Accertamento bancario, prova a carico del contribuente (Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza n. 7296/12; depositata l 11 maggio) commento e testo di Enzo Di Giacomo Tributarista Diritto e processo.it In caso di accertamento bancario è onere del contribuente dimostrare che i proventi desumibili dai movimenti bancari non sono riferibili ad operazioni imponibili fornendo in tal senso una prova analitica su ogni versamento effettuato. La Suprema Corte, con sentenza n. 7296/2012 dell 11 maggio, ha ritenuto che qualora l accertamento effettuato dall ufficio si fondi su verifiche di conti correnti l onere probatorio è soddisfatto dai dati risultanti dai predetti conti. Accertamento: poteri dell ufficio. L art 32, n. 2, d.p.r. n. 600/1973, recante norme in materia di poteri degli uffici in tema di accertamento, prevede, nella sua attuale formulazione, che «sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell ambito dei predetti rapporti od operazioni». La stessa disposizione, invece, nel precedente testo (in vigore fino al 31 dicembre 2004), prevedeva i soli «ricavi» come oggetto del controllo, mentre la vigente formulazione parla opportunamente di «ricavi o compensi» onde consentire di accertare analiticamente i redditi dei liberi professionisti eliminando i dubbi interpretativi originatisi in precedenza. Presunzione legale? Secondo la giurisprudenza di legittimità sorge una presunzione legale sulla natura giuridica degli accertamenti fondati sulla presunzione derivante dall esame dei conti correnti bancari, atteso che il citato articolo 32, n. 2), d.p.r. n. 600/1973 conferisce rilevanza all esame dei conti non giustificati in contraddittorio dal contribuente. In sede di accertamento induttivo basato sulle indagini bancarie, la presunzione legale prevista dal predetto articolo 32 secondo cui tutti i movimenti in entrata e in uscita da un conto corrente bancario rilevano ai fini dell'accertamento dell'imponibile, fatta salva la prova contraria non riguarda anche i costi sostenuti dal contribuente. In presenza di accertamenti bancari, è a carico del contribuente dimostrare che i proventi desumibili dalla movimentazione bancaria non debbono essere recuperati a tassazione o perché già indicati in dichiarazione o perché non sono fiscalmente rilevanti, in quanto non si riferiscono ad operazioni imponibili. La presunzione cd. legale contenuta nell'articolo 32, comma 1, n. 2, d.p.r. n. 600/1972, «per cui i movimenti di dare ed avere (versamenti e prelevamenti) risultanti da un conto corrente bancario rilevano ai fini dell'accertamento dell'imponibile, salva la prova contraria», determina l'erroneità dell'operato del giudice dell'appello che, in mancanza dell'assolvimento da parte del contribuente dell'onere della prova sullo stesso gravante, e con operazione ermeneutica illogica oltre che contra legem, ha presuntivamente ritenuto che ad un ricavo occulto dovesse necessariamente corrispondere un costo anch'esso occulto ed ha così abbattuto i ricavi in virtù di costi non provati ma presuntivamente ritenuti dal giudice (Cass. n. 10578/2011). Il caso. L ufficio finanziario ha proposto ricorso avverso la sentenza della CTR che, riformando la sentenza di primo grado, aveva annullato due avvisi di accertamento in materia di Irpef/Ilor/SSN relativi agli anni 1996 e 1997. La CTR ha ritenuto che il processo verbale della Guardia di Finanza fosse illegittimo in quanto
elevato nei confronti dell amministratore sebbene fondato su documentazione rinvenuta durante una verifica eseguita nei confronti della società da lui amministrata e che quanto emerso fosse utilizzabile solo come presunzioni semplici e non come presunzione legale. La S.C., nel rilevare preliminarmente che l eccezione inerente l inutilizzabilità della documentazione rinvenuta nella sede societaria nei confronti dell amministratore non trova fondamento nella vigente normativa, ha ritenuto la legittimità di tale documentazione, qualora l accertamento effettuato dall ufficio si fondi su verifiche di c/c bancari, l onere probatorio dell ufficio è soddisfatto attraverso i dati e gli elementi emergenti dai medesimi conti, mentre si verifica un inversione dell onere della prova a carico del contribuente che è tenuto a dimostrare che ogni operazione effettuata non si riferisca ad operazioni imponibili fornendone una prova non generica, ma analitica in riferimenti ad ogni versamento bancario (Cass, n. 18081/2010). In tema di accertamento la presunzione di cui all art. 32, n. 2, d.p.r. n. 600/73, ha una portata generale essendo applicabile non solo al reddito di impresa ma anche al reddito di lavoro autonomo e ai lavoratori professionisti. Infatti (Cass. n. 14041/2011), i prelevamenti operati sui conti correnti dai professionisti costituiscono compensi, se non opportunamente dimostrati. Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 17 novembre 2011 11 maggio 2012, n. 7296 Presidente Adamo Relatore Cosentino Svolgimento del processo L'Agenzia delle Entrate ricorre nei confronti del sig. S.D. per la cassazione della sentenza con cui la Commissione Tributaria Regionale del Veneto, riformando la sentenza di primo grado, ha annullato due avvisi di accertamento IRPEF/ ILOR/SSN relativi, rispettivamente, agli anni 1996 e 1997. La sentenza gravata si fonda su due autonome ragioni. In primo luogo la Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto che il processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza su cui si fondano gli avvisi di accertamento impugnati sarebbe illegittimo in quanto elevato nei confronti del S. ma basato su documentazione rinvenuta all'esito di un accesso autorizzato nell'ambito di una verifica rivolta non nei confronti del S. ma nei confronti della società da lui amministrata; accesso le cui risultanze, secondo la sentenza gravata, dovevano essere riferite alla società e non alla persona fisica del suo amministratore (non personalmente esercente alcuna delle attività menzionate dall'articolo 52 DPR 633/72). In secondo luogo, la Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto che le risultanze emergenti dalle indagini compiute dalla Guardia di Finanza fossero utilizzabili solo come presunzioni semplici e non come presunzione legale. Il ricorso dell'agenzia si fonda su tre motivi. Col primo motivo, riferito all'articolo 360 n. 3 c.p.c., si denuncia la violazione e falsa applicazione degli articoli 32 DPR 600/73 e 51 e 52 DPR 633/72. Col secondo motivo, riferito all'articolo 360 nn. 3 e 4 c.p.c., in relazione all'articolo 112 c.p.c., si censura l'ultrapetizione in cui sarebbe incorsa la sentenza gravata pronunciandosi sull'insufficienza probatoria delle presunzioni desumibili dalle movimentazioni sui conti bancari del contribuente, nonostante che quest'ultimo non avesse gravato con uno specifico motivo di impugnazione il capo della sentenza di primo grado che aveva affermato la mancanza di prova delle affermazioni del contribuente. Col terzo motivo, riferito all'articolo 360 n. 5 c.p.c., si denuncia la omessa motivazione della statuizione con cui la Commissione Tributaria Regionale ha negato efficacia di presunzione alle risultanze emergenti dalle indagini compiute dalla Guardia di Finanza senza nemmeno indicarle. Il contribuente resiste con controricorso. La causa è stata discussa alla pubblica udienza del 17.11.11, in cui il PG ha concluso come in epigrafe.
Motivi della decisione Il primo motivo di ricorso si articola in tre censure. Con la prima censura l'agenzia deduce che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe errato nell'applicare l'articolo 52 DPR 633/72 (che disciplina il potere dell'amministrazione finanziaria di accedere in determinate categorie di locali per il compimento di verifiche fiscali) in una fattispecie nella quale gli elementi posti a base della contestazione mossa al S. erano stati raccolti nell'ambito di un indagine penale e dunque nel contesto di una attività di polizia giudiziaria. Con la seconda censura l'agenzia deduce che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe errato nel ritenere che l'articolo 52 DPR 633/72 postuli l'identità tra il soggetto sottoposto all'accesso e il soggetto nei cui confronti si possano utilizzare i dati e le notizie raccolte in sede di accesso. Con la terza censura l'agenzia deduce che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe errato nel ritenere che le movimentazioni sui conti bancari del S. costituissero una presunzione semplice, e non una presunzione legale, di equiparazione dei versamenti non giustificati a ricavi non dichiarati. La prima delle suddette censure è inammissibile, perché si fonda su un presupposto di fatto (che le acquisizioni documentali su cui si basa l'accertamento siano state acquisite dalla Guardia di Finanza nell'ambito di una indagine penale) che non emerge dalla sentenza gravata. In tale sentenza, infatti, non si fa alcuna menzione di indagini penali né nella narrativa di fatto, né nella parte motiva e gli unici riferimenti all'esistenza di indagini penali si rinvengono nel sunto delle difese svolte dall'ufficio in primo e in secondo grado (pag. 1, rigo 25, e pag. 2, righi 32 e 33). La seconda e la terza censura, rispettivamente relative alla prima ed alla seconda ratio decidendi della sentenza gravata, sono invece fondate. L'assunto della Commissione Tributaria Regionale secondo cui la documentazione rinvenuta presso i locali aziendali (all'esito di un accesso che la stessa sentenza gravata ha accertato essere stato autorizzato "dal Comandante della Compagnia di Pordenone" e "dalla Procura della Repubblica", vedi pag. 1, rigo 11, e pag. 3, rigo 23, della sentenza) non sarebbe utilizzabile nei confronti dell'amministratore della società, ma solo nei confronti della società, non ha fondamento normativo ed urta contro il principio - affermato da questa Corte fin dalla sentenza n. 153/96, secondo cui "Quando gli organi preposti alle verifiche ed agli accertamenti accedono legittimamente in un luogo, perché debitamente autorizzati (nella specie dal Procuratore della Repubblica ai sensi dell'art. 52 del d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 633, che disciplina l'imposta sul valore aggiunto), essi possono acquisire anche atti e dati riguardanti soggetti diversi dal titolare del domicilio nei cui confronti era stata chiesta ed ottenuta l'autorizzazione"; principio ribadito dalla sentenza n. 2775/01 ("Il provvedimento di autorizzazione alla perquisizione domiciliare di un soggetto, emesso, su richiesta dell'ufficio IVA, dalla competente Procura della Repubblica, ex art. 52 del d.p.r. 633/1972, allo scopo di acquisire documentazione fiscale relativa al soggetto stesso, consente di acquisire, in tale domicilio, anche ulteriori documenti di pertinenza di soggetti diversi, pur se non menzionati nel provvedimento di perquisizione, atteso che la "rado" ispiratrice della previsione normativa di cui all'art. 52 citato (a mente del quale gli uffici IVA possono disporre l'accesso in locali che siano adibiti anche ad abitazione per l'acquisizione degli elementi utili ai fini dell'accertamento dell'imposta e delle relative violazioni, previa autorizzazione del competente Procuratore della Repubblica) è quella di tutelare il diritto del soggetto nei cui confronti l'accesso viene richiesto, e non quello di creare una sorta di immunità dalle indagini in favore di terzi, siano o meno conviventi con l'interessato. ") e ulteriormente conformato nelle sentenze nn. 15513/02, 19837/05, 21564/05. Tale principio, enunciato con riferimento agli accessi domiciliari (che richiedono l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica), opera a maggior ragione con riferimento agli accessi in locali aziendali, che non richiedono l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica e in relazione ai quali l'autorizzazione del capo dell'ufficio incide solo sull'andamento e sulla riservatezza della gestione imprenditoriale (vedi, Cass. 1728/99: "L'atto di autorizzazione dell'accesso ai locali dell'impresa, reso ai sensi dell'art. 52 del d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 633 in esito a valutazione della necessità di incidere sull'andamento e sulla riservatezza della gestione
imprenditoriale al fine di riscontrare eventuali evasioni ed infrazioni alla disciplina dell'iva, non circoscrive l'ambito dell'ispezione all'epoca del verificarsi dei fatti apprezzali per detta valutazione; l'ispezione medesima resta rivolta a scoprire violazioni, non solo a fornire conforto dimostrativo alle inosservanze al momento conosciute o sospettate, di modo che non subisce, sotto il profilo temporale, limitazioni diverse da quelle attinenti al potere di accertamento, e, una volta che sia autorizzata sulla scorta dei dati a disposizione, può investire anche circostanze diverse, influenti per la revisione delle posizioni del contribuente, nell'arco di tempo in cui è esercitabile detto potere, conformi, Cass. 16731/05 e Cass. 18155/09. Parimenti erroneo è l'assunto, posto a fondamento della seconda ratio decidendi della sentenza gravata, secondo cui le risultanze emergenti dalla indagini compiute dalla Guardia di Finanza sarebbero utilizzabili solo come presunzioni semplici, inidonee ad invertire l'onere della prova; dalla stessa sentenza gravata emerge infatti che dette risultanze consistevano nella rilevazione di movimenti su conti bancari del S. e questa Corte ha reiteratamente chiarito (tra le tante, sent. 18081/10) che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l'accertamento effettuato dall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l'onere probatorio dell'amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili. Né tale consolidato orientamento concerne solo l'accertamento dei redditi d' impresa - cosicché risulta privo di pregio l'osservazione della Commissione Tributaria Regionale sul fatto che il S. non esercita in proprio alcun'atti vita di impresa - avendo questa Sezione recentemente precisato che "In tema di accertamento delle imposte sui redditi, i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti bancari vanno ritenuti rilevanti ai fini della ricostruzione del reddito imponibile, ai sensi dell'art. 32 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, se il titolare del conto non fornisca adeguata giustificazione, a prescindere dalla prova preventiva che il contribuente eserciti una determinata attività e dalla natura lecita o illecita dell'attività stessa. (così Cass. 10578/11) e che "In terna di accertamento delle imposte sui redditi, la presunzione di cui all'art. 32 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 - secondo cui sia i prelevamenti sia i versamenti operati sui conti correnti bancari vanno imputati ai ricavi conseguiti dal contribuente nella propria attività, se questo non dimostra di averne tenuto conto nella base imponibile oppure che sono estranei alla produzione del reddito - ha portata generale, nonostante l'utilizzo (nella versione applicabile "ratione temporis") dell'accezione "ricavi" e non anche di quella "compensi" ed è applicabile, quindi, non solo al reddito di impresa, ma anche al reddito da lavoro autonomo e professionale. " (così Cass. 1401/11). In definitiva il primo motivo va accolto in parte qua. Restano assorbiti il secondo ed il terzo motivo e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, si deve decidere la causa nel merito ai sensi dell'articolo 384, secondo comma, c.p.c., respingendo il ricorso del contribuente avverso Tatto impositivo impugnato. Le spese, comprese quelle delle fasi di merito, seguono la soccombenza. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso nei sensi di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, respinge il ricorso del contribuente avverso l'atto impositivo impugnato. Condanna il ricorrente a rifondere all Agenzia delle Entrate le spese di causa, che liquida, per il primo grado, in Euro 2.500 per onorari e Euro 2.200 per diritti, per il secondo grado in Euro 3.000 per onorari e Euro 2.800 per diritti e per il giudizio di cassazione in Euro 3.500 per onorari, oltre spese prenotate a debito.