UNIVERSITA DEGLI STUDI DI VERONA LA RESIDENZA DELLE PERSONE FISICHE
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1 UNIVERSITA DEGLI STUDI DI VERONA LA RESIDENZA DELLE PERSONE FISICHE a cura del dott. Giovanni Barbato
2 La legislazione tributaria nazionale, alla stregua della maggior parte degli altri ordinamenti fiscali, sottopone a tassazione, ai fini dell imposizione personale, per i soggetti residenti tutti i redditi posseduti, in Italia ed all estero in virtù del noto principio della tassazione dell utile mondiale o world wide taxation e per i soggetti non residenti i soli elementi reddituali prodotti nel territorio dello Stato, in base al c.d. principio di territorialità.
3 Il principio del "reddito mondiale" si basa infatti sul criterio della residenza e postula l'assoggettamento dei residenti a tassazione di tipo personale per ogni tipologia di reddito a prescindere dal luogo di produzione, ricostruendone le condizioni economiche complessive. Nei confronti dei non residenti viene, invece, applicato il principio della territorialità (ovvero della fonte), in virtù del quale vengono attratti ad imposizione in Italia i soli redditi prodotti nel territorio nazionale.
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5 La legge 448/1998 ha proceduto ad integrare la disposizione de quo con il comma 2-bis prevedendo che si considerano residenti, salvo prova contraria, anche i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con apposito decreto ministeriale Cfr. art.10 della legge 23 dicembre 1998, n.448 che ha aggiunto il comma 2-bis all art.2 del TUIR.
6 Il dettato normativo riconduca la determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche essenzialmente a tre elementi fondamentali: il primo, di tipo formale, consistente nell iscrizione anagrafica; gli altri due,e cioè il domicilio e la residenza, di tipo sostanziale, da individuare secondo le disposizioni e le regole interpretative adottate in sede civilistica e da utilizzare evidentemente in carenza del primo requisito
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8 Come precisato al riguardo dalla Circolare del Ministero delle Finanze del 02/12/1997, n. 304 dal dettato testuale della legge citata emerge chiaramente che i predetti requisiti sono tra loro alternativi e non concorrenti, con la conseguenza che sarà pertanto sufficiente il verificarsi di uno solo di essi affinché un soggetto sia considerato fiscalmente residente in Italia
9 Accanto a tali presupposti la norma richiama anche un elemento legato alla decorso del tempo ed uno connesso alla dislocazione dei vari contribuenti.
10 Il requisito di iscrizione all anagrafe della popolazione residente. Le conseguenze dell iscrizione all Aire
11 Si tratta di un elemento di tipo oggettivo, legato al dato formale della «mera» iscrizione. L iscrizione all anagrafe della popolazione residente appare porre prima facie porre una presunzione legale di residenza fiscale. In altri termini, l essere iscritto all anagrafe sarebbe condizione sufficiente per qualificare la residenza fiscale di un determinato contribuente non essendo necessari per l Amministrazione finanziaria ulteriori elementi probanti.
12 Si deve segnalare una posizione tendenzialmente concorde sulla natura di presunzione assoluta (iuris et de iure) della citata disposizione di legge, anche se non sono mancate in dottrina talune prese di posizione antitetiche. Su tale aspetto, appare interessante la presa di posizione della Guardia di Finanza. Infatti nella circolare si osserva che Il legislatore ha previsto che la sussistenza dell'elemento oggettivo di natura meramente formale, rappresentato dall'iscrizione nell'apposito registro anagrafico della popolazione residente determina l'insorgenza di una presunzione assoluta di residenza fiscale in Italia. In ambito tributario, è stato dunque preferito un approccio formalistico, a differenza di quanto avviene in ambito civilistico, in cui le risultanze anagrafiche danno luogo a presunzioni relative, superabili mediante prova contraria..
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14 La Corte di Cassazione ha avuto modo di affermare come ai fini tributari l iscrizione all anagrafe della popolazione residente è una circostanza preclusiva di ogni ulteriore accertamento ai fini della individuazione del soggetto passivo d imposta, diversamente da quanto avviene ai fini civilistici ove le risultanze anagrafiche sono invece concordemente considerate idonee unicamente a dar luogo a presunzioni relative, superabili, come tali, dalla prova contraria. Per la Suprema Corte in materia fiscale, a differenza di quanto avviene ai fini civilistici, la forma è destinata a prevalere sulla sostanza nell ipotesi in cui la residenza venga collegata al presupposto anagrafico Cfr. Cass. n. 9319/2006.
15 Al presupposto della mera iscrizione non è consentito attribuire lo stesso valore probatorio nell ipotesi inversa, vale a dire in caso di cancellazione dalle liste. In altre parole, se è evidente che la semplice iscrizione fa derivare automaticamente le conseguenze appena ricordate, un accertamento di tipo sostanziale è invece comunque necessario nel caso di cancellazione dalle liste medesime. Del resto, appare evidente che il soggetto interessato - pur cancellatosi dall anagrafe della popolazione residente - potrebbe tuttavia aver mantenuto in Italia il domicilio e/o la residenza ai sensi del codice civile, con ciò facendo in ogni caso perfezionare una o entrambe le due ipotesi ulteriori ed alternative previste dallo stesso art. 2, comma 2, TUIR.
16 Per i cittadini italiani che hanno stabilito la propria dimora all estero non è sufficiente la cancellazione dall anagrafe in questione, in quanto il nostro ordinamento impone anche la realizzazione di un quid pluris, consistente nell iscrizione nell Anagrafe degli italiani residenti all estero (Aire)
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19 La cancellazione dall anagrafe della popolazione residente e l iscrizione nell anagrafe degli italiani residenti all estero (AIRE) non costituiscono elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici
20 Il domicilio
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22 Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito "la sede principale dei suoi affari ed interessi". Alla luce di tale disposto, la giurisprudenza prevalente considera il domicilio un rapporto giuridico col centro dei propri affari, prescindendo dalla presenza effettiva in un luogo. Esso consiste dunque principalmente in una situazione giuridica che è principalmente caratterizzata dall'elemento soggettivo, cioè dalla volontà di stabilire e conservare in quel luogo la sede principale dei propri affari ed interessi
23 Secondo la giurisprudenza della Cassazione per determinare il luogo del domicilio è necessario che vi sia la volontà della persona di stabilire in un luogo il centro delle proprie relazioni familiari e sociali: in altri termini il domicilio viene considerato un rapporto giuridico col centro dei propri affari, prescindendo dalla presenza effettiva in un luogo. Esso consiste dunque principalmente in una situazione giuridica che è principalmente caratterizzata dall'elemento soggettivo, cioè dalla volontà di stabilire e conservare in quel luogo la sede principale dei propri affari ed interessi. Cfr. Cass. 29 dicembre 1960, n. 3322; Cass. 22 maggio1963, n.1342; Cass. 21 marzo 1968, n. 884
24 Ma proprio con riguardo alle parole «affari e interessi» si deve segnalare che la dottrina prevalente ne ha fornito un significato molto ampio, tale da ricomprendere non soltanto gli interessi di natura patrimoniale ma anche quelli di tipo morale, come ad esempio quelli che «attengono al consorzio di vita coniugale» o che «confluiscono normalmente nel luogo in cui vive la famiglia».
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27 Anche per l Amministrazione finanziaria la locuzione "affari ed interessi" di cui al citato art. 43 deve intendersi in senso ampio, comprensivo non solo di rapporti di natura patrimoniale ed economica ma anche morali, sociali e familiari; sicché la determinazione del domicilio va desunta alla stregua di tutti gli elementi di fatto che, direttamente o indirettamente, denuncino la presenza in un certo luogo di tale complesso di rapporti e il carattere principale che esso ha nella vita della persona. Sul punto,cfr. Circolare del Ministero delle Finanze, Dipartimento delle Entrate, del 02/12/1997, n.304.
28 Residenza La residenza civilistica, si è visto come questa sia definita, ai sensi dell art. 43 C.C., come "il luogo in cui la persona ha la dimora abituale". Pertanto è possibile affermare che essa sia determinata dall'abituale volontaria dimora di una persona in un dato luogo, sicché concorrono ad instaurare tale relazione giuridicamente rilevante sia il fatto oggettivo della stabile permanenza in quel luogo sia l'elemento soggettivo della volontà di rimanervi, la quale, estrinsecandosi in fatti univoci evidenzianti tale intenzione, è normalmente compenetrata nel primo elemento
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30 La residenza è determinata dall'abituale volontaria dimora di una persona in un dato luogo, sicché concorrono ad instaurare tale relazione giuridicamente rilevante sia il fatto oggettivo della stabile permanenza in quel luogo sia l'elemento soggettivo della volontà di rimanervi, la quale, estrinsecandosi in fatti univoci evidenzianti tale intenzione, è normalmente compenetrata nel primo elemento. Sul tema, cfr. Cass. 5 febbraio 1985, n. 791.
31 La dottrina prevalente e la giurisprudenza di legittimità sono concordi nell'affermare che affinché sussista il requisito dell'abitualità della dimora non é necessaria la continuità o la definitività. Cosicché l'abitualità della dimora permane qualora il soggetto lavori o svolga altre attività al di fuori del comune di residenza (del territorio dello Stato), purché conservi in esso l'abitazione, vi ritorni quando possibile e mostri l'intenzione di mantenervi il centro delle proprie relazioni familiari e sociali In tal senso, cfr. Cass. 29 aprile 1975, n. 2561; Cass. S.U. 28 ottobre 1985, n
32 In definitiva perché sussista la residenza devono ricorrere due requisiti, vale a dire l elemento oggettivo della permanenza in un luogo con una certa stabilità e continuità e l elemento soggettivo dell intenzione della persona di rimanere in quello stesso luogo Cfr. Cass. 5 febbraio 1952, n. 221 Cass., 26 luglio 1966, n
33 La residenza non può essere mantenuta solo animo, in quanto non è certamente in questo senso ininfluente l effettività della permanenza, da riscontrare sul piano probatorio attraverso elementi di fatto, quali le consuetudini di vita dell interessato
34 In ogni caso, la giurisprudenza di legittimità ha sostenuto che fino a quando la mobilità del soggetto viene considerata come fenomeno interno al territorio italiano, normalmente il giudizio di prevalenza quantitativa di una permanenza abitudinaria sull altra deve essere formulato con riferimento (spaziale) alla circoscrizione amministrativa comunale, ambito nel quale soste e permanenze dell individuo in sedi diverse - private o di lavoro - devono essere sommate e ridotte ad unità prima di procedere alla comparazione con la sommatoria delle soste e permanenze del soggetto stesso in altra circoscrizione comunale. Tra le altre, cfr. Cass, sez. unite, 5292 del 1985.
35 Quando però la mobilità del soggetto acquisisce dimensioni internazionali, è utile un confronto tra le sue abituali permanenze e consuetudinarie dimore nel territorio italiano con quelle all estero: ma anche in questo contesto più ampio resta immutata la necessità che le reiterate stabili permanenze del cittadino straniero in sedi dislocate in diverse circoscrizioni amministrative minori, comprese nel territorio nazionale, siano sommate e riunite in un dato unitario, prima di compararle con quelle che interessano ambiti territoriali di altri Stati.
36 Il requisito temporale La disciplina del TUIR prescrive un ulteriore presupposto necessario per qualificare una persona fisica come residente e cioè quello temporale, in quanto la persona fisica deve essere iscritta dell anagrafe residente ovvero avere il domicilio/residenza ai sensi del codice civile per la maggior parte del periodo d imposta.
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38 L Agenzia delle entrate ha ritenuto nel caso di specie che ai fini della normativa italiana e, dunque, anche di quella convenzionale, che rinvia sul punto alle norme interne non è possibile considerare un soggetto residente limitatamente ad una frazione dell anno d imposta. Per l Agenzia, in mancanza di una disciplina espressa della decorrenza dell acquisto o della perdita della residenza in corso d anno, si deve ritenere, pertanto, che il contribuente che si trasferisca all'estero dopo aver maturato i requisiti per l'applicazione del "worldwide principle" continuerà ad essere assoggettato a tassazione in Italia anche per tutti gli eventuali redditi prodotti dal momento del trasferimento al momento di chiusura del periodo d'imposta
39 Sempre in ordine al profilo temporale, inoltre, si segnala che una volta accertato il requisito della residenza fiscale in Italia, la persona interessata sarà tassata nel nostro Paese in relazione ai redditi ovunque prodotti nell intero periodo d imposta. Questo significa che un soggetto che si trasferisce all estero, rispettando anche i requisiti formali della cancellazione dall anagrafe della popolazione residente e dell iscrizione all Aire (in quanto altrimenti il problema non si porrebbe!), dopo aver fatto maturare i requisiti per la configurabilità dell ipotesi delineata dall art. 2 TUIR sarà tassato in Italia anche per gli eventuali redditi prodotti (ovunque) sino alla chiusura del periodo d imposta. Gli eventuali problemi di «doppia residenza» che si dovessero creare in un ipotesi della specie, al di là delle norme sul credito d imposta contenute nell art. 15 TUIR, dovrebbero così essere risolti su base bilaterale, vale a dire sulla scorta delle convenzioni contro le doppie imposizioni.
40 RESIDENZA OCSE Per un inquadramento compiuto della disciplina è necessario fornire brevi cenni alla disciplina della residenza contenuta nel modello Ocse e riprese nei tratti contro le doppie imposizioni stipulate dal nostro Paese. In primis, proprio prendendo le mosse da quanto affermato dal Commentario al Modello di Convenzione Ocse, a livello internazionale la nozione di residente di uno Stato Contraente ottempera a diverse funzioni e rileva nei seguenti casi: nella limitazione dell ambito di applicazione soggettivo della Convenzione; nella risoluzione dei casi di doppia imposizione derivanti dalla doppia residenza; nella risoluzione dei casi nei quali la doppia imposizione scaturisca dalla imposizione concorrente nello Stato di residenza e nello Stato della fonte o nello Stato ove i beni sono situati.
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42 Secondo l art. 1 del modello OCSE la convenzione si applica alle persone che sono residenti di uno o di entrambi gli Stati contraenti. Gli articoli successivi del modello definiscono poi i concetti di persona e di residenza. In particolare, il concetto di persona comprende le persone fisiche, le società ed ogni altra associazione di persone, mentre l espressione residente in uno Stato contraente riguarda ogni persona che ivi abbia il domicilio, la residenza, la sede della sua direzione (o che sia assoggettata ad imposta in detto Stato per ogni altro criterio analogo) e non comprende le persone il cui reddito sia imponibile in quello Stato soltanto per la parte ricavata da fonti situate nel suo territorio o per il capitale ivi ubicato.
43 Gli step fissati dal modello Ocse per risolvere i casi di dual residence della persona fisica sono i seguenti: in primo luogo la persona fisica di considera residente nello stato nel quale possiede un abitazione permanente; se l abitazione permanente si trova in entrambi gli stati contraenti, si deve riscontrare dove la persona fisica abbia il centro degli interessi vitali; in caso di ricorrenza contemporanea ovvero mancanza dei sopra citati requisiti si deve guardare allo Stato in cui la persona fisica soggiorna abitualmente; in via residuale la persona fisica è considerata residente nello stato contraente del quale ha la nazionalità; in ultima analisi il potenziale conflitto si deve risolvere di comune accordo tra gli Stati contraenti.
44 PRESUNZIONI Il comma 2-bis dell art. 2 del TUIR ha sancito che si devono considerare residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delle finanze (decreto emanato poi il 4 maggio 1999).
45 Proprio in relazione al concreto e specifico contenuto dell onere probatorio ora posto a carico dei cittadini che emigrano verso un paradiso fiscale, la circolare in parola afferma che può essere fatto ricorso, in negativo, alle medesime circostanze ed elementi probanti suggeriti agli uffici dalla ripetuta circolare n. 304/E, al fine di superare la mera formalità della cancellazione dalle anagrafi della popolazione residente con la dimostrazione dell insussistenza nel nostro Paese della dimora abituale (residenza) ovvero nel complesso dei rapporti afferenti gli affari e gli interessi, allargati, oltre che agli aspetti economici, a quelli familiari, sociali e morali (domicilio).
46 la sussistenza della dimora abituale nel Paese fiscalmente privilegiato, sia personale che dell eventuale nucleo familiare; l iscrizione ed effettiva frequenza dei figli presso istituti scolastici o di formazione del Paese estero; lo svolgimento di un rapporto lavorativo a carattere continuativo, stipulato nello stesso Paese estero, ovvero l esercizio di una qualunque attività economica con carattere di stabilità; la stipula di contratti di acquisto o di locazione di immobili residenziali, adeguati ai bisogni abitativi nel Paese immigrazione; fatture e ricevute di erogazione di gas, luce, telefono e di altri canoni tariffari, pagati nel Paese estero; la movimentazione a qualsiasi titolo di somme di denaro o di altre attività finanziarie nel Paese estero e da e per l Italia; l eventuale iscrizione nelle liste elettorali del Paese d immigrazione; l assenza di unità immobiliari tenute a disposizione in Italia o di atti di donazione, compravendita, costituzione di società, eccetera; la mancanza nel nostro Paese di significativi e duraturi rapporti di carattere economico, familiare, politico, sociale, culturale e ricreativo.
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