NEWSLETTER n. 49 9 dicembre 2013 IL REGIME FISCALE DEGLI OMAGGI RIFERIMENTI: Artt. 2, comma 2, n. 4) e 19bis 1, lett. f) e h), DPR n. 633/1972 Artt. 51, comma 3; 54, comma 5; 95 e 108, comma 2, DPR n. 917/1986 Artt. 5, 5bis e 8, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997 D.M. 19.11.2008 Art. 24, Legge n. 88/2009 Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 34/E del 13 luglio 2009 INDICE 1. Omaggio di beni non oggetto dell attività 2. Omaggio di beni oggetto dell attività 3. Il buffet o la cena di Natale Con la presente Newsletter si rende noto che è stato confermato il trattamento fiscale connesso alla prassi, molto diffusa nel periodo natalizio, di effettuare omaggi a clienti e/o dipendenti. Di seguito si riepilogano i principali aspetti del regime fiscale di tali cessioni nell ambito delle imposte sui redditi, dell Irap e dell Iva. Associazione Professionale Dottori Commercialisti C.F./P.I. IT00757100326 W boscolonet.eu TRIESTE TREVISO PRATA DI PORDENONE Via Dante Alighieri 5 34122 Trieste T +39 040 0642411 F +39 040 369124 E trieste@boscolonet.eu Piazza San Vito 15 31100 Treviso T +39 0422 580340 F +39 0422 919966 E treviso@boscolonet.eu Via Cesare Battisti 30 33080 Prata di Pordenone T +39 0434 1834211 F +39 0434 611067 E prata@boscolonet.eu
OMAGGI A CLIENTI OMAGGIO DI BENI NON OGGETTO DELL ATTIVITÀ Ai fini reddituali il D.M. 19.11.2008 definisce spese di rappresentanza le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore. Tale definizione non ha rilevanza solo ai fini delle imposte dirette, bensì è da tenersi in considerazione anche per il trattamento ; infatti, in base all art. 19bis 1, lett. h), DPR n. 633/1972, non è ammessa in detrazione l imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito, tranne quella sostenuta per l acquisto di beni di costo unitario non superiore a 25,82. L Agenzia delle Entrate ha inoltre confermato, nella Circolare n. 34/E del 13.07.2009, che i nuovi criteri di individuazione delle spese di rappresentanza hanno effetto anche ai fini, ferma restando l indetraibilità della stessa per i beni di costo unitario superiore a 25,82. In base alla Circolare 19.06.2002, n. 54/E, quanto sopra vale anche nell ipotesi in cui i beni, di costo unitario non superiore a 25,82, siano costituiti da alimenti e bevande (spumante, panettone, torrone, ecc.), benché la lett. f) dell art. 19bis 1 preveda in generale l indetraibilità dell relativa all acquisto di alimenti e bevande. Per l individuazione di detto limite, qualora l omaggio sia rappresentato da più beni costituenti una confezione unica, si ritiene necessario considerare il costo dell intera confezione e non quello dei singoli componenti. Poiché gli omaggi natalizi ai clienti, oltre che configurarsi quali spese di rappresentanza, costituiscono anche una cessione gratuita, è necessario considerare che, ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 4), DPR n. 633/1972, la cessione gratuita di beni: non rientranti nell oggetto dell attività propria dell impresa, costituenti spese di rappresentanza, OMAGGI A CLIENTI è esclusa da. Pertanto, essendo un operazione fuori campo, all atto della consegna dell omaggio non è necessario emettere alcun documento fiscale (fattura, ricevuta, ecc.). Tuttavia risulta opportuna l emissione di un ddt (con causale omaggio ) o documento analogo (buono di consegna), allo scopo di identificare il destinatario e provare l inerenza della spesa con l attività d impresa. La Circolare n. 34/E più sopra citata specifica che la nuova disciplina del D.M. 19.11.2008 ha rilevanza anche per i lavoratori autonomi per quanto concerne l individuazione delle spese che possono essere qualificate spese di rappresentanza. Per i beni di costo unitario superiore a 25,82 non sorgono problemi in quanto, essendo l sull acquisto indetraibile, la successiva cessione gratuita risulta esclusa dal tributo. Diversamente, per i beni di costo unitario non superiore a 25,82, stante l espresso riferimento della norma all attività di impresa, si dovrebbe desumere che per il lavoratore autonomo la relativa cessione gratuita sia da assoggettare ad imposta. Si potrebbe ritenere, tuttavia, che, scegliendo comunque di non detrarre l sull acquisto dei beni da destinare ad omaggio, la successiva cessione gratuita sia esclusa. Ai fini reddituali i costi sostenuti per l acquisto di beni destinati ad omaggio, ricompresi fra le spese di rappresentanza di cui all art. 108, comma 2, DPR 917/1986, che presentano i requisiti stabiliti dal citato D.M. 19.11.2008, sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento, nel limiti ottenuti applicando 2
E IRAP all ammontare dei ricavi e dei proventi della gestione caratteristica dell impresa (voci A1 e A5 del conto economico, per chi redige il bilancio civilistico) le seguenti percentuali: l 1,3%, per ricavi e altri proventi fino a 10 milioni; lo 0,5% dei ricavi e altri proventi, per la parte eccedente 10 milioni e fino a 50 milioni; lo 0,1% dei ricavi e altri proventi, per la parte eccedente 50 milioni. Ai fini della determinazione dell importo deducibile, non si tiene conto delle spese relative ai beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 ( compresa, perché indetraibile), deducibili per il loro intero ammontare. Per i lavoratori autonomi, ai sensi dell art. 54, comma 5, del TUIR, i succitati costi sono deducibili dal reddito complessivo nel limite dell 1% dei compensi percepiti nel periodo di imposta, a prescindere dal costo unitario del bene. Al fine di determinare il trattamento ai fini IRAP dei costi sostenuti per l acquisto di beni non oggetto dell attività destinati ad omaggio per i clienti, è necessario in primis definire le diverse modalità con la quale viene calcolata la base imponibile IRAP. Nello specifico, in base a quanto previsto: dall art. 5, D.Lgs. n. 446/1997 (rilevanza dei valori di bilancio), per i soggetti IRES, nonché per le ditte individuali e le società di persone in contabilità ordinaria che hanno optato per tale modalità di determinazione della base imponibile, quest ultima è costituita dalla differenza tra la macroclasse A del Conto economico e la macroclasse B, con esclusione di alcune voci (B9 costi del personale, B10 c altre svalutazioni delle immobilizzazioni, B10 d svalutazione dei crediti, B 12 accantonamenti per rischi e B 13 altri accantonamenti); dall art. 5bis, D.Lgs. n. 446/1997 (rilevanza dei valori fiscali), per i soggetti IRPEF, la base imponibile è costituita dalla differenza tra la somma dei ricavi e delle variazioni delle rimanenze e l ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie, di consumo e merci, dei costi per servizi, degli ammortamenti e dei canoni di leasing. Da quanto suddetto deriva pertanto che: nei casi in cui la base imponibile IRAP è determinata ai sensi del citato art. 5 (valori di bilancio), poiché le spese in esame rientrano nella voce B.14 (oneri diversi di gestione) del Conto economico, le stesse risultano interamente deducibili ai fini IRAP; nel caso in cui la base imponibile IRAP è determinata ai sensi del citato art. 5bis (valori fiscali), le spese in esame non rientrano tra i componenti rilevanti e conseguentemente le stesse risultano indeducibili ai fini IRAP. I lavoratori autonomi determinano invece la base imponibile IRAP, ai sensi dell art. 8, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997, quale differenza tra l ammontare dei compensi percepiti e l ammontare dei costi sostenuti inerenti all attività esercitata esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente. I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei 3
redditi. Da ciò consegue che i costi sostenuti per l acquisto dei beni destinati ad essere omaggiati ai clienti sono deducibili ai fini IRAP nel limite dell 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta. Nella citata Circolare n. 34/E, viene confermato quando già affermato nella RM 16.10.90 n. 666305, specificando che i costi sostenuti per l acquisto di beni destinati ad essere omaggiati ai dipendenti non si possono considerare spese di rappresentanza per mancanza del requisito di sostenimento per finalità promozionali. L relativa ai beni destinati ai dipendenti è da considerare indetraibile per mancanza di inerenza con l esercizio dell impresa, arte o professione, ai sensi dell art. 19, comma 1, del DPR 633/72. Di conseguenza, ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 4) del DPR 633/72, la successiva cessione gratuita è esclusa da. Il costo dei beni destinati ad omaggio dei dipendenti è deducibile dal reddito d impresa ai sensi dell art. 95, DPR 917/1997, secondo il quale sono comprese fra le spese per prestazioni di lavoro anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori. Analogo trattamento va riservato ai beni destinati ad omaggio dei dipendenti da parte di un lavoratore autonomo. Per quanto riguarda l imponibilità in capo al dipendente delle erogazioni liberali concesse in occasione di festività va evidenziato che, in base a quanto disposto dall art. 51, comma 3, DPR n. 917/1986 e confermato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare 22.10.2008, n. 59/E, le erogazioni liberali concesse ai dipendenti: in denaro concorrono sempre (indipendentemente dal loro ammontare) alla formazione del reddito di lavoro dipendente e sono quindi assoggettate a tassazione; E IRAP in natura (beni, servizi o buoni rappresentativi degli stessi) non concorrono alla formazione del reddito se di importo non superiore ad 258,23 nel periodo d imposta. Le spese per gli acquisti di beni da destinare ad omaggio ai dipendenti, rientrando quindi tra i costi del personale ai sensi dei citati artt. 5 e 5bis, D. Lgs. n. 446/1997, non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP e conseguentemente risultano indeducibile ai fini IRAP. Tuttavia, si potrebbe porre la questione, limitatamente ai soggetti che applicano le regole di cui al citato art. 5, se le spese in esame possano essere ancora classificate quali costi del personale. Infatti, privilegiando la classificazione per natura, le spese in esame potrebbero risultare deducibili in quanto ricomprese nella voce B.14 e non funzionali allo svolgimento dell attività di lavoro dipendente. Come sopra evidenziato, i lavoratori autonomi determinano invece la base imponibile IRAP, ai sensi dell art. 8, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997, quale differenza tra l ammontare dei compensi percepiti e l ammontare dei costi sostenuti inerenti all attività esercitata esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente. Da ciò consegue che i costi sostenuti da un lavoratore autonomo per l acquisto dei beni destinati ad essere omaggiati ai dipendenti sono indeducibili ai fini IRAP. 4
OMAGGIO DI BENI OGGETTO DELL ATTIVITÀ Come accennato precedentemente, il citato DM 19.11.2008 è utilizzabile anche ai fini per individuare ciò che può essere qualificato spese di rappresentanza. A tal fine il Decreto non pone differenza tra beni oggetto dell attività e beni non oggetto dell attività con la conseguenza che possono essere spese di rappresentanza sia quelle sostenute per gli uni che per gli altri beni. La differenziazione tra beni oggetto e non oggetto dell attività, tuttavia, continua ad avere rilevanza ai fini ai sensi del citato art. 2, comma 2, n. 4), per il trattamento da riservare alla cessione gratuita. In base a tale articolo infatti, la cessione gratuita di un bene oggetto dell attività costituisce una cessione rilevante ai fini, a meno che l imposta relativa all acquisto non sia stata detratta. A completamento va segnalato che nella C.M. 16.07.1998 n. 188/E gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o commercio rientra nell attività dell impresa, non costituiscono spese di rappresentanza. Tale orientamento potrebbe essere superato dal citato Decreto che fissa le nuove modalità di individuazione delle spese di rappresentanza. Da quanto sopra deriva quindi che: OMAGGI A CLIENTI l impresa ha la possibilità di scegliere di non detrarre l a credito relativa all acquisto dei beni oggetto dell attività e destinati ad essere ceduti come omaggio, al fine di non assoggettare ad la successiva cessione gratuita, indipendentemente dal fatto che la spesa relativa al bene possa essere o meno qualificata come spesa di rappresentanza; se si ritiene che la spesa relativa al bene oggetto dell attività ceduto gratuitamente possa esser qualificata spesa di rappresentanza, l a credito è detraibile solo per i beni di costo unitario inferiore a euro 25,82 ai sensi del citato art. 19bis 1, lett. h), mentre la cessione del bene è rilevante ai fini indipendentemente dal valore dello stesso ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 4), ferma restando l esclusione da della cessione gratuita se non è stata detratta l sull acquisto; se si ritiene che la spesa relativa al bene oggetto dell attività ceduto gratuitamente non possa essere qualificata spesa di rappresentanza, l a credito è detraibile a prescindere dall importo e la cessione gratuita è rilevante ai fini indipendentemente dal valore del bene, ferma restando la possibilità di rinunciare alla detrazione escludendo così dall la cessione gratuita. Si ricorda che in presenza di una cessione gratuita rilevante ai fini : a seguito della nuova formulazione dell art. 13, DPR n. 633/72, disposta dall art. 24, Legge 88/2009, la base imponibile non è più individuata nel c.d. valore normale ma dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni ; la rivalsa dell non è obbligatoria (ex art. 18, DPR n. 633/72). In assenza di rivalsa, per documentare l operazione l impresa può scegliere di: emettere una fattura con applicazione dell, senza però addebitare la stessa al cliente, specificando che trattasi di omaggio senza rivalsa 5
dell ex art. 18, DPR n. 633/72 ; emettere un autofattura in unico esemplare, con indicazione del prezzo di acquisto dei beni, dell aliquota e della relativa imposta, specificando che trattasi di autofattura per omaggi. La stessa può essere: a) singola per ciascuna cessione ( autofattura immediata ); b) globale mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese ( autofattura differita ). tenere il registro degli omaggi, sul quale annotare l ammontare complessivo delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota. In ogni caso è consigliabile l emissione del ddt, al fine di identificare il destinatario e provare l inerenza del costo all attività. OMAGGI A CLIENTI E IRAP E IRAP Gli acquisti dei beni in esame rientrano tra le spese di rappresentanza di cui all art. 108, comma 2, DPR 917/1986 in base ai criteri contenuti nel citato DM 19.11.2008. Di conseguenza, risultano applicabili le regole sopra illustrate con riferimento agli omaggi fatti ai clienti di beni non oggetto dell attività. Ai fini IRAP, per i costi in esame valgono le considerazioni sopra illustrate con riferimento ai beni non oggetto dell attività destinati ad essere regalati ai clienti. Trattandosi di beni oggetto dell attività dell impresa, al datore di lavoro è consentita la detrazione dell relativa agli omaggi, che non configurano spese di rappresentanza. La cessione gratuita va quindi assoggettata ad ai sensi del citato n. 4) dell art. 2, senza obbligo di rivalsa nei confronti dei dipendenti. Analogamente a quanto sopra esposto per gli omaggi ai clienti, all atto dell acquisto il datore di lavoro può scegliere di non detrarre l relativa a detti beni, escludendo pertanto da la relativa cessione gratuita. Anche in questo caso, il costo dei beni da omaggiare ai dipendenti rappresenta una spesa per prestazioni di lavoro deducibile. Analogamente a quanto esposto con riferimento ai beni non rientranti nell attività dell impresa, anche in questo caso i costi sostenuti per gli omaggi ai dipendenti, potrebbero rientrare nei costi del personale e pertanto risultare indeducibili ai fini IRAP. IL BUFFET O LA CENA DI NATALE Al fine di determinare il trattamento e reddituale relativo all organizzazione di un buffet o di una cena di natale, va innanzitutto considerato il fatto che siamo nell ambito delle prestazioni gratuite di servizi e non in quello della cessione di beni gratuita sopra analizzato. Nella citata Circolare n. 34/E, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che le spese per feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o festività religiose o nazionali sono da considerarsi spese di rappresentanza tranne il caso in cui all evento siano presenti esclusivamente dipendenti dell impresa. Da quanto sopra deriva quindi che il costo del banchetto ovvero della cena di 6
natale organizzata dal datore di lavoro per i propri dipendenti non può essere considerata spesa di rappresentanza. Tuttavia l Agenzia non indica come vada qualificata tale spesa. Si ritiene che la stessa costituisca una liberalità a favore dei dipendenti e quindi: il costo è deducibile ai fini IRPEF / IRES: a) nel limite del 75% della spesa sostenuta, così come previsto dal DL n. 112/2008 per le spese di albergo e ristorante; b) nel limite del 5 dell ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi fissato dall art. 100, comma 1, TUIR; l è indetraibile in considerazione del fatto che la stessa è relativa ad un costo per i dipendenti che, come sopra evidenziato con riferimento agli omaggi, non possiede il requisito dell inerenza con l esercizio dell impresa; ai fini IRAP, il costo si ritiene sia deducibile per i soggetti che applicano l art. 5 (metodo di bilancio) e indeducibile per coloro che determinano l IRAP con l art. 5bis (metodo fiscale). Se la cena/buffet è organizzata (anche) con soggetti terzi rispetto all impresa (clienti, istituzioni, ecc.) la stessa rientra nelle spese di rappresentanza con la conseguenza che: la relativa è indetraibile; il costo, nel limite del 75% della spesa sostenuta, è deducibile nel limite dell ammontare massimo deducibile nell anno previsto dal DM 19.11.2008, ossia in proporzione (1,3% 0,5% 0,1%) ai ricavi/proventi della gestione caratteristica. LA PRESENTE NEWSLETTER SARÀ QUANTO PRIMA DISPONIBILE SUL SITO WWW.BOSCOLOEPARTNERS.COM NELLA SEZIONE DOCUMENTAZIONE 7