OPPOSIZIONI ALLE CARTELLE DI PAGAMENTO E OPPOZISIONI ALL ESECUZIONE ESATTORIALE

OPPOSIZIONI ALLE CARTELLE DI PAGAMENTO E OPPOZISIONI ALL ESECUZIONE ESATTORIALE 1

INDICE 1. PREMESSA 2. LE OPPOSIZIONI ALLE CARTELLE DI PAGAMENTO ED ALL ESECUZIONE ESATTORIALE 3. CONCLUSIONI PREMESSA 2

E noto che, a far data dal 1 ottobre 2006, con lo scopo dichiarato di rendere più efficace l azione esattoriale e di ridurne i costi, è stato soppresso il sistema di affidamento in concessione del servizio nazionale della riscossione. Le relative funzioni sono state attribuite all Agenzia delle Entrate che le esercita mediante Equitalia SpA (già Riscossione SpA) 1, holding a totale capitale pubblico, appositamente costituita dall Agenzia delle Entrate (che detiene il 51% del capitale sociale) e dall INPS (che detiene il residuo 49%) 2. Negli ultimi anni abbiamo assistito ad un progressivo potenziamento dell attività di riscossione (culminato, da ultimo, nel D.L. 31 maggio 2010 n.78 conv. in Legge 30 luglio 2010, n. 122) 3, che ha suscitato un diffuso malcontento del quale, con le presenti note, ci proponiamo di verificare, in termini strettamente giuridici, la reale fondatezza. L esame della disciplina esecutiva esattoriale, pertanto, verrà condotto senza nessuna pretesa di esaustività ma, essenzialmente, con l intento di verificare l effettiva possibilità, per il debitore, di tutelare giurisdizionalmente i suoi diritti. 1 In Sicilia le funzioni relative alla riscossione sono esercitate da Serit Sicilia SpA che è partecipata anche dalla Regione. 2 Cfr. Art.3, D.L. 30 settembre 2005 n.203, conv. In L. 2 dicembre 2005 n.246. 3 Cfr. artt.29 (Concentrazione della riscossione nell accertamento) e 30 (Potenziamento dei processi di riscossione INPS) del D.L. 31 maggio 2010 n.78 conv. in Legge 30 luglio 2010, n. 122. 3

LE OPPOSIZIONI ALLE CARTELLE DI PAGAMENTO ALL ESECUZIONE ESATTORIALE ED Gli strumenti attuativi della riscossione coattiva sono: 1) l ingiunzione fiscale, disciplinata dal R.D. 639/1910; 2) il ruolo, disciplinato nel D.p.r. 602/73; 3) l avviso di addebito (a partire dall 1 gennaio 2011) disciplinato dal D.L. 78/2010 conv. in L.122/2010; 4) l avviso di accertamento (a partire dall 1 luglio 2011) disciplinato dal D.L. 78/2010 conv. in L.122/2010. Pur senza voler affrontare l ampia tematica dei titoli esecutivi esattoriali, riteniamo necessario accennare, in questa sede, alle recentissime disposizioni normative introdotte dal D.L.78/2010 funzionali all argomento in trattazione. Con l art. 29 del D.L. 78/10, conv. in L.122/2010, si è inteso concentrare la riscossione conseguente ad accertamenti fiscali in un unico atto, velocizzando i tempi della procedura coattiva e semplificando l iter amministrativo della stessa. A partire dal 1 luglio 2011, infatti, l avviso di accertamento emesso dall Agenzia delle Entrate, ai fini delle imposte sui redditi e dell Iva (per i periodi d imposta in corso alla data del 31/12/2007), sarà titolo esecutivo per la riscossione. Decorsi sessanta giorni dalla notifica dell avviso, nel caso di mancato pagamento dei tributi accertati e delle relative sanzioni, l agente della riscossione potrà quindi direttamente procedere, senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, ad esecuzione forzata 4. 4 La riscossione delle somme richieste con l avviso di accertamento divenuto esecutivo è affidata, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell esecuzione forzata decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento. 4

Parimenti, per effetto dell art. 30 del medesimo decreto, a decorrere dal 1 gennaio 2011, l'attività di riscossione relativa al recupero delle somme a qualunque titolo dovute all'inps, anche a seguito di accertamenti degli uffici, é effettuata mediante la notifica di un avviso di addebito con valore di titolo esecutivo. Decorsi sessanta giorni dalla notifica dell avviso, nel caso di mancato pagamento delle somme intimate, l agente della riscossione potrà procedere, senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, ad esecuzione forzata. Chiarito dunque che nel prossimo futuro il ruolo non sarà più utilizzato per la riscossione dei crediti sopra riferiti, possiamo passare ad esaminare, brevemente, i più recenti orientamenti giurisprudenziali in materia di opposizione a cartella esattoriale. A tal fine è necessario premettere che a norma dell art.10 del D.p.r.602/73 per ruolo deve intendersi l elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dall ufficio ai fini della riscossione a mezzo del concessionario. Il ruolo viene consegnato dall ufficio al concessionario (art.24 del medesimo decreto), il quale, a norma del successivo art.25, notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo. Poiché gli enti creditori abilitati alla formazione dei ruoli sono vari e, conseguentemente, molteplici sono le tipologie dei crediti ivi indicati, non esiste un unica giurisdizione per le opposizioni alla cartella esattoriale né una sola procedura di opposizione. Ed infatti Cass. civ. Sez. Unite Sent., 08-02-2008, n. 3001, ha puntualmente rilevato che: La cartella di pagamento impugnata costituisce solo uno strumento in cui viene enunciata una pregressa richiesta di natura sostanziale, cioè non possiede (a differenza del fermo di beni mobili registrati e della iscrizione di ipoteca) alcuna autonomia che consenta di impugnarla prescindendo dagli atti in cui l'obbligazione è stata enunciata 5

(per cui anche se in un'unica cartella vengano incorporate più pretese, ciascuna di esse conserva piena autonomia e il regime delle impugnazioni è identico a quello che troverebbe applicazione ove fossero notificate più cartelle). Di conseguenza la cartella di pagamento deve essere impugnata davanti al giudice competente a decidere in ordine al rapporto cui la cartella stessa è funzionale. La circostanza che la cartella di pagamento non contenga una puntuale indicazione della fonte del credito fatto valere con la cartella stessa può indurre il destinatario in errore scusabile (rendere inidoneo l'atto a determinare il decorso dei termini di impugnazione o costituire fonte di responsabilità civile per il concessionario), ma non può determinare una deroga alle norme di ordine pubblico che individuano la giurisdizione competente in relazione alle diverse controversie. In terminis, la recentissima sentenza della Cassazione Civile - Sez. Unite, n. 11720 del 14.05.210, per la quale: non è il mezzo di esazione - cartella esattoriale -, astrattamente considerato, a poter determinare a quale giudice spetti la giurisdizione in ordine ad una controversia relativa all'opposizione alla cartella, bensì la natura della pretesa che, mediante quello specifico strumento, l'ente creditore vanta nei confronti del soggetto destinatario della cartella medesima. Queste Sezioni Unite hanno già avuto modo di evidenziare con riferimento a fattispecie che ponevano analoga problematica, come ad es. una controversia avente ad oggetto l'opposizione avverso la cartella esattoriale emessa da una provincia per il recupero di somme erogate a titolo di contributo industriale: in tal caso, è stato affermato che "spetta al giudice ordinario la giurisdizione in ordine all'opposizione avverso la cartella esattoriale emessa da una provincia per il recupero di somme erogate a titolo di contributo industriale, di cui sia stata disposta la revoca a seguito dell'inadempimento da parte del 6

beneficiario dell'obbligo di occupare la forza lavoro minima concordata: pur avendo ad oggetto una pretesa patrimoniale avanzata da un ente dotato di poteri tributari, la controversia non è infatti riconducibile alla giurisdizione tributaria, prevista dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2, come modificato dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12, in quanto la provincia non agisce in qualità di ente impositore, ma fa valere un'obbligazione che trae origine da un inadempimento contrattuale; né la devoluzione alla giurisdizione tributaria può essere desunta dalla seconda parte del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 1, il quale non riconosce la giurisdizione del giudice tributario per tutte le controversie riguardanti gli atti anteriori alla notifica della cartella di pagamento, limitandosi ad escluderla per quelle aventi ad oggetto gli atti successivi, anche nel caso in cui il giudizio di cognizione si sia svolto dinanzi alle commissioni tributarie". Dunque, per opporsi ad una cartella esattoriale è preliminarmente necessario identificare l ente impositore e la natura del credito azionato. In realtà, però, pur se le regole del gioco risultano semplici da un punto di vista teorico, non è altrettanto facile individuare in concreto la giurisdizione esatta, perché non è sempre agevole reperire la fonte normativa di attribuzione della stessa. Così, ad esempio, se la cartella si riferisce ai tributi di cui all art. 2 del D.Lgs.546/1992 ed accessori (aggi esattoriali, interessi e rivalutazione), la giurisdizione sarà del giudice tributario. In questo ambito, pertanto, rientreranno le controversie relative alla TOSAP (tassa per l occupazione di aree pubbliche), contemplata dalla lett. h) dell art.2 del D.Lgs.546, ma non anche quelle relative alla COSAP (canone di concessione), le quali a mente dell art. 5 della L.1043/1971, saranno devolute alla giurisdizione del giudice ordinario (Cass. SS.UU.1239/2005). Le controversie relative ai contributi al 7

SSN, a seguito della modifica apportata all art. 2 D.Lgs.546/92 dall art. 12, comma 2 della L. 448/2001, sono state assorbite dalla giurisdizione del giudice tributario (Cass.SS.UU.5908/2008). Sono invece devolute alla cognizione del giudice ordinario i giudizi di opposizione a cartella esattoriale per la riscossione di sanzioni amministrative conseguenti ad indebite percezioni di aiuti comunitari nel settore agricolo. Infatti l art. 4 della L.898/1986 stabilisce espressamente che a dette violazioni si applica il Capo I della legge 689/1981, così ribadendo l attribuzione, in materia, della competenza giurisdizionale al giudice ordinario ex artt. 22 e ss di questa legge (Cass.SS.UU. 4804/2005). Appartengono alla giurisdizione del giudice ordinario anche le sanzioni irrogate per la violazione di norme valutarie, quali quelle dettate dal D.L.167/1990 (conv. in L.227/90), concernente il trasferimento da e per l estero di danaro, titoli e valori, poiché non è stata riconosciuta loro natura fiscale (Cass.SS.UU.3001/2008). Quanto alla specifica situazione dei crediti conseguenti dell'erogazione dell'acqua potabile la Corte di Cassazione ha stabilito il seguente principio di diritto: "spetta alla giurisdizione del giudice ordinario la controversia che abbia ad oggetto l'impugnazione di una cartella esattoriale con la quale il Consorzio di bonifica che sia ente erogatore del servizio di somministrazione di acqua potabile abbia agito nei confronti dell'utente per il recupero delle somme da quest'ultimo dovute per l'utilizzazione del servizio medesimo. Infatti, in tal caso l'ente non agisce nell'esercizio del potere impositivo che ad esso è riconosciuto in materia di contributi consortili, ma in forza di un rapporto contrattuale di erogazione di acqua potabile, che nemmeno comporta l'iscrizione dell'utente al Consorzio" (Cass.SS.UU. n. 11720 del 14.05.210). 8

Con l ordinanza 18.3.2010, n. 6539, invece, le SS.UU. della Cassazione hanno confermato che "rientra nella giurisdizione del giudice ordinario e non di quello tributario la controversia avente ad oggetto diritti ed obblighi attinenti ad un rapporto previdenziale obbligatorio anche se originata da pretesa azionata dall'ente previdenziale a mezzo di cartella esattoriale, non solo per l'intrinseca natura del rapporto, ma anche perché il D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 24, sul riordino della disciplina mediante ruolo, nell'estendere tale procedura anche ai contributi o premi dovuti agli enti pubblici previdenziali, espressamente prevede che il contribuente in presenza di richiesta di contributi previdenziali può proporre opposizione contro l'iscrizione a ruolo avanti al giudice del lavoro". Sgombrato il campo dai problemi di giurisdizione, resta da verificare quale azioni sono esperibili contro la cartella esattoriale. In termini generali, e fatte salve le specificità di cui diremo, si possono ipotizzare tre tipi di opposizioni avverso la cartella di pagamento: A) l opposizione propria del rapporto giuridico che ha dato origine al credito riscosso. Questa opposizione, che segue le modalità, le forme ed i tempi stabiliti dalla legge che disciplina la contestazione del rapporto controverso, è ammissibile quando la cartella non deve essere o non è stata preceduta dalla notifica di altro atto autonomamente impugnabile e risponde alla necessità di consentire all interessato di recuperare l esercizio del mezzo di tutela previsto da detta legge per l opposizione all atto prodromico non notificato; B) l'opposizione all'esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ., allorquando si contesti la legittimità della iscrizione al ruolo per la mancanza di un titolo legittimante l'iscrizione stessa, o si adducano fatti estintivi sopravvenuti alla formazione del titolo esecutivo; 9

C) l'opposizione agli atti esecutivi, ai sensi dell'art. 617 cod. proc. civ. nel caso in cui si contesti la ritualità formale della cartella esattoriale o si adducano vizi di forma del procedimento di esecuzione esattoriale, compresi i vizi strettamente attinenti la notifica della cartella o quelli riguardanti i successivi avvisi di mora. Questi principi di carattere generale possono essere chiaramente desunti da Cass., Sez. II, 22 febbraio 2010, n. 4139, che, con specifico riferimento alle sanzioni amministrative, ha precisato: Avverso la cartella esattoriale o all'avviso di mora emessi per riscuotere sanzioni amministrative pecuniarie sono possibili le seguenti azioni: 1) l'opposizione a sanzioni amministrative ex art. 23 legge n. 689 del 1981, esperibile nei casi in cui la cartella esattoriale, mediante preventiva iscrizione al ruolo, è emessa senza essere preceduta dalla notifica dell'ordinanza-ingiunzione o del verbale di accertamento, onde consentire all'interessato di recuperare l'esercizio del mezzo di tutela previsto da detta legge riguardo agli atti sanzionatori; ciò avviene, in particolare, allorché l'opponente contesti il contenuto del verbale che è da lui conosciuto per la prima volta al momento della notifica della cartella; 2) l'opposizione all'esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ., allorquando si contesti la legittimità della iscrizione al ruolo per la mancanza di un titolo legittimante l'iscrizione stessa, o si adducano fatti estintivi sopravvenuti alla formazione del titolo esecutivo; con la conseguenza che se il rimedio è esperito prima dell'inizio dell'esecuzione, giudice competente deve ritenersi, in applicazione del criterio dettato dall'art. 615, primo comma, cod. proc. civ., quello ritenuto idoneo dal legislatore a conoscere della sanzione, cioè quello stesso indicato dalla legge come competente per l'opposizione al provvedimento sanzionatorio; 10

3) l'opposizione agli atti esecutivi, ai sensi dell'art. 617 cod. proc. civ., che deve essere attivata (nel termine di cinque giorni [oggi 20 gg., n.d.r.] dalla notifica della cartella) nel caso in cui si contesti la ritualità formale della cartella esattoriale o si adducano vizi di forma del procedimento di esecuzione esattoriale, compresi i vizi strettamente attinenti la notifica della cartella o quelli riguardanti i successivi avvisi di mora. A tali diverse forme di tutela corrispondono distinti mezzi di impugnazione: il ricorso per Cassazione è esperibile nella prima e nella terza ipotesi - rispettivamente, ai sensi dell'art. 23 della legge n. 689 del 1981 e del combinato disposto degli artt. 11 Cost. e 618, ultimo comma, cod. proc. civ. - mentre nella ipotesi di opposizione all'esecuzione, la sentenza di primo grado è impugnabile mediante il rimedio processuale dell'appello. Resta inteso, quindi, che le opposizioni di cui al punto n.1) devono essere necessariamente coordinate con le specificità normative disciplinanti i singoli rapporti giuridici dedotti in giudizio 5. 5 Segnaliamo, perché d interesse per la classe forense, che la Suprema Corte di Cassazione Sezione Lavoro, con la n. 9725/2000 ha affrontato complessivamente il procedimento della riscossione a mezzo ruolo dei contributi e delle sanzioni ed accessori dovuti agli enti previdenziali privatizzati giungendo ad una ricostruzione del sistema contrastante con il modus operandi degli enti previdenziali privatizzati. La Suprema Corte, infatti, in tale occasione, ha sottolineato come le normative specifiche che, nei diversi ordinamenti degli enti previdenziali privatizzati, rinviano alla disciplina della riscossione a mezzo ruolo prevista per le imposte dirette per la riscossione di contributi e sanzioni, non implicano che detto procedimento particolare della riscossione possa essere attivato prima ed a prescindere dal possesso di un titolo esecutivo ed al fine di precostituire il medesimo. In altre parole la Suprema Corte ha ritenuto che gli enti previdenziali privatizzati possano esclusivamente avvalersi di un diverso (più economico e, nelle intenzioni del legislatore più spedito) sistema per intraprendere l esecuzione forzata ma non possano prescindere dal possesso di un titolo esecutivo. In tale prospettiva la Suprema Corte ha ritenuto che, per il conseguimento di un titolo esecutivo, gli enti previdenziali privatizzati siano tenuti a rispettare tutta la normativa di cui alla L. n. 689/81 che prevede la preventiva contestazione dell addebito (cfr. art. 14 della L. n. 689/81), l emissione e la notificazione di un eventuale ordinanza ingiunzione in caso di contestazione dell addebito (cfr. art. 18 della L. n. 689/81, giusta il rimando di cui all art. 35 della L. n. 689/81). Il Giudizio d opposizione avverso l ordinanza 11

Così, ad esempio, nel caso di riscossione di crediti aventi natura contributiva, l opposizione di cui al punto 1) dovrà essere proposta dinanzi al giudice del lavoro entro il termine di 40 giorni dalla notifica della cartella di pagamento (art. 24, c.5, D.Lgs. 46/1999) ed il giudizio sarà regolato dagli artt. 442 e ss cpc. Nel caso di riscossione dei tributi devoluti alla giurisdizione del giudice tributario, l opposizione dovrà essere proposta dinanzi alla Commissione Tributaria nel termine di 60 giorni dalla notifica della cartella (artt.19 e 21 D.Lgs.546/92) ed il giudizio sarà regolato dal D.Lgs.546/92. Nel caso di riscossione di sanzioni amministrative, l opposizione dovrà essere proposta dinanzi al giudice competente nel termine di 30 giorni dalla notifica della cartella (artt.22, 22 bis e 23 L.689/1981). Quando la cartella di pagamento è stata preceduta dalla rituale notifica di un atto autonomamente impugnabile, invece, non è più ammessa la contestazione del credito nel merito (l opposizione eventualmente spiegata per tali motivi dovrebbe essere dichiarata inammissibile) ma possono essere dedotte unicamente questioni relative a vizi propri dell atto (nullità della notifica, errori di calcolo, mancanza di requisiti formali, decadenza dal diritto di riscossione) o a fatti sopravvenuti (prescrizione, pagamento, morte). Per far valere giudizialmente queste eccezioni si devono seguire, a seconda del motivo di opposizione, le forme e i termini degli artt. 615 e 617 cpc (Cass. SS.UU. 13.7.2000 n.491; in terminis C.15419/2007). ingiunzione è, poi, regolato dagli artt. 22 e 23 della L. n. 689/81. La Suprema Corte di Cassazione ha concluso che l iscrizione a ruolo di una somma non già consacrata in un titolo esecutivo e per la quale l ente previdenziale privatizzato non abbia preventivamente seguito il procedimento di cui alla L. n. 689/81 è nulla. 12

Ed è proprio con riferimento a queste fattispecie che emergono le problematiche di maggiore criticità per la riscossione dei crediti tributari, viepiù acuite dalle novità introdotte dal surriferito D.L.78/2010. Non di rado, infatti, l avviso di accertamento erariale non viene notificato correttamente; fino ad oggi è stato possibile segnalare la nullità della notifica in sede di opposizione alla successiva cartella di pagamento. Con l entrata a regime della novità della manovra d estate, però, poiché l avviso di accertamento diviene strumento immediato di riscossione (non essendo più necessaria la formazione del ruolo e la notifica della cartella), il contribuente rischierà (quantomeno con maggior frequenza di oggi) di venire a conoscenza della pretesa tributaria a seguito dell adozione di atti cautelari (fermo o ipoteca) o, addirittura, direttamente ad esecuzione già avvenuta (pignoramento), e correrà seri rischi di non poter tutelare giudizialmente le sue ragioni. A norma dell art. 2 del D.Lgs.546/1992, infatti: Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell avviso di cui all art. 50 del DPR 602/73, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica. Mentre poi, a norma dell art.57 del D.Lgs.602/1973 (rubricato Opposizione all esecuzione o agli atti esecutivi ), nella procedura esattoriale: non sono ammesse: a) le opposizioni regolate dall art. 615 cpc, fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni; b) le opposizioni regolate dall art. 617 cpc relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo 6. 6 Questa disposizione non si applica alle entrate tributarie diverse da quelle elencate dall art.2 del D.L.gs. 546/92 ed a quelle non tributarie (cfr. art. 29 D.L.gs. 46/99). 13

Pertanto, tutte le contestazioni relative al diritto a procedere alla esecuzione forzata (salvo che si eccepisca la pignorabilità dei beni) e le opposizioni relative alla regolarità formale del titolo esecutivo, non appartengono alla fase della esecuzione, in una scelta legislativa ancor oggi ritenuta coerente con il sistema nel quale il giudizio di cognizione assorbe tutta la materia relativa alla legittimità formale e sostanziale degli atti di imposizione, arrestandosi unicamente di fronte agli atti dell esecuzione (Cass.23832/2007). Varie sono state le ragioni addotte a giustificazione della scelta del legislatore: per un verso si è invocato (da pare della Corte Costituzionale, con la sentenza 138 del 1968) il principio per il quale al debitore è concessa la possibilità di ottenere il risarcimento del danno una volta chiusa l esecuzione; per altro verso, si è sottolineata (nella relazione di accompagnamento al D.Lgs. n.46/1999) l inutilità di una tale forma di opposizione per i crediti tributari, stante la possibilità riconosciuta al contribuente di impugnare l avviso di accertamento o la cartella esattoriale davanti alle commissioni tributarie, senza dimenticare la convinzione, che spesso costituisce un presupposto di tutte le ricostruzioni del fenomeno tributario, per la quale la particolare relazione che si instaura tra lo Stato ed il contribuente e la connessa esigenza di garantire, attraverso la riscossione, il funzionamento delle attività essenziali dello Stato, non consente di assimilare la posizione del debitore esecutato, soggetto passivo di una esecuzione forzata iniziata da un creditore comune a quella del debitore nell ambito dell attività di riscossione. Nessuno di questi argomenti, però, risulta convincente: non il primo, stante la non permeabilità delle forme di tutela risarcitoria ed oppositoria, essendo solo quest ultima diretta ad impedire che l esecuzione si realizzi con la ingiustificata perdita del diritto di proprietà sul bene pignorato. Del resto 14

questa giustificazione difficilmente potrebbe reggere la censura di violazione della Convenzione Europea dei Diritti dell Uomo (si veda, tra le altre, Corte Europea dei diritti dell Uomo 12 giugno 2007, ricorso n.10756/2002, che sottolinea che il processo di esecuzione forzata deve garantire il giusto equilibrio tra l interesse generale al pagamento dei creditori e l interesse del ricorrente al rispetto dei beni ). Non il secondo, che pare frutto di una non piena conoscenza delle regole che disciplinano i rapporti tra deducibilità dei motivi di merito in sede di opposizione all esecuzione e giudizio nel quale il titolo esecutivo si è formato, nel senso che non si tratta di rimedi tra di loro sovrapponibili. Infatti, il rimedio ex art. 615 cpc non è previsto per contestare la validità/legittimità dell avviso di accertamento non impugnato, bensì per far valere eventi dai quali deriva l inesistenza del diritto di procedere ad esecuzione forzata diversi e sopravvenuti da quelli deducibili in sede ordinaria (per esempio il pagamento, ovvero la decadenza o la prescrizione, o ancora l annullamento dell avviso di accertamento o la sua sospensione). Anche l ultima giustificazione, che per la verità costituisce più una premessa che una argomentazione, non appare condivisibile. La particolare qualifica soggettiva del creditore non può essere ex se in grado di determinare una alterazione dei principi che regolano i rapporti tra pretesa esecutiva e garanzie del debitore, tant è che esistono numerose fattispecie normative che dimostrano il contrario. Da un punto di vista pratico, dunque, l interpretazione letterale dell art. 2 del D.Lgs.546/92 e dell art.57 Dpr 602/73, rischia di impedire al contribuente di far valere dinanzi al giudice tributario ovvero a quello ordinario gran parte delle irregolarità della procedura accertativa ed esattiva e dei fatti sopravvenuti (finanche l eventuale pagamento del credito tributario o l annullamento del medesimo). 15

Giova al riguardo ricordare che il processo dinanzi alle Commissioni ha oggi, ed ha sempre avuto, carattere impugnatorio. L atto introduttivo del processo è un atto di impugnazione di un provvedimento amministrativo e non sono ammesse azioni di mero accertamento (fatta eccezione per le azioni di nullità degli atti impugnabili) 7 : l art. 19 del D.lgs. 546/92, nell elencare gli atti autonomamente impugnabili, fornisce una enumerazione tassativa che ammette letture estensive ma esclude integrazioni analogiche 8. Ne consegue che contro gli atti della esecuzione forzata successivi alla cartella o all avviso di cui all art. 50 del D.Lgs.602/73 non è consentita l impugnazione dinanzi al Giudice tributario. Cosa succede, allora, se gli atti cautelari (fermo o ipoteca) o esecutivi non sono stati preceduti dalla notifica del titolo (cartella di pagamento) e/o di atti prodromici? E come opporre al concessionario le irregolarità formali del titolo (tra cui il difetto di notifica) ed i fatti estintivi successivi a detta notifica? Il problema può ritenersi solo parzialmente risolto. L art.35 del D.L.4 luglio 2006 n.223, conv. in L.248/2006, ha espressamente introdotto, tra gli atti impugnabili dinanzi alla Commissione Tributaria di cui all art. 19 del D.Lgs.546/92, anche l iscrizione di ipoteca sugli immobili (lett. e-bis) ed il fermo di beni mobili registrati (lett. e-ter). Sicché, a far data dal 12 agosto 2006, è pacifico che detti atti, adottati per la tutela di crediti tributari, vanno opposti dinanzi alle commissioni. Tuttavia, l attuale formulazione dell art. 57 Dpr 602/73, seppur innovata con il D.L. n. 46 del 26/02/1999 (che ha modificato il precedente sistema contenuto negli artt. 53 e 54 del D.P.R. 602/73), presenta ancora profili problematici di non facile soluzione. 7 Cfr. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, vol. I, 9a ed., Torino, 2006, 369. 8 Tesauro, Lineamenti del processo tributario, Rimini, 1991, 89. 16

Nella vigenza del vecchio disposto normativo, le opposizioni di cui agli artt. 615 e 617 erano pressochè escluse (l art. 54, c.2 del D.P.R.602/73 stabiliva espressamente: Le opposizioni regolate dagli artt. da 615 a 618 del cpc non sono ammesse ). Ed infatti Cass.565/2005 ribadiva che: Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, i soggetti passivi dell esecuzione possono esperire soltanto il rimedio amministrativo del ricorso all intendente di finanza (primo comma dell art. 53 del citato decreto 602 del 1973) ed è loro precluso l esperimento delle opposizioni regolate dagli artt. 615 e 618 del cpc (secondo comma dell art.54). A questi stessi soggetti è, invece, consentito di proporre gli strumenti giudiziali di controllo solo dopo il compimento della esecuzione, a norma del terzo comma del medesimo art. 54, che consente la proposizione della sola azione di danno contro l esattore (C.S.U.2090/2002; 2755/93; 8686/92; 12032/1990). Più precisamente, le disposizioni su richiamate, nell escludere la ammissibilità delle opposizioni esecutive, configurano una ipotesi di improponibilità assoluta della domanda, per carenza nell ordinamento di una norma che riconosca e tuteli la posizione giuridica dedotta in giudizio, che attiene al fondamento della domanda stessa, e non, come si riteneva nella giurisprudenza meno recente, alla giurisdizione. Le modifiche apportate con il D.L.46/99, pur consentendo le opposizioni concernenti la pignorabilità dei beni e le opposizioni agli atti esecutivi diverse da quelle concernenti le regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo, e pur limitando l operatività della disposizione alle sole entrate tributarie di cui all art. 2 del D.Lgs.546/92, mantengono però invariato l impianto previgente. Infatti a norma dell art. 59 D.P.R. 602/73, infatti, chiunque si ritenga leso dall esecuzione può proporre azione contro 17

il concessionario dopo il compimento dell esecuzione stessa ai fini del risarcimento del danno. La novella, a ben guardare, ha lasciato insolute un gran numero di problematiche, come si evince dalla copiosissima giurisprudenza, spesso contrastante, che si è occupata di queste questioni, e dalla ripetuta richiesta di intervento della Corte Costituzionale (che peraltro da ultimo, con ord. n.93 del 27 marzo 2009, ha dichiarato manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell art. 57 Dpr 602/73, sollevata dal G.d.P. di Marcianise in riferimento agli artt. 3 e 24 della Costituzione perché l ordinanza di rimessione non era stata ritualmente motivata; analoga pronuncia aveva adottato in passato a seguito del giudizio promosso dal Tribunale di Torre Annunziata, cfr. ord. 242/2001). Allo stato, il debitore che non ha ricevuto nessuna notifica di atti impugnabili dinanzi alla Commissione tributaria, come pure quello che intende dedurre fatti estintivi sopravvenuti, sembrerebbe non avere alcuna tutela giuridica certa. Di fronte a fattispecie di questo genere la mancata possibilità di esperire l opposizione di merito all esecuzione si traduce in una amputazione delle forme di tutela riconosciute al debitore del tutto ingiustificata. Non resta quindi altra strada che quella di ritenere incostituzionale l art.57 del Dpr 602/73 in tutti i casi in cui non consente l opposizione all esecuzione per contrastare il diritto di procedere ad esecuzione forzata sulla base di motivi non deducibili in nessun altra sede e non consente di dedurre con lo strumento dell opposizione agli atti esecutivi l irregolarità formale o il difetto di notifica del titolo esecutivo. Ed invero, da ultimo, il Tribunale di Venezia con l ordinanza del 30 settembre 2009 ha sollevato ulteriori dubbi di legittimità costituzionale con riferimento all art. 57 del Dpr 602/73. A parere dei giudici veneziani, 18

l art.57 violerebbe i principi costituzionali di uguaglianza, parità di trattamento, non discriminazione e del diritto di difesa, nella parte in cui esclude la possibilità di proporre opposizione all esecuzione in materia di riscossione esattoriale nel caso in cui sia contestato il diritto a procedere ad esecuzione forzata (ad esempio sollevando l eccezione di prescrizione del credito azionato). Peraltro l incostituzionalità potrebbe essere esclusa ove si ritenesse di garantire il diritto del debitore valorizzando l opposizione agli atti esecutivi come strumento diretto non soltanto a far valere vizi delle modalità del processo esecutivo, ma anche, eventualmente, la mancanza di condizioni dell azione esecutiva. Trib. Napoli n.5276 del 12.5.2006, ha qualificato come opposizione agli atti esecutivi l opposizione volta a far valere la mancata notifica di alcuno degli atti previsti dalla legge come indispensabili ai fini della vendita forzata. Trib. Bari n.24 del 7.1.2010, invece, ha accolto l opposizione rilevando che l azione esecutiva esattoriale era stata avviata sia per crediti tributari che per sanzioni amministrative, per le quali non si applica l art. 57. Alcuni giudici tributari, peraltro, hanno ritenuto di poter affermare la giurisdizione della commissione nel caso di impugnazione dell atto di pignoramento presso terzi notificato dal concessionario ex art. 72 bis dpr 602/73, valorizzando l omessa notifica di atti prodromici, la natura amministrativa del pignoramento esattoriale e la facoltà, espressamente concessa dall art. 19, c.3 D.Lgs.546/92, di impugnare l atto notificato unitamente ai precedenti non notificati (cfr. CTP Treviso 4 marzo 2009 n.23 e CTP Piacenza 29 giugno 2009 n.71; contra CTP Novara 2 luglio 2010 n.89). 19

CONCLUSIONI In conclusione cerchiamo di trarre alcuni spunti finali e alcune considerazioni di carattere generale dall esposizione sin qui condotta. Il principio che possiamo senz altro ritenere acquisito è quello della persistenza di evidenti lacune legislative in tema di opposizioni agli atti esecutivi del concessionario, e di un obbiettiva situazione di debolezza del contribuente. La circostanza che parte di queste lacune (in particolare quelle in tema di pignorabilità dei beni esecutati o di opposizione ad atti esecutivi diversi dal titolo esecutivo, ovvero l inapplicabilità dell art. 57 Dpr 602/73 alle entrate tributarie diverse da quelle elencate dall art.2 del D.L.gs. 546/92 ed a quelle non tributarie), siano state colmate di recente con il D.Lgs.46/99 non risulta allo stato ancora sufficiente, perché permango dei vuoti normativi di tutela in danno del soggetto esecutato che ben difficilmente potranno essere ricomposti in sede giurisprudenziale. Tale situazione ci pare, dunque, meritevole di un tempestivo e diretto intervento da parte della Corte Costituzionale o dello stesso legislatore che serva non solo a fare chiarezza, ma che, in un ottica di parificazione tra i soggetti interessati, prevenga e ponga rimedio alle sperequazioni ancor oggi esistenti. Allo stato, dunque, potrà capitare, e non di rado, di doversi rimettere alla sensibilità dei singoli giudici per tutelare giurisdizionalmente quei diritti che l esattore abbia (anche gravemente) leso nell esercizio della funzione di riscossione dei tributi. 20