CORSO DI CONTABILITA E BILANCIO II

Università degli Studi di Parma CORSO DI CONTABILITA E BILANCIO II Le rimanenze di magazzino Indice degli argomenti 1) LE FONTI GIURIDICHE E CONTABILI: disciplina nazionale e internazionale 2) LE RIMANENZE a)definizione (individuazione del significato e delle caratteristiche) b)quantificazione (enumerazione delle quantità fisiche) c)valutazione (attribuzione di un valore) 3) LE COMMESSE PLURIENNALI a)definizione b)valutazione 2

La disciplina di riferimento Codice Civile: art. 2424: stato patrimoniale art. 2425: conto economico art. 2426: criteri di valutazione art. 2427: nota integrativa Principi Contabili Nazionali (OIC) documento n. 13 Le rimanenze di magazzino documento n. 23 Lavori in corso su ordinazione Principi Contabili Internazionali (IASB): documento n. 2 Rimanenze documento n. 11 Commesse a lungo termine 3 Le rimanenze finali: definizione Le rimanenze: -sono beni di proprietà dell azienda destinati alla vendita o impiegati come fattori produttivi nel processo di produzione; -costituiscono elementi del capitale di funzionamento; -derivano da processi economici incompleti, ovvero iniziati nel periodo in chiusura e destinati a completarsi nell esercizio successivo attraverso la conclusione del processo produttivo o la vendita; 4

Le rimanenze finali: definizione Le rimanenze: -rappresentano un valore economico comune a due esercizi; -sono costi (di acquisto o di produzione) che l azienda ha sostenuto nel periodo in chiusura, la cui competenza ricade sul periodo successivo, in quanto relativi a processi non conclusi a fine esercizio ma che si concluderanno in seguito; -sono componenti positivi di reddito (costi sospesi). 5 Le rimanenze finali: definizione (rappresentazione) Art. 2424 c.c. (normativa vigente) C) Attivo Circolante I) Rimanenze 1) materie prime, sussidiarie e di consumo; 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati; 3) 4) prodotti finiti e merci; 5) acconti. 6

Le rimanenze finali: definizione (rappresentazione) Art. 2425 c.c. (normativa vigente) A) Valore della produzione: 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; B) Costi della produzione: 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci; 11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; 7 Le rimanenze finali: definizione - materie prime: principali materiali usati direttamente nella produzione - materie sussidiarie: altri materiali usati direttamente nella produzione ma di minor rilevanza - materie di consumo: materiali usati indirettamente nella produzione, non incorporati nei prodotti finiti - prodotti in corso di lavorazione: materiali in fase di trasformazione, senza una precisa identità fisica - semilavorati: parti finite da incorporare nei prodotti, prodotte internamente o acquistate - prodotti finiti: beni derivanti dall attivitàdi trasformazione compiuta all interno dell impresa - merci: beni acquistati per essere rivenduti senza aver subito trasformazioni fisiche 8

Le rimanenze finali: quantificazione Quantificazione: enumerazione delle unità fisiche che rappresentano i beni, mediante una opportuna unità di misura (chilogrammi, litri, metri, unità, ecc.). L accertamento della quantità dei beni in giacenza può essere effettuato mediante: procedura contabile; determinazione effettiva delle quantità giacenti (conta fisica). 9 Le rimanenze finali: quantificazione Procedura contabile (scheda di magazzino): un esempio Carichi Scarichi Data Movimento Quantità Data Movimento Quantità 12/2 5/3 Acquisti + Acquisti = Totale carico 1.000 1.500 2.500 23/2 19/4 Vendita + Vendita = Totale scarico 500 700 1.200 - Totale scarico Giacenza teorica 1.200 1.300 10

Le rimanenze finali: quantificazione Determinazione effettiva: inventario + Beni in magazzino (da inventario fisico) + Beni di proprietà presso terzi Beni di terzi in magazzino = Beni di proprietà in magazzino + Beni da ricevere (per impegni di acquisto) Beni da consegnare (per impegni di vendita) = Giacenze di magazzino 11 Le rimanenze finali: valutazione Ai fini della valutazione è necessario distinguere: -beni non fungibili: hanno caratteristiche specifiche, sono facilmente individuabili e non sono interscambiabili (es.: un quadro o qualsiasi oggetto artistico) -beni fungibili: hanno caratteristiche omogenee, sono interscambiabili, possono essere sostituiti da beni dello stesso genere 12

Le rimanenze finali: valutazione (fungibili e non) Art. 2426, punto 9 c.c. (normativa vigente) «le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o diproduzione, calcolati secondo il n. 1 [quanto previsto per le immobilizzazioni] ovvero al valore di realizzo desumibile dall andamento del mercato, se minore; [ ]». OIC, Documento n. 13, paragrafo D. II. «Il principio generale di valutazione [ ] può essere enunciato come segue: Le rimanenze di magazzino devono essere valutate al minore tra il costo storico ed il valore di mercato». 13 Le rimanenze finali: valutazione (fungibili e non) Pertanto, valutazione al minore tra: costo storico (sostenuto per ottenere la proprietà dei beni), ovvero: - costo di acquisto: per materie prime, sussidiarie, di consumo, semilavorati di acquisto e merci - costo di produzione: per prodotti in corso di lavorazione, semilavorati di produzione e prodotti finiti prezzo di presumibile realizzo (prezzo di mercato), ovvero: -costo di sostituzione, per materie prime, sussidiarie, di consumo, semilavorati di acquisto -valore netto di realizzo, per semilavorati di produzione, prodotti in corso di lavorazione, prodotti finiti e merci 14

Le rimanenze finali: valutazione (fungibili e non) Costo storico: costo di acquisto + prezzo effettivo di acquisto (da fattura) + oneri accessori all acquisto (spese di trasporto, costi per assicurazioni, per imballaggi, spese doganali, provvigioni sugli acquisti e, eventualmente, IVA indetraibile) + costi di ricevimento, di controllo e di immagazzinaggio (se rilevanti e quando si abbia la convenienza ad effettuare l imputazione) - resi, abbuoni, premi e sconti commerciali incondizionati sulla quantità 15 Le rimanenze finali: valutazione (fungibili e non) Costo storico: costo di acquisto Si escludono: gli oneri finanziari, a causa della difficile attribuzione degli stessi agli investimenti effettuati nei beni in rimanenza; gli sconti per cassa, poiché dipendono da una decisione di politica finanziaria; le differenze di cambio, eventualmente generate da scambi effettuati con paesi in cui la moneta di corso è diversa da quella di conto dell azienda (considerati tra gli oneri o i proventi finanziari del conto economico). 16

Le rimanenze finali: valutazione (fungibili e non) Costo di acquisto: un esempio L azienda Alfa effettua un ordine di 20 unità di merce, al prezzo unitario di 12 + IVA. Il fornitore invia i beni e la relativa fattura che comprende 10 + IVA per spese di trasporto. Il pagamento avverràa 60 giorni. I duraturi rapporti tra la Alfa e il fornitore spingono quest ultimo a riconoscere uno sconto unitario di 1. Il costo di acquisto risulta così calcolato: Prezzo pagato al netto di IVA(20 x 12) 240,00 Costi di trasporto al netto di IVA +10,00 Sconto commerciale al netto di IVA (1 x 20) - 20,00 Totale 230,00 17 Le rimanenze finali: valutazione (fungibili e non) Costo storico: costo di produzione Art. 2426, comma 1, punto 1 c.c. (normativa vigente) «Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato». OIC, Documento n. 13, paragrafo D. III. «Per costo di fabbricazione o industriale si intende il costo di acquisto, [ ], più le pure spese industriali di produzione o di trasformazione. Esso include tutti i costi diretti ed i costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto relativa al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato». 18

Le rimanenze finali: valutazione (fungibili e non) Costo storico: costo di produzione Costi diretti: costo materiali utilizzati, inclusi i trasporti su acquisti (materiale diretto); costo della mano d opera diretta, inclusivo degli oneri accessori; semilavorati; imballaggi; costi relativi a licenze di produzione. 19 Le rimanenze finali: valutazione (fungibili e non) Costo storico: costo di produzione Costi indiretti: stipendi, salari e relativi oneri afferenti la mano d opera indiretta ed il personale tecnico di stabilimento; ammortamenti dei cespiti destinati alla produzione; manutenzioni e riparazioni; materiali di consumo; altre spese effettivamente sostenute per la lavorazione di prodotti; oneri finanziari, solo nel caso in cui siano relativi alle spese sostenute fino al momento in cui non si ottenga il prodotto o il semilavorato e, in particolare, quando il processo di produzione è prolungato nel tempo. 20

Le rimanenze finali: valutazione (fungibili e non) Costo storico: costo di produzione Si escludono: le spese generali di produzione che hanno carattere di eccezionalità o che sono considerate anomale e che, pertanto, non hanno contribuito alla produzione; i costi di distribuzione commerciale, in quanto si tratta di costi sostenuti al momento della vendita e quindi successivi all immagazzinaggio; i costi amministrativi, in quanto essendo relativi all azienda nel suo complesso, sono spese ricorrenti e che devono comunque essere sostenute; i costi di ricerca e sviluppo, in quanto solitamente tali costi sono sostenuti per produzioni future. 21 Le rimanenze finali: valutazione (fungibili e non) Costo di produzione: un esempio Durante l esercizio, l azienda Alfa ha fabbricato 100 unitàdel prodotto A e 200 del prodotto B. A fine esercizio restano in giacenza 10 unitàdi A e 12 di B. I costi sostenuti nel periodo sono stati i seguenti (valori in ): Consumi materie prime 1.200,00 Mano d opera diretta 1.500,00 Energia elettrica 640,00 Materiali di consumo 500,00 Ammortamento impianti 1.860,00 Costi di distribuzione 160,00 Costi amministrativi e diversi 900,00 Totale costi 6.760,00 22

Le rimanenze finali: valutazione (fungibili e non) Costo di produzione: un esempio Ai fini dell attribuzione dei costi ai due prodotti sono state reperite le seguenti informazioni: -per il prodotto A il consumo di materie prime è di 2 kg per unità, per B è di 2,5 kg; il costo al kg è di 2 ; -i costi della mano d opera diretta si riferiscono per 700 a lavoratori utilizzati esclusivamente per la produzione del prodotto A e per 800 a lavoratori utilizzati esclusivamente per la produzione di B. Per l attribuzione dei costi indiretti si è deciso di utilizzare come base di ripartizione il costo della mano d opera diretta. 23 Le rimanenze finali: valutazione (fungibili e non) Costo di produzione: un esempio Consumi di materie prime: attribuzione diretta A: 2 kg x 2 x 10 unità = 40 B: 2,5 kg x 2 x 12 unità= 60 Costo di mod: attribuzione diretta A: (700 / 100 unità prodotte) x 10 unità in rimanenza = 70 B: (800 / 200 unità prodotte) x 12 unità in rimanenza = 48 Altri costi di fabbricazione: attribuzione indiretta Totale costi: 3.000 [640 (energia elettrica) + 500 (materiali di consumo)+ 1.860 (ammortamento impianti)] Base di ripartizione: costo di mod = 1.500 Coefficiente di ripartizione: 3.000 / 1.500 = 2 24

Le rimanenze finali: valutazione (fungibili e non) Costo di produzione: un esempio Altri costi di fabbricazione: attribuzione indiretta A: 2 x 70 = 140 B: 2 x 48 = 96 Restano esclusi dal calcolo i costi di distribuzione (poiché si riferiscono a prodotti giàvenduti e non a quelli in rimanenza) e i costi amministrativi e generali (in quanto non si riferiscono alla fabbricazione dei prodotti). Prodotto A Prodotto B Consumi materie prime 40,00 60,00 Mano d opera diretta 70,00 48,00 Quota costi indiretti di fabbricazione 140,00 96,00 Costo di produzione 250,00 204,00 25 Le rimanenze finali: valutazione (fungibili e non) Valore di mercato o di realizzo costo di sostituzione: costo che l azienda dovrebbe sostenere, in normali condizioni di gestione, nel caso in cui decidesse di riacquistare il bene alla fine dell esercizio (è necessario prendere in considerazione l andamento in atto di tali prezzi) valore netto di realizzo: prezzo di vendita depurato dei costi di completamento e di distribuzione ancora da sostenere nella misura in cui essi siano prevedibili. Questo valore, se minore, non può comunque essere mantenuto nei successivi esercizi se ne sono venuti meno i motivi. 26

Le rimanenze: valutazione dei beni fungibili Problemi di valutazione al costo storico o, se minore, al valore di presumibile realizzo: i costi unitari di acquisto o di produzione si modificano nel tempo l entità delle rimanenze, talvolta, può essere molto elevata la velocità di movimentazione, talvolta, può essere molto elevata Soluzione: applicazione di criteri o metodi alternativi che si basano su assunzioni sul flusso delle rimanenze e dei costi. 27 Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili Art. 2426, punto 10 c.c. (normativa vigente) «Il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo della media ponderata o con quelli primo entrato, primo uscito o ultimo entrato, primo uscito». OIC, Documento n. 13, paragrafo D. IV. «[ ] dal punto di vista pratico vengono effettuate delle assunzioni sul flusso delle rimanenze e dei costi cui corrispondono altrettanti metodi o criteri alternativi di determinazione del costo [FIFO, costo medio ponderato, LIFO]». IASB, Ias 2, paragrafo 25 «Il costo delle rimanenze, [ ], deve essere attribuito adottando il metodo FIFO (primo entrato, primo uscito) o il metodo del costo medio ponderato». 28

Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili media ponderata «per periodo» «per movimento» Ipotesi: le unità di un bene acquistato o prodotto a date diverse e a diversi costi fanno parte di un insieme in cui i singoli acquisti e le singole produzioni non sono più identificabili ma sono tutti ugualmente disponibili. Obiettivo: livellare i movimenti nei prezzi, per cui esiste differenza tra i prezzi più recenti e i costi medi. 29 Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili Costo medio ponderato «per periodo» Alle quantità e ai costi in inventario all inizio del periodo si aggiungono gli acquisti o la produzione del periodo (mese, trimestre, ecc.) e si determinano i nuovi costi medi ponderati. (Ri x Ci) + (A 1 x C 1 ) + (A 2 x C 2 ) + + (A n x C n ) CMP = Ri + A 1 + A 2 + + A n Ri = quantità in rimanenza iniziale Ci = costo medio unitario di Ri A n = quantità acquistata al tempo n C n = costo di acquisto della quantità A n 30

Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili Costo medio ponderato «per periodo»: un esempio Descrizione movimento rimanenze iniziali 1 carico 1 scarico 2 carico 2 scarico rimanenze finali Quantità (Q) +1.500 +1.500-500 +2.000-2.500 =2.000 Costo unitario (Cu) 120 140 175 Costo totale (Q x Cu) 180.000 210.000 350.000 (1.500 x 120) + (1.500 x 140) + (2.000 x 175) 1.500 + 1.500 + 2.000 740.000 5.000 CMP = = = 148 Valore rimanenze finali = 2.000 x 148 = 296.000 31 Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili Costo medio ponderato «per movimento» Il costo medio è calcolato subito dopo ogni singolo carico; gli scarichi vengono effettuati al costo medio calcolato dopo l ultimo carico effettuato. Al momento del carico il costo medio viene determinato dividendo il costo totale delle unità residue prima dell ultimo ricevimento più il costo delle ultime unità ricevute per il totale delle unità residue dopo l ultimo ricevimento. (A n x C n ) (R n x CMP n ) + (A n+1 x C n+1 ) CMP n = CMP A n+1 = n R n + A n+1 A n = quantità acquistata al tempo n (n-esimo movimento) C n = costo di acquisto della quantità A n R n = quantità in rimanenza dopo il movimento n-esimo CMP n = costo medio ponderato al tempo n 32

Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili Costo medio ponderato «per movimento»: un esempio Descrizione movimento rimanenze iniziali 1 carico rimanenza 1 scarico rimanenza 2 carico rimanenza 2 scarico rimanenze finali Quantità (Q) +1.500 +1.500 =3.000-500 =2.500 +2.000 =4.500-2.500 =2.000 Costo unitario (Cu) 120 140 130 130 175 150 150 Valore rimanenze finali = 300.000 Costo totale (Q x Cu) +180.000 +210.000 =390.000-65.000 =325.000 +350.000 =675.000-375.000 =300.000 Costo medio unitario 120 390.000/3.000 = 130 675.000/4.500 = 150 33 Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili primo entrato primo uscito FIFO first in first out Ipotesi: il flusso dei movimenti di magazzino segue una logica per cui i beni entrati (acquistati o prodotti) per primi sono quelli a essere per primi prelevati (per la produzione o per la vendita). Per cui: -le quantità acquistate o prodotte in epoca più remota sono le prime a essere immesse nel processo di produzione o vendute; -il magazzino sarà costituito da quantità acquistate o prodotte più di recente; -nel conto economico si contrappongono a ricavi recenti, costi meno recenti. 34

Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili FIFO: un esempio Descrizione movimento rimanenze iniziali 1 carico 1 scarico 2 carico 2 scarico rimanenze finali Quantità (Q) +1.500 +1.500-500 +2.000-2.500 Costo unitario (Cu) 120 140 175 Costo totale (Q x Cu) 180.000 210.000 350.000 Quantità in rimanenza 1.500 3.000 2.500 4.500 2.000 2.000 (2.000 x 175) = 350.000 (da 2 carico) Valore rimanenze finali = 350.000 35 Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili ultimo entrato primo uscito LIFO last in first out Ipotesi: il flusso dei movimenti di magazzino segue una logica per cui i beni entrati (acquistati o prodotti) in periodi più recenti sono quelli a essere per primi prelevati (per la produzione o per la vendita). Per cui: -le quantità acquistate o prodotte in epoca più recente sono le prime a essere immesse nel processo di produzione o vendute; -il magazzino sarà costituito da beni acquistati o prodotti in periodi più lontani, valorizzati ai rispettivi costi di acquisto o di produzione; -nel conto economico si contrappongono costi correnti (più recenti) a ricavi correnti (più recenti). 36

Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili LIFO «continuo»: un esempio La valutazione delle rimanenze viene effettuata in riferimento ad ogni movimento di entrata e di uscita. Descrizione movimento rimanenze iniziali 1 carico 1 scarico 2 carico 2 scarico rimanenze finali Quantità (Q) +1.500 +1.500-500 +2.000-2.500 Costo unitario (Cu) 120 140 175 Costo totale (Q x Cu) 180.000 210.000 350.000 1.500 x 120 = 180.000 (da rimanenze iniziali) 500 x 140 = 70.000 (da 1 carico) Valore rimanenze finali = 180.000 + 70.000 = 250.000 Quantità in rimanenza 1.500 3.000 2.500 4.500 2.000 2.000 37 Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili LIFO «a scatti» La valutazione viene effettuata, non gradualmente, ma solo alla fine del periodo. In particolare, si confronta la quantità del bene in rimanenza alla fine dell esercizio con quella presente in magazzino all inizio: 1) nel caso in cui la rimanenza finale sia superiore a quella iniziale, la valorizzazione avviene nel seguente modo: a. la quantità pari a quella dell inizio dell esercizio: al costo a quella data; b. la quantità superiore («scatto») rispetto a quella di inizio periodo: ai costi relativi ai primi acquisti avvenuti nell esercizio (seguendo la logica LIFO), oppure al costo medio degli acquisti dell esercizio; 38

Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili LIFO «a scatti» La valutazione viene effettuata, non gradualmente, ma solo alla fine del periodo. In particolare, si confronta la quantità del bene in rimanenza alla fine dell esercizio con quella presente in magazzino all inizio (segue): 2) nel caso la quantità alla fine dell esercizio sia inferiore a quella all inizio si valorizza la quantità di fine esercizio utilizzando i costi e le quantità delle singole classi LIFO più remote componenti le rimanenze all inizio dell esercizio. 39 Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili LIFO «a scatti»: un esempio Esercizio N Rimanenze iniziali 1 carico 2 carico 3 carico 4 carico Totale carichi Rimanenze finali Incremento con LIFO Quantità (Q) 1.250 700 550 320 410 1.980 1.800 1.250 550 Costo unitario (Cu) 10 11 13 14 15 10 11 Costo totale (Q x Cu) Costo medio unitario 12.500 7.700 7.150 4.480 6.150 25.480 12,87 25.480 12.500 6.050 18.550 1.980 Incremento con CMP 1.250 550 10 12,87 12.500 7.078 19.578

Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili LIFO «a scatti annuali» La valutazione viene effettuata, non gradualmente, ma solo alla fine del periodo e per più esercizi. 1 esercizio: valutazione al CMP di acquisto o di produzione del periodo Esercizi successivi: - se la quantità in rimanenza èinvariata: valutazione allo stesso valore del primo esercizio; - se la quantità in rimanenzaèaumentata: per la maggiore quantità, valutazione al CMP dell esercizio in chiusura o al valore degli acquisti più remoti effettuati nello stesso; per la quantità preesistente, valutazione come nell esercizio precedente; - se la quantità in rimanenza èdiminuita: si distingue tra rimanenze relative al secondo esercizio e rimanenze relative agli esercizi successivi al secondo. 41 Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili LIFO «a scatti annuali»: un esempio Esercizi CMP Rimanenze finali Scatto Valorizzazione N 10 2.000 + 2.000 2.000 x 10 = 20.000 N+1 12 3.000 + 1.000 (2.000 x 10) + (1.000 x 12) = 32.000 N+2 12,5 1.500 1.500 1.500 x 10 = 15.000 N+3 13,1 2.500 + 1.000 (1.500 x 10) + (1.000 x 13,1) = 28.100 42

Le rimanenze finali: valutazione dei beni fungibili Un confronto Metodo Media ponderata «per periodo» Media ponderata «per movimento» FIFO LIFO «continuo» Valore delle rimanenze (2.000) 296.000 300.000 350.000 250.000 Costo medio unitario 148 150 175 125 43 Le rimanenze finali: nota integrativa (rinvio) Art. 2426, punto 10 c.c. (normativa vigente) «[ ] se il valore così ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti alla chiusura dell esercizio, la differenza deve essere indicata, per categoria di beni, nella nota integrativa; [ ]». Art. 2427 c.c. (normativa vigente) «La nota integrativa deve indicare, oltre a quanto stabilito da altre disposizioni: 1) i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all origine in moneta avente corso legale nello Stato; [ ]». 44

Le rimanenze finali: nota integrativa (rinvio) OIC, Documento n. 13, paragrafo E. II. 1)principio generale di valutazione (minore tra costo e valore di mercato); 2)metodo del costo adottato (costo medio ponderato, FIFO, LIFO, costo specifico); 3)criteri adottati per la svalutazione al valore di mercato (valore netto di realizzo, costo di sostituzione, ecc.) specificando anche a quale tipologia del valore di mercato sono state svalutate le rimanenze obsolete ed a lento rigiro; 4)eventuale cambiamento dei metodi, le ragioni del medesimo ed il relativo effetto sul conto economico nonché il metodo di contabilizzazione; 45 Le rimanenze finali: nota integrativa (rinvio) OIC, Documento n. 13, paragrafo E. II. 5)qualsiasi gravame (ad esempio, pegno, patto di riservato dominio, ecc.) relativo alle rimanenze di magazzino; 6)differenza, se significativa, fra il valore delle rimanenze di magazzino a prezzi correnti e la valutazione di bilancio, se inferiore; 7)eventuali interessi inclusi nei costi di voci che richiedono un processo d invecchiamento pluriennale in quanto relativi a finanziamenti chiaramente assunti a fronte di tali voci; 8)perdite di ammontare rilevante derivanti da ordini confermati di acquisto o di vendita. 46

Le commesse pluriennali: definizione Le commesse pluriennali (o lavori in corso su ordinazione): -sono lavori svolti per conto di terzi (committente); -richiedono processi produttivi complessi; -richiedono tempi lunghi di esecuzione; -riguardano la realizzazione di un unica opera (costruzione di strade, ferrovie, edifici, ponti, navi, impianti, la predisposizione di un software), oppure la la fornitura unitaria di servizi (prestazione di servizi correlati alla costruzione di un opera - progettazione). 47 Le commesse pluriennali: definizione Caratteristiche delle attività individuate come commesse pluriennali: -alla base della prestazione esiste un contratto formalizzato; -l oggetto della prestazione (un bene materiale o immateriale o un servizio) è unico e definito nelle caratteristiche in maniera specifica dal committente (non si può dunque parlare di produzione in serie); -la durata della prestazione è solitamente ultra annuale (contratto ultra annuale) ma può essere anche annuale (contratto annuale). 48

Le commesse pluriennali: definizione Art. 2424 c.c. (normativa vigente) C) Attivo Circolante I) Rimanenze 3) lavori in corso su ordinazione; Art. 2425 c.c. (normativa vigente) A) Valore della produzione: 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione; 49 Le commesse pluriennali: valutazione La valutazione delle commesse pluriennali è funzionale a: la determinazione dei relativi ricavi; la determinazione dei relativi costi; il riconoscimento dei conseguenti utili o perdite. Problema: allocazione, negli esercizi in cui i lavori sono svolti, delle componenti rilevanti ai fini reddituali e dei lori riflessi sulla determinazione del risultato di esercizio. 50

Le commesse pluriennali: valutazione Definizione dei ricavi delle commesse pluriennali: prezzo base come da contratto (con eventuali rettifiche di prezzo pattuite con atti aggiuntivi); maggiorazioni per revisione prezzi; corrispettivi per opere e prestazioni aggiuntive; corrispettivi aggiuntivi conseguenti ad eventi i cui effetti siano contrattualmente o per legge a carico del committente; altri proventi accessori (derivanti, ad esempio, dalla vendita dei materiali non impiegati). 51 Le commesse pluriennali: valutazione Definizione dei costi delle commesse pluriennali: costi di acquisizione della commessa: sostenuti dall azienda per partecipare alla gara o per verificare la fattibilità del progetto; costi pre-operativi: sostenuti dopo l acquisizione della commessa ma prima dell avvio delle lavorazioni (costi di progettazione e studi specifici per la commessa, costi di organizzazione e di avvio della produzione, costi per l impianto e l organizzazione del cantiere); 52

Le commesse pluriennali: valutazione Definizione dei costi delle commesse pluriennali: costi di esecuzione: relativi all effettivo svolgimento delle lavorazioni: -costi diretti, specificatamente riferiti alla commessa: manodopera, materie prime, costi dei subappaltatori, servizi, ammortamento macchinari e impianti, locazione di impianti e macchinari, costi di progettazione, costi per utilizzo brevetti, ecc.; -costi indiretti, non specificatamente sostenuti per le lavorazioni ordinate: costi generali di produzione o industriali, costi di progettazione; 53 Le commesse pluriennali: valutazione Definizione dei costi delle commesse pluriennali: costi di smobilizzo: relativi alle operazioni successive al completamento della commessa: -chiusura del cantiere (ad esempio, per rimuovere le installazioni, per il trasporto dei materiali non utilizzati in altro cantiere o in sede, incluse le perdite sui materiali abbandonati); -collaudo delle opere eseguite; -eventuali penalità contrattuali; -oneri per la manutenzione delle opere nel periodo successivo alla consegna. 54

Le commesse pluriennali: valutazione Art. 2426, punto 9 c.c. (normativa vigente) «le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o diproduzione, calcolati secondo il n. 1 [quanto previsto per le immobilizzazioni] ovvero al valore di realizzo desumibile dall andamento del mercato, se minore; [ ]». Art. 2426, punto 11 c.c. (normativa vigente) «[ ] 11) i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza; [ ]». 55 Le commesse pluriennali: valutazione OIC, Documento n. 23, paragrafo C. «I criteri per la contabilizzazione delle commesse a lungo termine sono: -il criterio della percentuale di completamento o dello stato d avanzamento; -il criterio della commessa completata o del contratto completato». IASB, Ias 11, paragrafo 22 «Quando il risultato di una commessa a lungo termine può essere stimato con attendibilità, i ricavi e i costi di commessa riferibili alla commessa a lungo termine devono essere rilevati rispettivamente come ricavo e costo in relazione allo stato di avanzamento dell attività di commessa alla data di riferimento del bilancio». 56

Le commesse pluriennali: valutazione Metodo della «percentuale di completamento» Caratteristiche: i ricavi conseguiti concorrono a formare il risultato di periodo in proporzione all avanzamento dei lavori; i costi sostenuti concorrono a formare il risultato di periodo in proporzione all avanzamento dei lavori; consente, nel caso di commesse pluriennali, la corretta rappresentazione in bilancio dei risultati dell attività dell impresa in ciascun esercizio. 57 Le commesse pluriennali: valutazione Metodo della «percentuale di completamento» Condizioni per applicazione: esistenza di un contratto, vincolante per le parti, che ne evidenzi chiaramente le obbligazioni; le opere devono essere specifiche per il cliente; possibilità di effettuare stime ragionevoli e attendibili dei ricavi e costi di commessa in base allo stato di avanzamento; assenza di situazioni di aleatorietà tali da rendere le stime dubbie e inattendibili. 58

Le commesse pluriennali: valutazione Metodo della «percentuale di completamento» Calcolo dell avanzamento lavori: metodo del costo sostenuto (preferibile); metodo delle ore lavorate; metodo delle unità consegnate; metodo delle misurazioni fisiche. Una volta scelto il metodo più idoneo per la stima della percentuale di completamento delle lavorazioni, esso deve essere utilizzato in maniera costante rispetto alle diverse commesse e rispetto ai diversi esercizi. 59 Le commesse pluriennali: valutazione Metodo della «commessa completata» Caratteristiche: valutazione del costo al minore tra il costo sostenuto per la commessa e il presumibile valore di realizzo (criterio generale); contabilizzazione dei ricavi e del margine di commessa nell esercizio in cui gli stessi sono conseguiti ovvero al completamento delle lavorazioni e dopo la consegna e l accettazione delle stesse da parte del committente. 60

Le commesse pluriennali: valutazione Metodo della «commessa completata» Condizioni per applicazione: per commesse a lungo termine, quando non si verificano le condizioni previste per l applicazione del criterio della percentuale di completamento; per commesse a breve termine; la costruzione del bene è stata completata ed il bene accettato dal committente; i collaudi siano stati effettuati con esito positivo; eventuali costi da sostenere dopo il completamento siano di entità non significativa e siano comunque stanziati. 61 Le commesse pluriennali: valutazione La valutazione delle commesse pluriennali: un esempio Periodo N N+1 N+2 Totale costi di produzione Prezzo complessivo Utile complessivo Costi di produzione 100 160 70 330 400 70 % di completamento 30 50 20 100 62

Le commesse pluriennali: valutazione Metodo della «percentuale di completamento» Periodo Costi di produz. [A] Rimanenze iniziali [B] Rimanenze finali [C] Utile [C (A + B)] N N+1 N+2 100 160 70 0 120 320 120 [400 x 0,30] 320 [400 x (0,30 + 0,50)] 400 (ricavi) 20 [120 100] 40 [320 (160 + 120)] 10 [400 (70 + 320)] Metodo della «commessa completata» Periodo Costi di produzione [A] Rimanenze iniziali [B] Rimanenze finali [C] Utile [C (A + B)] N N+1 N+2 100 160 70 0 100 260 100 260 400 (ricavi) 0 0 70 [400 (70 + 260)] 63 Le commesse pluriennali: nota integrativa Disciplina nazionale Rinvio a quanto detto per le rimanenze finali 64

Le commesse pluriennali: nota integrativa OIC, Documento n. 23, paragrafo P. 1. i principi contabili adottati, precisando il criterio seguito per il riconoscimento dei, il metodo di valutazione dei lavori in corso e i motivi che hanno indotto alla scelta, i criteri di contabilizzazione dei costi pre-operativi, di quelli a chiusura lavori, dei costi per gare, dei claims, ecc.; 2. gli effetti dell aggiornamento dei preventivi, se significativi; 3. le incertezze e le attività e passività potenziali connesse a contratti, se di entità significativa; 4. gli ammontari significativi degli impegni, in particolare quelli per lavori da eseguire (portafoglio lavori), se non già inclusi nei conti d ordine; 65 Le commesse pluriennali: nota integrativa OIC, Documento n. 23, paragrafo P. 5. il valore della produzione, i costi e gli effetti sul risultato d esercizio e sul patrimonio netto che deriverebbero dall applicazione del criterio della percentuale di completamento nel caso in cui venga adottato il criterio della commessa completata per le commesse a lungo termine per le quali vi sono le condizioni per applicare il criterio della percentuale di completamento; 6. il trattamento contabile seguito per gli oneri e proventi finanziari, nel caso se ne sia tenuto conto nella valutazione dei lavori; 7. i rapporti con i consorzi cui l impresa partecipa, indipendentemente dalla quota di partecipazione, con particolare riferimento ai lavori ottenuti da tali consorzi o ad essi affidati; 66

Le commesse pluriennali: nota integrativa OIC, Documento n. 23, paragrafo P. 8. gli eventuali cambiamenti nei criteri e nelle metodologie di valutazione, con i relativi effetti; 9. il valore complessivo dei lavori eseguiti, ove le rimanenze siano esposte al netto degli acconti; 10. l ammontare dei corrispettivi aggiuntivi (claims) compresi rispettivamente nelle rimanenze e nel valore della produzione, nonché quello delle rettifiche di valore operate sulle rimanenze; 11. ove già non riflesse nello stato patrimoniale, la suddivisione tra debiti per anticipi su lavori da eseguire ed acconti corrisposti in corso d opera a fronte dei lavori eseguiti; 67 Le commesse pluriennali: nota integrativa OIC, Documento n. 23, paragrafo P. 12. per le aziende partecipanti a consorzi, l elenco, con relativa descrizione, delle significative partecipazioni ai consorzi, con l indicazione della quota di partecipazione e delle clausole che comportano significativi impegni; 13. i motivi di eventuali appostazioni di bilancio effettuate, con riferimento alla valutazione dei lavori in corso su ordinazione, esclusivamente in applicazione di norme tributarie ed i relativi effetti sulla situazione patrimoniale-finanziaria e sul risultato economico dell esercizio. 68