CONFERIMENTO D AZIENDA Relatore Dott. Giulio Salvi Università degli Studi di Bergamo 26 Novembre 2015
Agenda Definizione di conferimento d azienda o di ramo d azienda Regime di neutralità applicabile ai conferimenti d azienda Norma di comportamento n. 178 dell A.I.D.C. Regime opzionale di cui all articolo 176, comma 2-ter, del TUIR Ulteriore regime opzionale sostitutivo Aspetti fiscali Conferimento d azienda e avviamento preesistente Page 2
Agenda Conferimenti d azienda intracomunitari Imposte indirette Page 3
Definizione Il conferimento d azienda è un operazione mediante la quale un intera azienda o un ramo ad essa relativo è trasferito da un soggetto (conferente) ad un altro soggetto (conferitario). Il soggetto conferente, in contropartita del conferimento, non riceve denaro come nel caso della cessione d azienda ma azioni o quote appositamente emesse dal soggetto conferitario. Al termine dell operazione, si avrà che: Il soggetto conferente si priverà dell azienda o di un ramo ad essa relativo e, in cambio, riceverà la partecipazione nel soggetto conferitario. Il soggetto conferitario riceverà le attività e le passività relative all azienda (o al suo ramo) conferita e, in contropartita, aumenterà il proprio capitale. Page 4
Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralità applicabile ai conferimenti d azienda o di rami d azienda E il regime naturale applicabile ai conferimenti d azienda effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello stato italiano nell esercizio di imprese commerciali. Il regime è applicabile anche se il conferente o il conferitario è un soggetto non residente in Italia, qualora il conferimento abbia per oggetto aziende situate nel territorio dello stato. L unica condizione per l applicabilità del regime in esame è rappresentata dalla circostanza che il conferimento sia effettuato tra soggetti che esercitano imprese commerciali. Page 5
Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralità applicabile ai conferimenti d azienda o di rami d azienda I conferimenti fiscalmente neutrali non danno luogo al realizzo di plusvalenze o di minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell azienda conferita e il soggetto conferitario deve subentrare, ai fini fiscali, nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell attivo e del passivo dell azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti. Page 6
Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralità applicabile ai conferimenti d azienda o di rami d azienda Effetti in capo al soggetto conferente: Le plusvalenze e le minusvalenze emergenti dal conferimento d azienda non assumono rilievo ai fini fiscali, ma solo ai fini civilistici (neutralità fiscale). Le partecipazioni ricevute per effetto del conferimento si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio (importante ai fini dell applicazione della participation exemption nel caso di successiva cessione delle partecipazioni). Page 7
Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralità applicabile ai conferimenti d azienda o di rami d azienda Effetti in capo al soggetto conferente: Il conferimento d azienda e la successiva cessione della partecipazione non ricadono sotto l anti-abuse rule come disciplinato dall articolo 1 del Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 128 Tale articolo, inserendo l articolo 10-bis nello Statuto dei diritti dei contribuenti (Legge n. 212/2000), disciplina l abuso del diritto e l elusione fiscale, con riferimento a tutti i tributi, sia diretti che indiretti La nuova disciplina dovrebbe eliminare il rischio di riqualificazione dell intera operazione (conferimento e cessione della partecipazione) come cessione d azienda, ai fini dell imposta di registro Page 8
Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralità applicabile ai conferimenti d azienda o di rami d azienda Effetti in capo al soggetto conferitario: L azienda acquisita per effetto del conferimento si considera posseduta dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente (opzione per la rateizzazione della tassazione della plusvalenza in caso di cessione, qualora l azienda sia stata posseduta per un periodo non inferiore a tre anni). Il soggetto conferitario subentra nella posizione del conferente, in ordine agli elementi dell attivo e del passivo dell azienda conferita (continuità dei valori fiscalmente riconosciuti). Ciò comporta, per quanto riguarda le rimanenze, la conservazione dell eventuale stratificazione L.I.F.O. esistente presso la conferente. Relativamente ai beni strumentali, le residue quote di ammortamento dovranno essere computate assumendo il costo originario di tali beni. Page 9
Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralità applicabile ai conferimenti d azienda o di rami d azienda Effetti in capo al soggetto conferitario: L ammortamento relativo al goodwill e quello riguardante lo step up degli assets relativi all azienda conferita non assumono rilievo ai fini fiscali. Page 10
Norma di Comportamento n. 178 dell A.I.D.C.: neutralità o derivazione? Secondo l Associazione Italiana Dottori Commercialisti, in applicazione del regime di neutralità, il costo degli elementi attivi e passivi fiscalmente riconosciuti in capo al soggetto conferitario è quello già riconosciuto in capo al conferente alla data di effetto del conferimento, indipendentemente dalla tecnica contabile e valutativa utilizzata in sede di conferimento. Ne deriva che il soggetto conferitario deve calcolare le quote di ammortamento fiscalmente deducibili assumendo il costo fiscale della società conferente ed applicando allo stesso: nel caso di immobilizzazioni materiali, i coefficienti tabellari; nel caso di immobilizzazioni immateriali o di spese relative a più esercizi, le misure di deducibilità individuate dagli articoli 103 e 108 del TUIR. Page 11
Norma di Comportamento n. 178 dell A.I.D.C.: neutralità o derivazione? Tale conclusione, secondo il parere dell A.I.D.C., deriva dall applicazione dell articolo 109, quarto comma, lett. b) del TUIR a norma del quale, fermo restando il principio secondo cui le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultino imputati al conto economico relativo all esercizio di competenza, sono tuttavia deducibili «quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge». Page 12
Norma di Comportamento n. 178 dell A.I.D.C.: neutralità o derivazione? ESEMPLIFICAZIONI Si ipotizzi che: un bene facente parte di un azienda conferita abbia un costo di acquisto (coincidente con quello fiscalmente riconosciuto) pari a 1.000 e un fondo di ammortamento pari a 700; l aliquota di ammortamento applicabile al bene sia del 10%; il valore di perizia del bene ammonti a 400. Page 13
Norma di Comportamento n. 178 dell A.I.D.C.: neutralità o derivazione? CASO 1 La società conferitaria iscrive il bene strumentale per 1.000 e il relativo fondo di ammortamento per 700 (cioè «a saldi aperti»). Effetti: dal punto di vista civilistico, dovranno essere stanziati ammortamenti annui pari a 100 per tre esercizi; le quote annue di ammortamento sono fiscalmente deducibili (nessun disallineamento civilistico fiscale). Page 14
Norma di Comportamento n. 178 dell A.I.D.C.: neutralità o derivazione? CASO 2 La società conferitaria iscrive il bene strumentale per 1.000 ma il relativo fondo ammortamento per 600, al fine di recepire il valore di perizia pari a 400 (conferimento «a saldi aperti»). Effetti: dal punto di vista civilistico, dovranno essere stanziati ammortamenti annui pari a 100 per quattro esercizi; le quote di ammortamento relative ai primi tre esercizi sarebbero fiscalmente deducibili, mentre non lo sarebbe quella relativa al quarto. Page 15
Norma di Comportamento n. 178 dell A.I.D.C.: neutralità o derivazione? CASO 3 La società conferitaria iscrive il bene strumentale per il valore di perizia di 400 (cioè «a saldi chiusi»). Effetti: dal punto di vista civilistico, dovranno essere imputati a conto economico ammortamenti annui pari a 40, fino a concorrenza del valore di 400; dal punto di vista fiscale la società conferitaria avrà teoricamente diritto alla deduzione di quote annue di ammortamento pari a 100, fino a concorrenza dell originario valore fiscalmente riconosciuto di 1.000. Page 16
Norma di Comportamento n. 178 dell A.I.D.C.: neutralità o derivazione? CASO 3 (continua) Secondo la Norma di Comportamento n. 178, gli ammortamenti fiscalmente deducibili sono pari a 100 per tre esercizi, a prescindere dalle quote di ammortamento effettivamente imputate a conto economico (40 per 10 esercizi). Page 17
Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime opzionale di cui all articolo 176, comma 2-ter, del TUIR Articolo 176, comma 2-ter, del TUIR La società conferitaria può optare, nella dichiarazione dei redditi relativa all esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l operazione o, al più tardi, in quella del periodo d imposta successivo, per l applicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all azienda ricevuta, di un imposta sostitutiva dell Irpef, dell Ires e dell Irap. Page 18
Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime opzionale di cui all articolo 176, comma 2-ter, del TUIR Articolo 176, comma 2-ter, del TUIR Le aliquote dell imposta sostitutiva sono le seguenti: 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni 14% sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni e fino a 10 milioni 16% sulla parte dei maggiori valori che eccede 10 milioni I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell ammortamento a partire dal periodo d imposta nel corso del quale è esercitata l opzione. Page 19
Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime opzionale di cui all articolo 176, comma 2-ter, del TUIR Articolo 176, comma 2-ter, del TUIR In caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d imposta successivo a quello dell opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell eventuale maggior ammortamento dedotto e l imposta sostitutiva versata è scomputata dall imposta sui redditi. L imposta sostitutiva deve essere versata in tre rate annuali, la prima delle quali pari al 30%, la seconda al 40% e la terza al 30%; sulla seconda e sulla terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5%. Page 20
Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Ulteriore regime opzionale sostitutivo Ulteriore regime opzionale (art. 15 commi 10-12 Decreto Legge 185/2008) Possibilità di affrancare, in tutto o in parte, i maggiori valori derivanti da operazioni di conferimento d azienda o di ramo d azienda allocati a: Avviamento Marchi Altre immobilizzazioni immateriali Imposta sostitutiva: 16% da versare in unica soluzione entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative all esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l operazione. Page 21
Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Ulteriore regime opzionale sostitutivo Ulteriore regime opzionale (art. 15 commi 10-12 Decreto Legge 185/2008) I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano fiscalmente riconosciuti a partire dall inizio del periodo d imposta nel corso del quale è effettuato il versamento. Ammortamento fiscale in 10 anni per avviamento e marchi, anche se non imputato a conto economico, a partire dal periodo d imposta successivo a quello del versamento. Ammortamento fiscale a partire dal periodo d imposta successivo a quello del versamento del maggior valore delle altre attività immateriali nel limite della quota imputata a conto economico. Page 22
Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Ulteriore regime opzionale sostitutivo Ulteriore regime opzionale (art. 15 commi 10-12 Decreto Legge 185/2008) Possibilità di riallineare i valori fiscali ai maggiori valori attribuiti in bilancio ad attivo circolante e immobilizzazioni finanziarie. Assoggettamento a tassazione con aliquota ordinaria: IRES e IRAP. Versamento in unica soluzione. Assoggettamento ad imposta sostitutiva nella misura del 20% se i maggiori valori sono relativi ai crediti. Page 23
Aspetti fiscali Conferimento d azienda e avviamento preesistente La posizione dell Agenzia delle Entrate Circolare n. 8/E del 4 marzo 2010 dell Agenzia delle Entrate: L avviamento preesistente non costituisce oggetto di trasferimento aziendale e, dunque, ai fini fiscali, la cancellazione della posta da parte del conferente obbliga quest ultimo a procedere all ammortamento dell avviamento seguendo le previsioni di legge ordinarie Il soggetto conferente che abbia affrancato il valore dell avviamento secondo le disposizioni previste dal regime di riallineamento di cui al D.L. n. 185/2008 deve continuare a dedurre (per 1/10) il valore fiscale dell avviamento cancellato Page 24
Aspetti fiscali Conferimento d azienda e avviamento preesistente La posizione dell Agenzia delle Entrate Analogamente, nell ipotesi in cui il soggetto conferente abbia precedentemente affrancato il valore dell avviamento ai sensi dell art. 176, comma 2-ter, del TUIR, ovvero degli 172 e 173 del TUIR, ed abbia successivamente effettuato un operazione di conferimento di azienda, il soggetto conferente deve continuare a dedurre (per diciottesimi) il valore fiscale dell avviamento, ancorché stornato contabilmente La conservazione del diritto alla deduzione del valore fiscale residuo dell avviamento cancellato in capo al conferente assume rilevanza anche nella ulteriore ipotesi in cui il valore dell avviamento cancellato fosse fiscalmente riconosciuto in quanto acquisito a titolo oneroso, per esempio, per effetto di una precedente operazione di acquisto di azienda Page 25
Aspetti fiscali Conferimento d azienda e avviamento preesistente La posizione dell Agenzia delle Entrate Le predette conclusioni, secondo cui il soggetto conferente deve continuare il processo di ammortamento, derivano da una duplice serie di considerazioni: 1) la quantificazione dell avviamento da cancellare deriva da un processo di natura valutativa del tutto simile al processo di impairment test; 2) l operazione di conferimento che determina lo storno contabile dell avviamento è di natura fiscalmente neutrale e, come tale, non può costituire un ipotesi di realizzo di plusvalenze e minusvalenze in capo al soggetto conferente; ne deriva che, in virtù del principio di neutralità, il soggetto conferente deve conservare, in relazione all asset avviamento, lo stesso regime fiscale di deduzione applicabile ante conferimento Page 26
Aspetti fiscali Conferimento d azienda e avviamento preesistente La posizione dell A.I.D.C. Norma di comportamento n. 181/2011 dell A.I.D.C.: In caso di conferimento di azienda, in relazione alla quale sia già iscritta nella contabilità del conferente una posta a titolo di avviamento, il soggetto conferitario acquisisce l avviamento unitamente agli elementi che compongono l azienda e subentra nel valore fiscale che l avviamento aveva in capo al conferente, indipendentemente dal valore al quale viene iscritto nella contabilità del conferitario, ciò in quanto l avviamento rappresenta una qualità dell azienda che non può circolare autonomamente e si trasferisce necessariamente con essa Tale presa di posizione è coerente con con il disposto dell' art. 176 del T.U.I.R., in base al quale, in applicazione del regime di neutralità fiscale, il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda conferita Page 27
Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: conferimenti d azienda intracomunitari Conferimento intracomunitario E il regime naturale applicabile ai conferimenti d azienda effettuati tra società di capitali ed enti commerciali residenti in stati diversi della comunità europea, a condizione che uno dei due soggetti sia residente nel territorio dello stato italiano. Il trattamento fiscale è identico a quello del conferimento neutrale di cui all art. 176 del TUIR. Page 28
Aspetti fiscali - Imposte indirette I conferimenti di aziende o di complessi aziendali sono esclusi dal campo di applicazione dell Iva. Essi sono soggetti ad imposta di registro in misura fissa (200 Euro). Page 29
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