La tassazione delle persone fisiche nei rapporti internazionali
La residenza fiscale delle persone fisiche Art. 2, comma 1, del D.P.R. 917/1986 Soggetti passivi dell imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.
I redditi prodotti all estero da persone fisiche residenti
Il worldwide income principle Art. 3, comma 1, del TUIR L imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.
Il worldwide income principle L imposizione personale nei confronti dei soggetti residenti è caratterizzata dal cosiddetto principio del reddito prodotto su base mondiale vale a dire dall assunzione nella base imponibile di tutti i redditi posseduti dal soggetto, qualunque ne sia la fonte e il luogo di produzione. Il principio del reddito prodotto su base mondiale si basa, infatti, sul criterio della residenza. Nei confronti dei non residenti viene, invece, applicato il principio della fonte, in virtù del quale vengono attratti a imposizione in Italia i soli redditi prodotti nel territorio dello stato. Problemi di doppia imposizione internazionale
La residenza fiscale delle persone fisiche Art. 2, comma 2, del D.P.R. 917/1986 Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.
La residenza fiscale delle persone fisiche Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n.471/e del 3/12/2008 Mancando in Italia una disciplina espressa circa la decorrenza dell acquisto o della perdita della residenza in corso d anno, il contribuente che si trasferisca all estero nella seconda metà dell anno mantiene lo status di residente in Italia anche per il periodo compreso tra il momento del trasferimento e la chiusura del periodo d imposta. Gli eventuali problemi di doppia residenza (e, quindi, anche di possibile doppia imposizione) potranno essere risolti applicando le disposizioni convenzionali, ove esistenti. N.B. Trasferimento nel primo o secondo semestre; caso delle imprese o società; asimmetrie IT-estero nell articolazione dei periodi d imposta.
La residenza fiscale delle persone fisiche Pertanto, gli elementi che determinano la residenza fiscale in Italia sono: l iscrizione nell anagrafe della popolazione residente; il domicilio nel territorio dello Stato, dovendosi intendere per domicilio la sede principale degli affari e interessi nell accezione civilistica di cui all art. 43, primo comma, del Codice civile; la residenza nel territorio dello Stato, dovendosi intendere per residenza la dimora abituale nell accezione civilistica di cui all art. 43, secondo comma, del Codice civile.
La residenza fiscale delle persone fisiche I suddetti requisiti sono tra loro alternativi e non concorrenti; sarà, pertanto, sufficiente il verificarsi di uno solo di essi affinché un soggetto sia considerato fiscalmente residente in Italia.
Il requisito temporale I requisiti anzidetti devono sussistere per la maggior parte del periodo di imposta (183 giorni ovvero 184 in caso di anno bisestile).
Il requisito temporale Circolare n.304/e del 2/12/1997 [...] il citato art. 2 del Testo Unico richiede il requisito temporale (...) sia nel caso dell iscrizione anagrafica che nelle ipotesi di domicilio o di residenza ai sensi del codice civile. Con tale requisito il legislatore ha inteso, in effetti, richiedere la sussistenza di un legame effettivo e non provvisorio del soggetto con il territorio dello Stato, tale da legittimare il concorso alle spese pubbliche in ottemperanza ai doveri di solidarietà di cui all art. 2 della Costituzione [...].
L iscrizione all anagrafe della popolazione residente L iscrizione all anagrafe della popolazione residente (disciplinata dalla Legge 24/12/1954 n.1228 e dal relativo Regolamento di attuazione, il D.P.R. 30/5/1939 n.223) attesta in modo incontrovertibile la residenza ai fini fiscali. Vedi però DTT. I cittadini italiani che abbiano stabilito la propria dimora abituale all estero devono cancellarsi dall anagrafe della popolazione residente e iscriversi all anagrafe degli italiani residenti all estero (A.I.R.E.). L iscrizione all A.I.R.E. è tuttavia comunque suscettibile di prova contraria da parte dell Amministrazione finanziaria.
Residenza Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n.351/e del 7/8/2008 Con lo scopo di stabilire la residenza all estero di un cittadino iscritto all Aire, occorre effettuare una valutazione d insieme dei molteplici rapporti, sia personali che reali, che il soggetto intrattiene in Italia al fine di valutare se, nel periodo in cui era anagraficamente iscritto all estero, aveva perso ogni significativo [prevalente!] collegamento con l Italia.
L iscrizione all anagrafe della popolazione residente Circolare dell Agenzia delle Entrate n.304/e del 2/12/1997 [...] La cancellazione dall anagrafe della popolazione residente e l iscrizione nell anagrafe degli italiani residenti all estero non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello stato ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici. Da ciò discende che l aver stabilito il domicilio civilistico in Italia ovvero l aver fissato la propria residenza nel territorio dello Stato sono condizioni sufficienti per l integrazione della fattispecie di residenza fiscale, indipendentemente dall iscrizione nell anagrafe della popolazione residente.
La residenza civilistica La residenza è definita dall art. 43, secondo comma, del Codice civile come il luogo in cui la persona ha la dimora abituale. Secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale, ribadito anche dall Amministrazione finanziaria nella Circolare n.304/e del 2/12/1997, la residenza è determinata dall abituale volontaria dimora di una persona in un dato luogo, sicché concorrono ad instaurare tale relazione giuridicamente rilevante sia il fatto oggettivo della stabile permanenza in quel luogo, sia l elemento soggettivo della volontà di rimanervi, la quale, estrinsecandosi in fatti univoci evidenzianti tale intenzione, è normalmente compenetrata nel primo elemento.
La residenza civilistica L elemento soggettivo L elemento soggettivo va verificato in ragione di presupposti fattuali, quali il comportamento dell individuo che, per esempio, ivi acquisti in proprietà o prenda in locazione un immobile da adibire ad abitazione [N.B. nella prassi accertativa, anche comodati di fatto], ovvero anche in ragione delle relazioni interpersonali e, più in generale, sociali intrattenute dall individuo nel territorio.
La residenza civilistica Circolare n.304/e del 2/12/1997 [...] affinché sussista il requisito dell abitualità della dimora non è necessaria la continuità o la definitività (...) Cosicché l abitualità della dimora permane qualora il soggetto lavori o svolga altre attività al di fuori del comune di residenza (del territorio dello Stato), purché conservi in esso l abitazione, vi ritorni quando possibile e mostri l intenzione di mantenervi il centro delle proprie relazioni familiari e sociali [...].
La residenza civilistica Circolare n.304/e del 2/12/1997 [...] La residenza, dunque, non viene meno per assenze più o meno prolungate, dovute alle particolari esigenze della vita moderna, quali ragioni di studio, di lavoro, di cura o di svago [...].
Il domicilio civilistico Il domicilio è definito dall art. 43, primo comma, del Codice civile, come il luogo nel quale la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi. Secondo costante giurisprudenza, il domicilio consiste in una situazione giuridica che prescinde dalla dimora o dalla presenza della persona in un luogo, risultando caratterizzata principalmente dall elemento soggettivo, cioè dalla volontà di stabilire e conservare in quel luogo la sede principale dei propri affari e interessi.
Il domicilio civilistico Circolare n.304/e del 2/12/1997 La locuzione affari ed interessi di cui al citato art. 43, comma 1, deve intendersi in senso ampio, comprensivo non solo di rapporti di natura patrimoniale ed economica ma anche morali, sociali e familiari sicché la determinazione del domicilio va desunta alla stregua di tutti gli elementi di fatto che, direttamente o indirettamente, denuncino la presenza in un certo luogo di tale complesso di rapporti e il carattere principale che esso ha nella vita della persona.
Il domicilio civilistico Circolare n.304/e del 2/12/1997 [ ] da ciò discende che deve considerarsi fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all estero e svolgendo la propria attività fuori dal territorio nazionale, mantenga, nel senso sopra illustrato, il centro dei propri interessi familiari e sociali in Italia.
Il domicilio civilistico Circolare n.304/e del 2/12/1997 [...] la rilevanza assunta dall elemento soggettivo e soprattutto l estensione dell inciso affari ed interessi ai rapporti di natura non patrimoniale fa sì che la nozione di domicilio sfugga a criteri di valutazione meramente quantitativi, prestandosi piuttosto ad essere valutata per lo più in base a criteri di carattere qualitativo.
La residenza fiscale nelle convenzioni internazionali Art. 4, par. 1, del modello OCSE Ai fini della presente convenzione, l espressione residente di uno Stato contraente designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta a motivo del suo domicilio, residenza, sede di direzione o di ogni altro criterio di natura analoga. Tuttavia, tale espressione non comprende le persone che sono assoggettate ad imposta in questo Stato soltanto per il reddito che esse ricavano da fonti situate in detto Stato.
Il problema della doppia residenza fiscale L art. 4, par. 2, del Modello di convenzione OCSE indica i criteri di collegamento che consentono di stabilire quale debba essere considerato, ai fini convenzionali, il paese di residenza nei casi in cui un soggetto, per effetto delle legislazioni nazionali, risulti essere residente in entrambi gli Stati contraenti: a) il luogo di abitazione permanente; b) il centro degli interessi vitali; c) il luogo di soggiorno abituale; d) la nazionalità; e) l accordo comune.
Il problema della doppia residenza fiscale Art. 4, par. 2, lett. a), del modello OCSE Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo: a) detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un abitazione permanente; quando essa dispone di un abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);
Il problema della doppia residenza fiscale Art. 4, par. 2, lett. b), del modello OCSE Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo: b) se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il proprio centro di interessi vitali, o se la medesima non ha un'abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente nello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;
Il problema della doppia residenza fiscale Art. 4, par. 2, lett. c), del modello OCSE Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo: c) se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti, ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, essa è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità;
Il problema della doppia residenza fiscale Art. 4, par. 2, lett. d), del modello OCSE Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo: d) se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati contraenti, o se non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.
Il Commentario al Modello OCSE Per abitazione permanente si intende l abitazione posseduta a qualsiasi titolo (in proprietà, in affitto o in comodato, anche ammobiliata) purché la stessa sia a disposizione del soggetto continuativamente e non occasionalmente allo scopo di un soggiorno di breve durata.
Il Commentario al Modello OCSE Il centro degli interessi vitali è il luogo in cui le relazioni personali ed economiche dell individuo sono più strette. Si ha riguardo alle sue relazioni familiari e sociali, alla sua occupazione, alle sue attività politiche, culturali o di altro genere, alla sede di affari o a quella dalla quale amministra le sue proprietà.
La presunzione di residenza fiscale Art. 2, comma 2-bis, del D.P.R. 917/1986 [ ] Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del ministro dell Economia e delle finanze, di concerto con il ministro degli Affari esteri, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.
La presunzione di residenza fiscale Art. 1, comma 89, della Legge Finanziaria per il 2008: La disposizione di cui al comma 83, lettera a), si applica a partire dal periodo di imposta successivo a quello di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del decreto ivi previsto; fino al periodo d imposta precedente continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti al 31 dicembre 2007.
La presunzione di residenza fiscale La norma in esame si applica alle persone fisiche per le quali risultano verificate tutte le seguenti condizioni: - la cittadinanza italiana; - la cancellazione dall anagrafe della popolazione residente; - l emigrazione in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato.
Iscrizione all AIRE Art. 1, commi 1, 2 e 4 della L. 27/10/1988, n.470 Le anagrafi dei cittadini italiani residenti all estero (AIRE) sono tenute presso i comuni e presso il Ministero dell interno. Le anagrafi dei comuni sono costituite da schedari che raccolgono le schede individuali e le schede di famiglia eliminate dall anagrafe della popolazione residente in dipendenza del trasferimento permanente all estero delle persone cui esse si riferiscono, ed inoltre le schede istituite a seguito di trascrizione di atti di stato civile pervenuti dall estero. [ ] L anagrafe istituita presso il Ministero dell interno contiene dati desunti dalle anagrafi comunali e dalle dichiarazioni rese a norma dell articolo 6.
Iscrizione all AIRE Art. 1, commi 8 e 9, della L. 27/10/1988, n.470 Non sono iscritti nelle anagrafi di cui al presente articolo 1 i cittadini che si recano all estero per cause di durata limitata non superiore a dodici mesi. Non sono altresì iscritti nelle stesse anagrafi: a) i cittadini che si recano all estero per l esercizio di occupazioni stagionali; b) i dipendenti di ruolo dello Stato in servizio all estero e le persone con essi conviventi, i quali siano stati notificati alle autorità locali ai sensi delle convenzioni di Vienna sulle relazioni diplomatiche e sulle relazioni consolari, rispettivamente del 1961 e del 1963, ratificate con legge 9 agosto 1967, n. 804.
Iscrizione all AIRE Art. 4 della L. 27/10/1988, n.470 La cancellazione dalle anagrafi degli italiani residenti all estero viene effettuata: a) per iscrizione nell anagrafe della popolazione residente a seguito di trasferimento dall estero; b) per immigrazione dall estero in altro comune della Repubblica, segnalata a norma del secondo comma dell articolo 14 del decreto del Presidente della Repubblica 31 gennaio 1958, n.136; [ ].
Iscrizione all AIRE Art. 4 della L. 27/10/1988, n.470 La cancellazione dalle anagrafi degli italiani residenti all estero viene effettuata: [ ] c) per morte, compresa la morte presunta giudizialmente dichiarata; d) per irreperibilità presunta, salvo prova contraria: 1. trascorsi cento anni dalla nascita; 2. dopo due rilevazioni censuarie consecutive concluse con esito negativo; [ ] e) per perdita della cittadinanza; f) per trasferimento nell AIRE di altro comune.
Iscrizione all AIRE Art. 6, comma 1, della L. 27/10/1988, n.470 I cittadini italiani che trasferiscono la loro residenza da un comune italiano all estero devono farne dichiarazione all ufficio consolare della circoscrizione di immigrazione entro novanta giorni dalla immigrazione.
Esempio modulistica
Esempio modulistica
La presunzione di residenza fiscale Relazione governativa allo schema della L. 448/1998 che ha introdotto il comma 2-bis [ ] La norma, mediante tale presunzione relativa di residenza, si risolve in una inversione dell onere della prova a carico del contribuente che si è trasferito, al quale viene consentito di dimostrare l esistenza di fatti o atti che comprovino l effettività della situazione dichiarata (cancellazione dell anagrafe della popolazione residente) in coerenza con un reale e duraturo collegamento con lo Stato di immigrazione. [ ]
La presunzione di residenza fiscale Relazione governativa allo schema della L. 448/1998 che ha introdotto il comma 2-bis [ ] Così strutturata la norma, non solo preserva da qualsiasi rischio di incostituzionalità, ma supera i difficili rapporti informativi con altri Stati, specie se a bassa fiscalità [ ].
Trasferimento della residenza nei Paradisi fiscali : onere della prova È onere del contribuente che abbia trasferito la sua residenza in uno Stato o territorio a regime fiscale privilegiato dimostrare l effettività del trasferimento e l idoneità degli elementi assunti come prova, al fine di dimostrare l effettivo cambiamento del centro dei propri affari e interessi personali (cfr. CTR di Genova, sez. XII, 39, del 14/3/2008).
La prova contraria Circolare n.140/e del 24/6/1999 - la sussistenza della dimora abituale nel paese fiscalmente privilegiato, sia personale che dell eventuale nucleo familiare; - l iscrizione ed effettiva frequenza dei figli presso istituti scolastici o di formazione del paese estero; -N.B. fonti informative aperte, Facebook,.
La prova contraria - lo svolgimento di un rapporto lavorativo a carattere continuativo, stipulato nello stesso paese estero ovvero l esercizio di una qualunque attività economica con carattere di stabilità; - la stipula di contratti di acquisto o di locazione di immobili residenziali, adeguati ai bisogni abitativi nel paese di immigrazione;
La prova contraria - la movimentazione a qualsiasi titolo di somme di denaro o di altre attività finanziarie nel paese estero da e per l Italia; - fatture e ricevute di erogazione di gas, luce, telefono e di altri canoni tariffari, pagati nel paese estero;
La prova contraria - l assenza di unità immobiliari tenute a disposizione in Italia o di atti di donazione, affitto o comodato a parti non correlate, compravendita, costituzione, di società, ecc. - l assenza nel nostro Paese di significativi e duraturi rapporti di carattere economico, familiare, politico, sociale, culturale e ricreativo.
Alcune massime giurisprudenziali
Sentenza n.241 del 20/7/2011 della CTP di Milano Massima È privo di motivazione l accertamento che non abbia vagliato criticamente la segnalazione dell anagrafe tributaria. Un utenza di fornitura domestica e un modesto consumo non dimostrano la residenza in Italia e quindi il presupposto impositivo Irpef (nel caso di specie, la contribuente aveva stipulato un contratto di collaborazione a progetto in data 10 febbraio 2005, ma aveva svolto tale attività nel Principato di Monaco. Aveva dichiarato i redditi di un immobile in Italia dal 21 ottobre 2005 e il consumo di energia elettrica espresso in Kwh era modesto).
Ord. n.23249 del 17/11/2010 Cass. - Sez. trib. Massima La natura fittizia della residenza (o del trasferimento della medesima) all estero, nell ambito dell applicazione dell art. 2, D.P.R. 22/12/1986, n.917, deve essere dimostrata dall Amministrazione finanziaria con circostanze che assumano la qualità di indizi gravi, precisi e concordanti. A tale fine, la rilevanza dei legami familiari ed affettivi e la determinazione del centro di interessi deve essere valutata caso per caso non essendo da escludere che l affidamento dei figli non richieda una presenza costante del genitore sul suolo nazionale per l esercizio della potestà genitoriale.
Trasferimento della residenza all estero Per dimostrare la residenza in Italia di un cittadino trasferito all estero non è sufficiente la presenza nel territorio dello Stato dei figli datigli in affidamento. Neppure l uso di carte di credito in Italia e l inclusione negli elenchi telefonici italiani sono indicatori di stabile dimora e dunque di residenza in Italia. (cfr. CTR Roma, sez. XXVI, 48, del 25/2/2008)
Contrasto all evasione fiscale derivante dall estero-residenza delle persone fisiche
Riferimenti normativi D.L. 25/6/2008, n.112, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n.195 del 21/8/2008 Supplemento Ordinario n.196 coordinato con la L. di conversione 6/8/2008, n.133 recante: Disposizioni urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitività, la stabilizzazione della finanza pubblica e la perequazione tributaria.
Estero-residenza delle p.f.: vigilanza in collaborazione con i Comuni Nell ambito delle attività di contrasto all evasione fiscale, il legislatore ha previsto una norma di procedura finalizzata a rendere più efficace l applicazione dell art. 2, comma 2-bis, del TUIR che attribuisce ai Comuni compiti di vigilanza sull effettività del trasferimento della residenza delle persone fisiche.
Presunzione legale relativa di permanenza in Italia della residenza fiscale Art. 2, comma 2-bis, del TUIR: Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.
Estero-residenza delle p.f.: vigilanza in collaborazione con i Comuni Art. 83, comma 16, del D.L. n.112/2008 [...] i Comuni, entro i sei mesi successivi alla richiesta di iscrizione nell anagrafe degli italiani residenti all estero, confermano all Ufficio dell Agenzia delle Entrate competente per l ultimo domicilio fiscale che il richiedente ha effettivamente cessato la residenza nel territorio nazionale [ ].
Estero-residenza delle p.f.: vigilanza in collaborazione con i Comuni Art. 83, comma 16, del D.L. n.112/2008 Per il triennio successivo alla predetta richiesta di iscrizione la effettività della cessazione della residenza nel territorio nazionale è sottoposta a vigilanza da parte dei Comuni e dell Agenzia delle Entrate, la quale si avvale delle facoltà istruttorie di cui al titolo IV del decreto del presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600.
Estero-residenza delle p.f.: decorrenza della norma Art. 83, comma 17, del D.L. n.112/2008 In fase di prima attuazione delle disposizioni del comma 16, la specifica vigilanza ivi prevista da parte dei comuni e dell Agenzia delle entrate viene esercitata anche nei confronti delle persone fisiche che hanno chiesto la iscrizione nell anagrafe degli italiani residenti all estero a far corso dal 1 gennaio 2006 [ ].
Estero-residenza delle p.f.: vigilanza in collaborazione con i Comuni Art. 83, comma 17, del D.L. n.112/2008 [ ] L attività dei Comuni è anche in questo caso incentivata con il riconoscimento della quota pari al trenta per cento delle maggiori somme relative ai tributi statali riscosse a titolo definitivo previsto dall articolo 1, comma 1, del decreto-legge 30 settembre 2005, n.203 [...].
D.Lgs. 14/3/2011, n.23 (G.U. n.67 del 23/3/2011) Articolo 2, comma 10: In ogni caso, al fine di rafforzare la capacità di gestione delle entrate comunali e di incentivare la partecipazione dei comuni all attività di accertamento tributario: [ ] b) è elevata al 50 per cento la quota dei tributi statali riconosciuta ai comuni ai sensi dell articolo 1, comma 1, del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248, e successive modificazioni. La quota del 50 per cento è attribuita ai comuni in via provvisoria anche in relazione alle somme riscosse a titolo non definitivo. Con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, sentita la Conferenza Stato-città ed autonomie locali, sono stabilite le modalità di recupero delle somme attribuite ai comuni in via provvisoria e rimborsate ai contribuenti a qualunque titolo;
Le novità della Manovra di Ferragosto 2011 Art. 1 del D.L. 13/8/2011, n.138, convertito con modificazioni, dalla L. 14/9/2011, n.148 12-bis: Al fine di incentivare la partecipazione dei comuni all attività di accertamento tributario, per gli anni 2012, 2013 e 2014, la quota di cui all articolo 2, comma 10, lettera b), del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, è elevata al 100 per cento. [ ]
Le novità della Manovra di Ferragosto Art. 1 del D.L. 13/8/2011, n.138, convertito con modificazioni, dalla L. 14/9/2011, n.148 [ ] 12-quater: Le disposizioni di cui ai commi [ ]12-bis non trovano applicazione in caso di mancata istituzione entro il 31 dicembre 2011, da parte dei comuni, dei consigli tributari.