Fondi pensione, un tris di chiarimenti L Agenzia delle Entrate, in risposta a tre quesiti posti con istanza di interpello, chiarisce per i vecchi fondi pensione con gestione assicurativa come procedere alla corretta determinazione della base imponibile su cui applicare l imposta sostitutiva dell 11% RIF. NORMATIVI D.L.vo n. 124/1993 D.L.vo n. 47/2000 Legge n. 212/2000 art. 11 Circ. n. 29/E/2001 Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 192/E/2002 OGGETTO Interpello Art. 11, legge 27.7.2000, n. 212. Fondo di Previdenza a Capitalizzazione XY. Istanza Applicazione dell imposta sostitutiva ex art. 14-quater, comma 2, del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124. Con l istanza di interpello inoltrata ai sensi dell articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, e indirizzata alla Direzione Regionale, il Fondo di Previdenza a Capitalizzazione XY ha chiesto il parere della scrivente Direzione Centrale in merito alla modalità di determinazione della base imponibile su cui applicare l imposta sostitutiva dell 11%. 1
Esposizione del quesito Il Fondo di Previdenza XY ha quale scopo esclusivo quello di provvedere, nell interesse degli aventi diritto e senza alcun fine di lucro, a prestazioni di natura previdenziale aggiuntive ai trattamenti pensionistici di legge, secondo quanto previsto dall articolo 3 dello statuto costitutivo. Si tratta di un vecchio fondo pensione operante ai sensi dell art. 18 del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 che gestisce le risorse mediante stipula di polizze assicurative. In sostanza, il fondo XY raccoglie i contributi e, previa deduzione di una quota parte minima destinata a provvedere alle spese di gestione, versa i premi alle compagnie di assicurazioni convenzionate. Pertanto, possedendo le suddette caratteristiche, il fondo XY rientra fra i fondi pensione di cui all art. 14-quater, comma 2, del predetto D.Lgs. n. 124/93, come sostituito dall art. 8 del Decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47. Come è noto, questa disposizione stabilisce che alle forme indicate nel comma 1, gestite mediante convenzioni con imprese di assicurazione, si applicano le disposizioni di cui all art. 14-bis, comma 2. A sua volta, l art. 14-bis, comma 2, dispone che l imposta sostitutiva dell 11% si applica sul risultato netto maturato in ciascun periodo d imposta, determinato sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione, calcolato al termine di ciascun anno solare, ovvero alla data di accesso alla prestazione, diminuito dei premi versati nell anno, il valore attuale della rendita stessa all inizio dell anno. Il Fondo Pensione istante, nell applicare la nuova disciplina introdotta dal citato D.Lgs. n. 47/2000, ha incontrato alcune perplessità nell individuazione della corretta modalità di determinazione della base imponibile su cui applicare l imposta sostitutiva dell 11%. In particolare, viene chiesto di conoscere se, ai fini della determinazione del risultato di gestione, debba provvedersi allo storno dal valore attuale della rendita in via di costituzione al termine dell anno solare di tutti i contributi versati al Fondo su ciascuna posizione previdenziale in essere, ovvero soltanto di quella parte dei contributi che vengono versati dal Fondo, come premi, alle compagnie assicurative convenzionate. Nel caso specifico, il Fondo XY non versa alle compagnie di assicurazione l intera contribuzione ricevuta, ma ne trattiene una minima parte per le spese generali del Fondo. Soluzione prospettata dal contribuente L istante ritiene che la base imponibile, su cui il fondo pensione con gestione assicurativa deve applicare l imposta sostitutiva dell 11%, vada correttamente determinata sottraendo dal risultato di gestione del fondo l ammontare dei contributi complessivamente versati nel corso dell anno a favore del partecipante alla forma pensionistica anche se tale contribuzione non è stata interamente destinata ad alimentare la formazione della posizione previdenziale presso la compagnia assicurativa convenzionata. Risposta dell Agenzia delle Entrate al contribuente istante Come evidenziato anche dal Fondo istante la perplessità esposta deriva dalla formulazione letterale dell articolo 14-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 124/93 laddove individua le modalità di determinazione della base imponibile. 2
Si potrebbe, infatti, pensare che con il termine premi, utilizzato dalla norma, il legislatore abbia voluto far riferimento esclusivamente alle somme che il fondo pensione versa alla compagnia assicurativa convenzionata per alimentare la posizione previdenziale, posto che generalmente per premio si intende appunto il corrispettivo pagato a fronte della prestazione assicurativa promessa (che, nel caso di specie, è costituita dalla prestazione previdenziale in forma di rendita o di capitale). Tuttavia, occorre tener presente che il sistema impositivo dei fondi pensione di cui al D.Lgs. 124/1993, pur nei diversi modelli di gestione consentiti, è delineato dall articolo 14 con riferimento ai fondi pensione a contribuzione definita. In tale disposizione è indicato chiaramente che la determinazione del risultato di gestione avviene al netto dei contributi versati nell anno. La circolare n. 29/E del 20 marzo 2001 ha chiarito che, in tal caso, per contributi devono intendersi tutte le somme che sono state versate alla forma pensionistica, sia che provengano dal partecipante medesimo sia che provengano dal datore di lavoro e che i contributi e i premi vanno assunti al lordo della quota destinata, nel rispetto dello statuto o del regolamento, direttamente alla copertura delle spese e delle prestazioni per invalidità e premorienza, benché tale quota, in quanto tale, non vada ad incrementare le singole posizioni individuali. Tale regime è applicabile anche nel caso di una diversa modalità di gestione del fondo, come quella adottata dall istante. Pertanto, il riferimento ai premi contenuto nella norma in esame va correttamente inteso e adattato al corrispondente riferimento ai contributi di cui all articolo 14 del D.Lgs. n. 124/93. In definitiva, per effetto del rinvio disposto dall articolo 14-quater alla disciplina dell articolo 14-bis (a soli fini di snellezza redazionale) vengono percepite le regole di determinazione della base imponibile ivi indicate, ovverosia che la base imponibile su cui va applicata l imposta sostitutiva dell 11% è pari al risultato netto maturato in ciascun periodo d imposta, determinato sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione, diminuito di quanto versato nell anno al fondo pensione dal partecipante o nell interesse del partecipante, il valore attuale della rendita stessa all inizio dell anno. Si ritiene, pertanto, di poter condividere la soluzione prospettata dall istante. La risposta di cui alla presente risoluzione viene resa dalla scrivente ai sensi dell articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209. Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 197/E/2002 OGGETTO Interpello Art. 11, legge 27.7.2000, n. 212. Istanza. Disciplina delle forme pensionistiche complementari ai sensi degli articoli 14 e seguenti del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124. Con l istanza di interpello inoltrata ai sensi dell articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, e indirizzata alla Direzione Regionale del, la Cassa Interaziendale di Previdenza Dirigenti XX 3
Fondo Pensione ha chiesto il parere in merito alla corretta interpretazione degli articoli 14 e seguenti del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124. Esposizione del quesito La Cassa Interaziendale di Previdenza Dirigenti XX è un vecchio fondo, in quanto risulta già istituito al (data di entrata in vigore della legge delega 23 ottobre 1992, n. 421), che gestisce le risorse destinate alla costituzione delle prestazioni pensionistiche a favore degli iscritti mediante convenzioni con le imprese di assicurazione. Il Fondo raccoglie i contributi degli iscritti, che transitano su un conto corrente bancario accesso dallo stesso, e versa i premi alle compagnie di assicurazione convenzionate. Lo Statuto del fondo prevede, inoltre, la stipula di apposite convenzioni con le imprese di assicurazione per garantire agli iscritti coperture accessorie in caso di morte o di invalidità. Pertanto, trattandosi di un vecchio fondo pensione gestito mediante convenzione assicurativa, la Cassa Interaziendale di Previdenza Dirigenti XX rientra fra i fondi pensione disciplinati dall articolo 14-quater, comma 2, del D.Lgs. n. 124 del 1993, come inserito dall articolo 8 del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47. Tale norma stabilisce che ai predetti fondi si rendono applicabili le disposizioni di cui all articolo 14- bis, comma 2, il quale prevede che sul risultato netto maturato in ciascun periodo d imposta si applica l imposta sostitutiva dell 11 per cento. La medesima disposizione prevede, inoltre, che il risultato netto si determina sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione, calcolato al termine di ciascun anno solare, ovvero alla data di accesso alla prestazione, diminuito dei premi versati nell anno, il valore attuale della rendita stessa all inizio dell anno. In merito alla corretta modalità di determinazione della base imponibile su cui applicare l imposta sostitutiva dell 11 per cento, il Fondo Pensione chiede se: - gli interessi maturati sul conto corrente bancario sul quale transitano i contributi degli iscritti, sui quali non è stata applicata la ritenuta del 27 per cento, prevista dall articolo 26, comma 2, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, debbano essere sommati al risultato netto della gestione previdenziale, anche se tali somme non concorrono ad incrementare la posizione previdenziale degli iscritti, ma sono trattenute dal fondo per la copertura delle spese di gestione; - ai fini della determinazione del risultato netto della gestione maturato nel 2001 per ciascun iscritto, debbano essere sottratti dal valore attuale della rendita in via di costituzione al termine dell esercizio tutti i contributi versati nell anno al Fondo, compresi quelli destinati alle coperture accessorie in caso di morte o di invalidità, ovvero se al predetto valore attuale della rendita deve essere sottratta la sola quota dei contributi destinati alla costituzione delle prestazioni pensionistiche. Soluzione prospettata dal contribuente Il Fondo istante non prospetta una specifica soluzione ai problemi posti, ma si limita ad evidenziare le ipotesi alternative. 4
Tuttavia, viene evidenziato che il Fondo ha determinato il risultato netto maturato in ciascun periodo d imposta per ciascun iscritto, sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione al termine di ciascun anno solare, diminuito dei premi versati nell anno e aumentato delle prestazioni erogate nell anno, il valore attuale della rendita stessa all inizio dell anno. Inoltre, il Fondo pensione ha aggiunto al risultato netto della gestione gli interessi maturati sul conto corrente bancario, in quanto su tali somme non è stata applicata la ritenuta del 27 per cento. Risposta dell Agenzia delle Entrate al contribuente istante Il regime tributario della forma pensionistica adottata dall istante è disciplinato dall articolo 14-quater, comma 2, del D.Lgs. n. 124 del 1993, il quale rinvia espressamente alle disposizioni contenute nell articolo 14-bis, comma 2, del medesimo decreto legislativo. Tale rinvio comporta l applicazione a tali forme pensionistiche dei criteri per la determinazione della base imponibile per il calcolo dell imposta sostitutiva dell 11 per cento previsti nel suddetto articolo 14-bis, per i contratti di assicurazione di cui all articolo 9-ter del D.Lgs. n. 124 del 1993. Il risultato netto maturato in ciascun periodo si determina, pertanto, sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione, calcolato al termine di ciascun anno solare, ovvero alla data di accesso alla prestazione, diminuito dei premi versati nell anno, il valore attuale della rendita stessa all inizio dell anno. Con l utilizzo del termine premi, il legislatore sembra riferirsi esclusivamente alle somme che il fondo pensione versa alla compagnia assicurativa convenzionata per alimentare la posizione previdenziale. Tuttavia, occorre tener presente che il sistema impositivo dei fondi pensione di cui al D.Lgs. n. 124 del 1993, pur nei diversi modelli di gestione previsti, è delineato con riferimento ai fondi pensione a contribuzione definita dall articolo 14 del medesimo decreto. Tale disposizione prevede che, al fine della determinazione del risultato netto maturato, dal valore del patrimonio netto al termine di ciascun anno solare devono essere sottratti i contributi versati. La circolare n. 29/E del 20 marzo 2001 ha chiarito che, in tal caso, per contributi devono intendersi tutte le somme che sono state versate alla forma pensionistica, sia che provengano dal partecipante sia che provengano dal datore di lavoro e che i contributi e i premi vanno assunti al lordo della quota destinata, nel rispetto dello statuto o del regolamento, direttamente alla copertura delle spese e delle prestazioni per invalidità e premorienza, benché tale quota, in quanto tale, non vada ad incrementare le singole posizioni individuali. Pertanto, nel caso in esame si ritiene corretto sottrarre dal valore del patrimonio netto alla fine dell anno il totale dei contributi versati dagli iscritti al lordo della quota destinata ad alimentare le prestazioni per invalidità e premorienza. Ciò in quanto, ai sensi della lettera e-bis) dell articolo 10 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), la deducibilità compete per l intero importo versato alla forma pensionistica. Per quanto concerne gli interessi derivanti dal conto corrente sul quale transitano tali contributi, si evidenzia che il sistema di tassazione previsto dall articolo 14-bis del D.Lgs. n. 124 del 1993, che prevede l applicazione dell imposta sostitutiva sul risultato netto maturato in ciascun periodo d imposta, è logicamente incompatibile con il sistema delle ritenute alla fonte sui singoli proventi. 5
Pertanto, nei confronti dei fondi pensione non si applica la ritenuta del 27 per cento prevista dall articolo 26, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973. Ne consegue che i suddetti interessi sono percepiti al lordo dell imposta e concorrono alla formazione del risultato della gestione nella misura in cui incrementano la posizione previdenziale del singolo iscritto e devono essere, pertanto, assoggettati all imposta sostitutiva dell 11 per cento. La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale del., viene resa dalla scrivente ai sensi dell articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209. Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 198/E/2002 OGGETTO Interpello ART. 11, legge 27-7-2000, n. 212. Istanza - Disciplina delle forme pensionistiche complementari ai sensi degli articoli 14 e seguenti del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124. Con l istanza di interpello inoltrata ai sensi dell articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, e indirizzata alla Direzione Regionale del, il Fondo Pensione per il Personale XY ha chiesto il parere in merito alla corretta interpretazione degli articoli 14 e seguenti del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124. Esposizione del quesito Il Fondo Pensione per il Personale XY è un vecchio fondo, in quanto risulta già istituito al. (data di entrata in vigore della legge delega 23 ottobre 1992, n. 421), che gestisce le risorse destinate alla costituzione delle prestazioni pensionistiche a favore degli iscritti mediante convenzioni con le imprese di assicurazione. Il Fondo raccoglie i contributi degli iscritti, che transitano su un conto corrente bancario accesso dallo stesso, e versa i premi alle compagnie di assicurazione convenzionate. Lo Statuto del fondo prevede, inoltre, la stipula di apposite convenzioni con le imprese di assicurazione per garantire agli iscritti coperture accessorie in caso di morte o di invalidità. Pertanto, trattandosi di un vecchio fondo pensione gestito mediante convenzione assicurativa, il Fondo Pensione per il Personale XY rientra fra i fondi pensione disciplinati dall articolo 14-quater, comma 2, del D.Lgs. n. 124 del 1993, come inserito dall articolo 8 del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47. Tale norma stabilisce che ai predetti fondi si rendono applicabili le disposizioni di cui all articolo 14- bis, comma 2, il quale prevede che sul risultato netto maturato in ciascun periodo d imposta si applica l imposta sostitutiva dell 11 per cento. 6
La medesima disposizione prevede, inoltre, che il risultato netto si determina sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione, calcolato al termine di ciascun anno solare, ovvero alla data di accesso alla prestazione, diminuito dei premi versati nell anno, il valore attuale della rendita stessa all inizio dell anno. In merito alla corretta modalità di determinazione della base imponibile su cui applicare l imposta sostitutiva dell 11 per cento, il Fondo Pensione chiede se: - gli interessi maturati sul conto corrente bancario sul quale transitano i contributi degli iscritti, sui quali è stata applicata la ritenuta del 27 per cento, prevista dall articolo 26, comma 2, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, debbano essere sommati al risultato netto della gestione previdenziale, anche se tali somme non concorrono ad incrementare la posizione previdenziale degli iscritti, ma sono trattenute dal fondo per la copertura delle spese di gestione; - ai fini della determinazione del risultato netto della gestione maturato nel 2001 per ciascun iscritto, debbano essere sottratti dal valore attuale della rendita in via di costituzione al termine dell esercizio tutti i contributi versati nell anno al Fondo, compresi quelli destinati alle coperture accessorie in caso di morte o di invalidità, ovvero se al predetto valore attuale della rendita deve essere sottratta la sola quota dei contributi destinati alla costituzione delle prestazioni pensionistiche. Soluzione prospettata dal contribuente Il Fondo istante non prospetta una specifica soluzione ai problemi posti, ma si limita ad evidenziare le ipotesi alternative. Tuttavia, viene evidenziato che il Fondo ha determinato il risultato netto maturato in ciascun periodo d imposta per ciascun iscritto, sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione al termine di ciascun anno solare, diminuito dei premi versati nell anno e aumentato delle prestazioni erogate nell anno, il valore attuale della rendita stessa all inizio dell anno. Inoltre, il Fondo pensione non ha aggiunto al risultato netto della gestione gli interessi maturati sul conto corrente bancario, in quanto su tali somme è stata applicata la ritenuta del 27 per cento. Risposta dell Agenzia delle Entrate al contribuente istante Il regime tributario della forma pensionistica adottata dall istante è disciplinato dall articolo 14-quater, comma 2, del D.Lgs. n. 124 del 1993, il quale rinvia espressamente alle disposizioni contenute nell articolo 14-bis, comma 2, del medesimo decreto legislativo. Tale rinvio comporta l applicazione a tali forme pensionistiche dei criteri per la determinazione della base imponibile per il calcolo dell imposta sostitutiva dell 11 per cento previsti nel suddetto articolo 14-bis, per i contratti di assicurazione di cui all articolo 9-ter del D.Lgs. n. 124 del 1993. Il risultato netto maturato in ciascun periodo si determina, pertanto, sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione, calcolato al termine di ciascun anno solare, ovvero alla data di accesso alla prestazione, diminuito dei premi versati nell anno, il valore attuale della rendita stessa all inizio dell anno. 7
Con l utilizzo del termine premi, il legislatore sembra riferirsi esclusivamente alle somme che il fondo pensione versa alla compagnia assicurativa convenzionata per alimentare la posizione previdenziale. Tuttavia, occorre tener presente che il sistema impositivo dei fondi pensione di cui al D.Lgs. n. 124 del 1993, pur nei diversi modelli di gestione previsti, è delineato con riferimento ai fondi pensione a contribuzione definita dall articolo 14 del medesimo decreto. Tale disposizione prevede che, al fine della determinazione del risultato netto maturato, dal valore del patrimonio netto al termine di ciascun anno solare devono essere sottratti i contributi versati. La circolare n. 29/E del 20 marzo 2001 ha chiarito che, in tal caso, per contributi devono intendersi tutte le somme che sono state versate alla forma pensionistica, sia che provengano dal partecipante sia che provengano dal datore di lavoro e che i contributi e i premi vanno assunti al lordo della quota destinata, nel rispetto dello statuto o del regolamento, direttamente alla copertura delle spese e delle prestazioni per invalidità e premorienza, benché tale quota, in quanto tale, non vada ad incrementare le singole posizioni individuali. Pertanto, nel caso in esame si ritiene corretto sottrarre dal valore del patrimonio netto alla fine dell anno il totale dei contributi versati dagli iscritti al lordo della quota destinata ad alimentare le prestazioni per invalidità e premorienza. Ciò in quanto, ai sensi della lettera e-bis) dell articolo 10 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), la deducibilità compete per l intero importo versato alla forma pensionistica. Per quanto concerne gli interessi derivanti dal conto corrente sul quale transitano tali contributi, si evidenzia che il sistema di tassazione previsto dall articolo 14-bis del D.Lgs. n. 124 del 1993, che prevede l applicazione dell imposta sostitutiva sul risultato netto maturato in ciascun periodo d imposta, è logicamente incompatibile con il sistema delle ritenute alla fonte sui singoli proventi. Pertanto, nei confronti dei fondi pensione non si applica la ritenuta del 27 per cento prevista dall articolo 26, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973. Ne consegue che i suddetti interessi sono percepiti al lordo dell imposta e concorrono alla formazione del risultato della gestione nella misura in cui incrementano la posizione previdenziale del singolo iscritto e devono essere, pertanto, assoggettati all imposta sostitutiva dell 11 per cento. Nel caso in esame la banca ha, invece, erroneamente applicato la ritenuta del 27 per cento sugli interessi derivanti dal conto corrente. Pertanto, il fondo pensione ha diritto al rimborso della ritenuta effettuata dalla banca e non dovuta. L istanza potrà essere presentata, ai sensi dell articolo 38 del DPR 29 settembre 1973, n. 602, dal sostituto d imposta o dal sostituito. In luogo di tale istanza, la banca può riconoscere l errore materiale restituendo al fondo la ritenuta applicata sugli interessi e scomputare l eccedenza di ritenuta versata ai sensi dell articolo 1 del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 445. La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale del, viene resa dalla scrivente ai sensi dell articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209. 8