, il quale in quanto soggetto passivo dell imposta, resta soggetto all obbligo di dichiarazione dei redditi percepiti e a quello dell individuazione dell imposta complessiva dovuta mediante autotassazione. Naturalmente porterà in detrazione l ammontare delle ritenute subite Nel caso, invece, di ritenute a titolo d imposta, il versamento operato dal sostituto estingue l obbligazione tributaria del sostituito relativa al reddito da questi percepito che, essendo già stato tassato a titolo definitivo, non dovrà essere richiamato dal percipiente
La ritenuta a titolo d'acconto Non esaurisce gli obblighi tributari del sostituito relativamente al reddito su cui incide Costituisce solo un acconto dell'irpef che dovrà essere determinata in dichiarazione dei redditi Conseguentemente il fisco chiede ai sostituti i nominativi dei sostituiti
La ritenuta a titolo d'acconto Sono assoggettati a ritenuta d acconto I redditi di lavoro autonomo ed assimilati percepiti da soggetti residenti I redditi di lavoro dipendente (salari e stipendi; indennità di fine rapporto; emolumenti arretrati; altri redditi assimilati come, ad esempio, compensi per collaborazioni
Prestazioni di lavoro eseguite all estero l'italia non ha potere impositivo Il principio ha interessante rilievo per il caso, piuttosto frequente, in cui il dipendente di multinazionale italiana, dopo una carriera trascorsa all'estero, rientri in Italia a ridosso della conclusione del rapporto di lavoro. In questo caso, non rileva il fatto che al momento della liquidazione del TFR il dipendente sia residente in Italia, perché magari in procinto di accedere alla pensione; anche in questo caso, il potere impositivo è unicamente dello Stato in cui sono state, tempo per tempo, tassate le retribuzioni che hanno costituito base imponibile per l'accantonamento del trattamento di fine rapporto Commissione tributaria regionale Milano, Sentenza, Sez. XXXIV, 30/12/2010, n. 219
La ritenuta a titolo d imposta Esaurisce gli obblighi tributari del sostituito relativamente al reddito su cui incide Conseguentemente il fisco non chiede ai sostituti i nominativi dei sostituiti
La ritenuta a titolo imposta sono assoggettati alle ritenute a titolo definitivo redditi di lavoro autonomo e simili corrisposti a non residenti redditi diversi (ad es., plusvalenze da cessione di attività finanziarie) I redditi di capitale
VALI Obbligo ad effettuare la ritenuta Gli articoli da 23 a 30 del DPR 600/73 disciplinano le ritenute individuando per ciascun tipo di presupposto quale sia: la ritenuta da operare su quale base imponibile in quale misura quando: normalmen te viene effettuata all atto del pagamento dei compensi spettanti al sostituito La mancata effettuazi one della ritenuta espone il sostituto a sanzioni
Obbligo del versamento della ritenuta effettuata VALI Le somme soggette a ritenuta vanno versate entro le scadenze previste dalla legge Il sostituto deve provvedere al versamento delle ritenute operate entro il giorno 16 del mese successivo a quello del pagamento o della maturazione delle somme imponibili, mediante il modello unificato di pagamento F24. Il mancato versamento è sanzionato autonomam ente rispetto alla mancata ritenuta Mancata ritenuta e mancato versamento sono due illeciti diversi, ognuno con la propria sanzione
SOSTITUTI D IMPOSTA Versamento ritenute operate alla fonte mese 12/2012 Versamento ritenute alla fonte su redditi di lavoro dipendente ed assimilati corrisposti nel mese precedente Versamento ritenute alla fonte su rendite AVS corrisposte nel mese precedente Versamento ritenute alla fonte su cessione titoli e valute corrisposti o maturati nel mese precedente Versamento ritenute alla fonte su interessi e redditi di capitale vari corrisposti o maturati nel mese precedente Versamento ritenute alla fonte su redditi di capitale diversi corrisposti o maturati nel mese precedente Versamento ritenute alla fonte su provvigioni corrisposte nel mese precedente Versamento ritenute alla fonte su redditi di lavoro autonomo corrisposti nel mese precedente Versamento ritenute alla fonte su indennità di cessazione del rapporto di agenzia corrisposte nel mese precedente Versamento ritenute alla fonte su indennità di cessazione del rapporto di collaborazione a progetto corrisposte nel mese precedente Versamento ritenute alla fonte su redditi derivanti da perdita di avviamento commerciale corrisposti nel mese precedente Versamento ritenute alla fonte su contributi, indennità e premi vari corrisposti nel mese precedente Versamento ritenute alla fonte su premi e vincite corrisposti o maturati nel mese precedente Versamento ritenute alla fonte su redditi derivanti da riscatti di polizze vita corrisposti nel mese precedente Versamento ritenute operate dai condomini sui corrispettivi corrisposti nel mese precedente per prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi effettuate nell esercizio di impresa Versamento addizionali regionale e comunale all IRPEF sui redditi di lavoro dipendente e assimilati Versamento imposta sostitutiva sulle somme erogate ai dipendenti per incrementi di produttività
Omesso versamento superiore a 50.000 euro L'art. 1, comma 414, della Legge Finanziaria 2005 ha integrato il D.Lgs. n. 74/2000, inserendo, dopo l'art. 10, l'art. 10-bis ('omesso versamento di ritenute certificate'), secondo cui 'è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta' Per quanto riguarda il momento in cui il reato si perfeziona, si precisa che ciò avviene solo quando il contribuente, entro il termine per la presentazione del Mod. 770, non versa le ritenute certificate di ammontare superiore a 50.000 euro; se in sede di controllo, i verificatori constatano l'omesso versamento di ritenute, per un ammontare superiore a quello previsto dalla norma, il contribuente può ancora sanare l'irregolarità provvedendo al versamento stesso entro i termini di presentazione della dichiarazione relativa al sostituto d'imposta, trattandosi di un reato di dichiarazione
Omesso versamento superiore a 50.000 euro N.B. Sono penalmente rilevanti le omissioni nella dichiarazione annuale e non quelle commesse nel periodo d imposta Il reato di omesso versamento delle ritenute d'acconto operate sugli stipendi dei dipendenti si consuma con la scadenza della presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta, a nulla rileva che la normativa tributaria preveda altri termini, cui sono invece collegate solo le sanzioni fiscali. A chiarirlo è la sezione penale della Corte di cassazione con la sentenza n. 25875 del 7 luglio 2010.
Obbligo di rivalsa della ritenuta effettuata VALI E' un obbligo destinato a garantire che il costo finale dell'imposta gravi sul sostituito, che è il soggetto passivo dell'imposta, e non resti in capo al sostituto L'obbligo di rivalsa si esplica nel divieto di patti volti a restituire al sostituito quanto ritenuto
Controversie sostituto - sostituito Controversie sostituto - sostituito La controversia promossa dal sostituito d'imposta nei confronti del sostituto, ai fini delle imposte dirette, per pretendere il pagamento (anche) di quella parte del suo credito che il convenuto abbia trattenuto e versato a titolo di ritenuta d'imposta è ' devoluta alla giurisdizione del giudice tributario
Obbligo di dichiarazione VALI Ogni anno il sostituto deve presentare: Una certificazione al sostituito dei compensi e delle ritenute operate e versate Una dichiarazione relativa ai pagamenti effettuati nell'anno precedente (il modello 770 con i nominativi dei soggetti a cui è stata effettuata la ritenuta N.B. L art. 64 DPR 600/73 riconosce al sostituto la facoltà di intervenire nel processo di accertamento dell imposta.
La certificazione delle ritenute
Il modello CUD Tutti i dati relativi ai redditi di lavoro dipendente e quelli a questi assimilati si trovano nel CUD (Certificazione Unica dei Dipendenti). Si tratta di un modello in cui sono certificati: le somme corrisposte per lavoro dipendente (e quelle assimilate ai redditi di lavoro dipendente); l ammontare delle ritenute operate, delle deduzioni e delle detrazioni d imposta effettuate, contributi previdenziali e assistenziali dovuti e versati all INPS, Inpdap, Ipost, compresi quelli a carico del lavoratore; gli altri dati individuati con il provvedimento di approvazione dello schema di certificazione unica Oltre alla parte dedicata ai dati del datore di lavoro e del contribuente (parte A del modello), la struttura del CUD si compone di due distinte sezioni: la prima, dedicata ai dati fiscali (parte B del modello); la seconda, dedicata ai dati previdenziali e assistenziali (parte C del modello) Nel CUD sono certificate anche le somme assoggettate a tassazione separata, vale a dire, gli arretrati relativi ad anni precedenti e le indennità di fine rapporto di lavoro dipendente, compresi i relativi acconti o anticipazioni.
SEMPLIFICAZIONE PER SOSTITUTI DI IMPOSTA MINIMI SENZA DIPENDENTI I sostituti che erogano soltanto compensi di lavoro autonomo a non più di 3 soggetti e per un importo complessivo non superiore a 1.032,91, la possibilità di effettuare i versamenti delle ritenute operate unitariamente per ciascun periodo di imposta entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi. L Agenzia delle Entrate ha sottolineato che la norma ha evidenti ed esclusive finalità agevolative e, quindi, deve essere considerata opzionale e non obbligatoria la scelta delle modalità di svolgimento degli adempimenti di versamento dalla stessa previste. Il sostituto, perciò, se lo ritiene preferibile, può continuare ad effettuare i versamenti delle ritenute alle scadenze tradizionali Art. 2, c. 1 del D.P.R. 445/1997
VERSAMENTI DELLE RITENUTE OPERATE Versamento unitario I sostituti di imposta agevolati possono effettuare il versamento delle ritenute effettuate unitariamente per ciascun periodo d imposta entro il termine stabilito per il versamento a saldo delle imposte sui redditi Codice tributo Medesimo codice tributo utilizzato nei casi ordinari
Decadenza Dalla prima scadenza utile Qualora nel corso del periodo di imposta sia superato anche solo uno dei limiti imposti, il sostituto è tenuto, a decorrere dalla prima scadenza utile, ad effettuare i versamenti nei termini ordinari e non può avvalersi delle disposizioni semplificative
Sanzioni relative alle dichiarazioni Art.2 del D. Lgs 471/97 omissione dichiarazione: dal 120% al 240% dell'ammontare delle ritenute non versate con un minimo di 258,23 nel caso di accertamento di una maggior obbligo di ritenuta: dal 100% al 200% dell'importo delle ritenute non versate con un minimo di 258,23 nel caso di versamento ma di omissione della dichiarazione: sanzione da 258,23 a 2.065,83 con una aggiunta di 51,64 per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione. Tale ultima disposizione si applica a tutti i sopra esposti casi di omissione della dichiarazione
ESEMPIO PRATICO R i t e n u t a s u u t i l i d i s t r i b u i t i d a s o c i e t à
ADEMPIMENTI OPERATIVI PER LA SOCIETÀ CHE DISTRIBUISCE UTILI Il trattamento fiscale, in capo ai soci che percepiscono gli utili, varia in funzione della natura del soggetto. Concorrono alla formazione del reddito complessivo, nella misura del 49,72%, gli utili relativi a:.. partecipazioni qualificate detenute da società semplici, soggetti equiparati e persone fisiche;.. partecipazioni qualificate e non qualificate, percepiti dagli imprenditori individuali e società di persone. Gli utili distribuiti a persone fisiche, in relazione a partecipazioni non qualificate, sono assoggettati a una ritenuta a titolo d imposta, in misura del 12,50%, sull intero ammontare erogato, purché il socio attesti di essere residente, che la partecipazione non è relativa all impresa e che la partecipazione non è qualificata. Gli utili percepiti dai soci persone giuridiche concorrono alla formazione del reddito solo nella misura del 5% del loro ammontare e sono assoggettati all Ires. In funzione di tali distinzioni, maturano adempimenti diversi in capo alla società che eroga gli utili, in relazione alla certificazione degli importi erogati e delle ritenute da effettuare.
SEMPLIFICAZIONE PER SOSTITUTI EROGAZIONE DEGLI UTILI AI SOCI DI IMPOSTA MINIMI SENZA DIPENDENTI Socio persona fisica non imprenditore Partecipazione qualificata Gli utili concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 49,72% (40% se formati con utili prodotti fino al 31.12.2007). La società che eroga il dividendo non opera alcuna ritenuta, consegna al socio la certificazione degli utili corrisposti, entro il 28.02 dell anno successivo e compila il mod. 770. Partecipazione non qualificata Gli utili distribuiti sono assoggettati ad una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 12,50% sull intero ammontare da parte della società che eroga il reddito La società è tenuta al versamento delle ritenute effettuate e alla compilazione del relativo modello 770
RITENUTA SUGLI UTILI CORRISPOSTI La circolare n. 11/E/2012 dell Agenzia delle Entrate ha ribadito che la delibera di distribuzione dei dividendi entro il 31.12.2011 non basta per applicare la ritenuta d imposta del 12,50%, ma occorre averli effettivamente corrisposti ai soci entro tale data
SEMPLIFICAZIONE PER SOSTITUTI EROGAZIONE DEGLI UTILI AI SOCI DI IMPOSTA MINIMI SENZA DIPENDENTI Socio impresa Individuale e società di persone Partecipazione qualificata e non qualificata Gli utili percepiti concorrono a formare il reddito d impresa nella misura del 49,72% (40% se formati con utili prodotti fino al 31.12.2007). La società che eroga il dividendo non opera alcuna ritenuta, consegna al socio la certificazione degli utili corrisposti, entro il 28.02 dell anno successivo e compila il mod. 770.
SEMPLIFICAZIONE PER SOSTITUTI EROGAZIONE DEGLI UTILI AI SOCI DI IMPOSTA MINIMI SENZA DIPENDENTI Socio soggetto Ires Partecipazione qualificata e non qualificata Gli utili percepiti concorrono a formare il reddito d impresa nella misura del 5%. La società che eroga il dividendo non opera alcuna ritenuta, consegna al socio la certificazione degli utili corrisposti, entro il 28.02 dell anno successivo e compila il mod. 770.
SEMPLIFICAZIONE PER SOSTITUTI DI IMPOSTA MINIMI SENZA DIPENDENTI 00123450206 ABCDE SRL 2011 Castel Via Castello A RSSNRC49M56H223I Rossi Enrica
8.000 25 200.000,00 Delibera distribuzione utili 24.04.2011 28 02 2012 (per la società Abc S.r.l.) Enrica Rossi
Versamento delle ritenute trattenute sugli utili corrisposti al socio con partecipazione non qualificata (12,50% di 50.000,00) 0 0 1 2 3 4 5 0 2 0 6 ABCDEF S.r.l. Castel Via Castello 1035 06 2011 6.250 00 6.250 00 6.250 00
Grazie per l attenzione