ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DI VICENZA - Circoscrizione del Tribunale di Vicenza Ente Pubblico non economico 36100 Vicenza Contrà del Monte, 13 - LIBERALITÀ E SPONSORIZZAZIONI: TRATTAMENTO FISCALE E CONTABILE a cura della Commissione di Studio per gli Enti Locali Associazioni e Onlus Presidente: CAVESTRO Clodoveo Componenti: BACCINELLI Alessandra BALDINATO Pierpaolo CANTELE Silvia CONTRO Caterina DE DEA Sergio DE ROSSI Claudio DESCOVICH Paolo DONA Antonio EBERLE Cristiano FOSSER Antonio FRAMARIN Ezio PERUFFO Andrea ROSSI Renato Martedì 2 Aprile 2002 AVVERTENZA: «Gli elaborati [ ] sono di proprietà del Consiglio dell Ordine dei Dottori Commercialisti di Vicenza [ ] Nessun elaborato può essere pubblicato o comunicato a terzi senza il preventivo assenso del Consiglio dell Ordine» (cfr. Art. 7 del Regolamento delle Commissioni di Studio dell Ordine),
Liberalità e sponsorizzazioni: trattamento fiscale e contabile 2 Le sponsorizzazioni Relatore ed estensore Pierpaolo Baldinato
Liberalità e sponsorizzazioni: trattamento fiscale e contabile 3 DEFINIZIONE: Contratto a prestazioni corrispettive con il quale una parte (lo sponsor) si impegna, dietro pagamento di un corrispettivo, ad associare (mostrare) pro tempore, nel corso di manifestazioni sportive, artistiche, culturali o scientifiche, il nome dello sponsor al proprio, rendendo esplicito che la manifestazione o la partecipazione dello sponsorizzato è conseguente all onere sostenuto dallo sponsor. Con tale definizione l Associazione Dottori Commercialisti di Milano ha accomunato le spese per contratti di sponsorizzazione alle spese sostenute per pubblicità e propaganda, essendo ambedue sostenute specificatamente per trarre benefici alla propria attività di vendita o alla propria immagine. Con la sponsorizzazione vengono utilizzati dei veicoli di pubblicità diversi rispetto a quelli tradizionali (stampa, affissione, televisione.), vengono così individuati nuovi media nello sport, nelle manifestazioni pubbliche di vario genere e nelle singole persone, che nell indossare un certo abbigliamento o nell usare un particolare prodotto, moltiplicano il messaggio per un numero indefinito di volte, con un ritorno di pubblicità a volte maggiore rispetto agli strumenti pubblicitari tipici. Vi sono più correnti di pensiero dottrinali (contratto atipico, contratto di appalto di servizi, contratto tipico, contratti di pubblicità per inserzione), ma l orientamento predominante è quello che riconduce i contratti di sponsorizzazione ai contratti atipici, per i quali non si rinviene nel codice civile un autonoma disciplina, con la conseguenza che sono sottoposti alle regole generali sui contratti (art. 1323 c.c.). DEDUCIBILITA FISCALE: Anche dal punto di vista delle imposte dirette, le spese di sponsorizzazione vanno assimilate alle spese di pubblicità e propaganda. Qualche problema era sorto con la risoluzione del 5/11/74 n. 2/1016 con la quale l Amministrazione Finanziaria aveva enunciato il principio di carattere generale secondo cui potevano essere considerate di natura pubblicitaria le somme corrisposte a società sportive a condizione che abbiano come unico scopo quello di reclamizzare il prodotto commerciale per incrementare i ricavi e sempre che ai contributi faccia riscontro in tal senso una somma di obblighi contrattuali, anche in fatto osservati, a carico delle società percipienti, in mancanza di tali requisiti le somme devono essere considerate delle mere elargizioni a titolo di liberalità e, pertanto non deducibili. Due sono i punti fondamentali, secondo la risoluzione n. 2/1016, per distinguere le sponsorizzazioni dalle liberalità e dalle spese di rappresentanza: 1. Contratto bilaterale a prestazioni corrispettive: a fronte del corrispettivo versato dallo sponsor in denaro o in natura, lo sponsee di obbliga ad effettuare determinate prestazioni pubblicitarie, che possono essere il semplice abbinamento della denominazione dello sponsor alla denominazione dello sponsee, o la sponsorizzazione propriamente detta, che agisce su una scala più ampia del semplice contratto di abbinamento, attraverso la reclam durante la manifestazione sportiva o culturale o attraverso l intermittenza di messaggi promozionali durante le riprese televisive ecc Qualora manchi il sinallagma contrattuale e vi sia quindi assoluta mancanza reciproca di impegni, la spesa deve ricadere tra le spese di rappresentanza, con una diversa deducibilità dal punto di vista fiscale (art. 74 2 comma: limitata ad un terzo del suo ammontare e deducibile in quote costanti, nell esercizio in cui è stata sostenuta e nei quattro successivi). Diverso è il caso del patrocinio che è una assistenza materiale o finanziaria data senza alcuna pretesa da parte del patrono. Si tratta di una erogazione liberale e quindi non deducibile dal reddito di impresa se non limitatamente ai casi espressamente consentiti dal T.U.I.R. 2. La sponsorizzazione ha lo scopo di reclamizzare i prodotti commerciali dello sponsor al fine di incrementarne i ricavi. Normalmente nella sponsorizzazione ciò che viene reclamizzata è la ditta nella sua globalità e non i singoli prodotti commercializzati da tale ditta. Ciò che viene arricchito con la sponsorizzazione è l immagine dello sponsor e non le caratteristiche dei suoi prodotti. Per fortuna l orientamento della risoluzione n. 2/1016 è stato superato dalla risoluzione ministeriale n. 9/204 del 17 giugno 1992, con la quale il Ministero delle Finanze ha espressamente accomunato le spese di sponsorizzazione alle spese di pubblicità, rilevando che le prime sono connesse ad un contratto la cui caratterizzazione è costituita, di regola, da un rapporto sinallagmatico tra lo sponsor e il soggetto sponsorizzato, in base al quale le parti interessate fissano le clausole contrattuali in relazione agli scopi che esse intendono raggiungere. Generalmente mediante tale contratto lo sponsor si obbliga ad una prestazione in denaro o in natura nei confronti del soggetto sponsorizzato che, a sua volta, si impegna a
Liberalità e sponsorizzazioni: trattamento fiscale e contabile 4 pubblicizzare e/o a propagandare il prodotto, il marchio, i servizi, o comunque, l attività produttiva dello sponsor e, pertanto, le relative spese, cui non può disconoscersi una stretta correlazione con l intento di conseguire maggiori ricavi, rientrano nella previsione normativa di cui alla prima parte del comma 2 dell art. 74 del TUIR, con i conseguenti riflessi in termini fiscali ART 74 comma 2: Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell esercizio stesso e nei quattro successivi. A confermare la tesi dell assimilazione delle spese per sponsorizzazione alle spese di pubblicità vi è anche la sentenza della Cassazione Civile n. 5973 del 10-05-2000 che si è pronunciata a favore del contribuente in merito ad una rettifica apportata dall Ufficio distrettuale delle II.DD. il quale con avviso di accertamento riconduceva le spese di sponsorizzazione alle liberalità sostenendo l indeducibilità delle stesse. Ovviamente la deducibilità delle spese di sponsorizzazione è subordinata al rispetto anche delle altre condizioni poste dall art. 76, comma 1, del TUIR: devono essere certe nell esistenza; oggettivamente determinabili nell ammontare, di competenza ed inerenti. Con particolare riferimento all inerenza delle spese di pubblicità, il Ministero delle Finanze ha precisato (R.M. n. 9/2113 del 25 ottobre 1980) che tale requisito risiede nella ricorrenza di quel collegamento dei costi all esercizio dell impresa ed al loro precipuo riferimento ad attività ed operazioni da cui derivano ricavi che concorrono a formare il reddito dell impresa. Ne discende che, ove le spese di pubblicità rispondano a tale requisito, esse trovano titolo di deducibilità fiscale. Inoltre la Corte di Cassazione ha recentemente sostenuto che il principio dell inerenza può essere esteso anche a spese effettuate a fini promozionali, e quindi proiettate verso il futuro; mentre, a proposito di pubblicità, va ulteriormente rilevato,, che la pubblicità non svolge più un ruolo puramente informativo di far conoscere l esistenza di un prodotto sul mercato, ma può essere utilizzata anche per sensibilizzare preventivamente l interesse dei consumatori verso beni e servizi non ancora concretamente offerti. Se il messaggio può essere dall impresa proiettato verso il futuro, e non necessariamente ancorato all attività di produzione già svolta, non rileva neppure che alle spese pubblicitarie poste in essere non abbiano, nell immediato corrisposto realizzazioni concrete ed apprezzabili. Non sta dunque all Ufficio valutare la portata dell inerenza delle spese pubblicitarie all attività d impresa, ove quelle spese possano essere obiettivamente rapportate al nome e all oggetto dell impresa ed inquadrate nello svolgimento e nello sviluppo dell attività della stessa, in conformità di tali presupposti LE SPONSORIZZAZIONI PER GLI ENTI NON COMMERCIALI L attività di sponsorizzazione è attività commerciale e come tale sottoposta alla tassazione del reddito di impresa anche se effettuata da enti non commerciali, ma la percentuale di imponibilità ai fini delle imposte sui redditi varia a seconda del regime di imposizione cui è sottoposto l ente percipiente. Gli enti commerciali in regime di contabilità ordinaria in quanto hanno superato i limiti dimensionali previsti per la contabilità semplificata dovranno assoggettare il reddito da sponsorizzazione al pari di tutte le società commerciali. Gli enti non commerciali ammessi alla contabilità semplificata che hanno optato per la determinazione forfetaria del reddito applicheranno ai redditi da sponsorizzazione i coefficienti di redditività previste per tutti i ricavi conseguiti nell esercizio di attività commerciali:
Liberalità e sponsorizzazioni: trattamento fiscale e contabile 5 Attività di prestazioni di servizi: 15% fino a L. 30.000.000; 25% da L. 30.000.001 a L. 600.000.000 Altre attività: 10 % fino a L. 50.000.000; 15% da L. 50.000.001 a L. 1.000.000.000. Al reddito si devono aggiungere plusvalenze, sopravvenienze attive, dividendi e interessi, proventi immobiliari. Per le associazioni sportive dilettantistiche, le associazioni senza fini di lucro e le associazioni pro-loco vige un particolare regime forfetario a condizione che abbiano optato per il regime agevolato della L. 398/1991. In tale ipotesi devono assoggettare a tassazione solo il 3% dei ricavi commerciali, sponsorizzazioni comprese (indicando il 97% come costi forfetari). IMPOSTE INDIRETTE Fino al 31/12/1999 il corretto inquadramento dei corrispettivi da sponsorizzazione assumeva estrema rilevanza per l applicazione dell imposta sugli spettacoli. Il regime speciale IVA applicabile alle manifestazioni spettacolistiche è stato profondamente mutato dal 1 gennaio 2000 dal D. Lgs. 60/1999. Il decreto ha sostituito l imposta sugli spettacoli con quella sugli intrattenimenti, il cui ambito oggettivo è limitato ad alcune specifiche attività elencate nella relativa tariffa, mentre per tutte le altre attività spettacolistiche, salvo previsione di forfait e riduzioni per casi specifici, l iva è dovuta nei modi ordinari. Il regime speciale IVA è tuttora applicabile limitatamente agli intrattenimenti ed ai giochi. Il sesto comma dell art.74 DPR 633/72 prevede che l iva si calcolata sulla stessa base imponibile dell imposta sugli intrattenimenti e sia riscossa con le stesse modalità previste per quest ultima. Inoltre la norma prevede che in deroga ai principi generali la detrazione dell Iva sia forfetizzata nella misura del 50% dell imposta sulle operazioni imponibili poste in essere, con alcune deroghe, tra cui la detrazione per le prestazioni di sponsorizzazione per le quali la detrazione è ridotta ad un decimo. L art. 74 DPR 633/72 prevede anche per le associazioni sportive dilettantistiche, le associazioni senza fini di lucro e le pro loco che hanno optato per il regime forfetario di cui alla legge 398/1991 una detrazione forfetaria di un decimo dall iva sulle prestazioni di sponsorizzazione. Per tutti gli altri enti l iva viene calcolata nei modi ordinari, salvo che non ricadano nel regime speciale dell imposta sugli intrattenimenti e sui giochi. Per quanto attiene gli sponsor, è consentita la detrazione dell IVA sulle sponsorizzazioni sportive in quanto tali spese possono accomunarsi a quelle di pubblicità. E importante che il contratto di sponsorizzazione preveda un rapporto sinallagmatico con prestazioni bilaterali, altrimenti potrebbero essere assimilate alle spese di rappresentanza con relativa indetraibilità dell IVA.
Liberalità e sponsorizzazioni: trattamento fiscale e contabile 6 Il regime tributario delle liberalità Relatore ed estensore Antonio Donà
Liberalità e sponsorizzazioni: trattamento fiscale e contabile 7 REGIME TRIBUTARIO DELLE LIBERALITA Si tratta di contributi di funzionamento per lo svolgimento dell attività istituzionale da parte di enti non profit. Sono esclusi da I.V.A. per mancanza del presupposto oggettivo, in quanto non è prevista la corrispettività della prestazione. L entità della elargizione è svincolata da qualsiasi norma (contrattuale, legislativa etc..) o parametro, il soggetto erogante non si attende alcuna controprestazione. Un sistema classico di agevolazione tributaria e di incentivazione di enti non lucrativi è sempre consistito nella detraibilità delle somme erogate a titolo di liberalità e donazione a soggetti meritevoli di godere di tale vantaggio. Alcuni sistemi tributari basano il sostegno del settore non profit esclusivamente su tale concetto. Il legislatore italiano ha invece sempre preso timidamente questa strada che in maniera compiuta ha avuto una prima definizione soltanto con l introduzione del decreto legislativo 460/1997 istitutivo delle Onlus e degli Enti Non Profit. Anche in tale occasione però la legge introduce con grande prudenza l agevolazione, prevedendo non solo modalità pratiche rigorose ma anche limiti ristretti. L introduzione dell art. 37 della legge 342/2000 ha ampliato di fatto la portata della deducibilità delle liberalità; la disposizione consente contestualmente al donante di effettuare liberalità detraibili e all ente non profit di conseguire entrate non commerciali senza necessità di procedere ad adempimenti formali; si è in pratica opportunamente intervenuti sulle disposizioni di legge che regolano la disciplina degli oneri deducibili. L esame della normativa fiscale relativa alle imposte sui redditi riguardante il trattamento delle erogazioni liberali effettuate da imprese a favore di enti non commerciali e Onlus si basa sui seguenti riferimenti legislativi: - Art. 65 D.P.R. 22/12/1986 n.917 - Art. 27 legge 13/05/1999 n.133 - Art. 37 legge 21/11/2000 n. 342 (collegato alla legge finanziaria 2000). In linea generale si può osservare che gli strumenti utilizzati dal legislatore per agevolare il benefattore derivano da una stratificazione di misure e comprende una numerosa casistica di fattispecie; le agevolazioni ai Donanti sono infatti concesse sulla base di un preciso dettato normativo che non ammette eccezioni di interpretazione sia per quanto riguarda l ambito soggettivo che oggettivo; infatti le agevolazioni in esame sono considerate numero chiuso non suscettibili quindi di estensione a fattispecie diverse anche se simili a quelle espressamente previste. Valga per tutte la R.M. n. 24 E/94 (.il carattere di tassatività delle disposizioni fiscali in genere e di quelle relative a deduzioni o riduzioni d imposta in particolare non consente un interpretazione estensiva o in via analogica..). E indispensabile quindi procedere alla puntuale identificazione dell ente non profit beneficiario della liberalità. Identificazione dell ente (tipologia di erogazione) - Erogazioni a favore di enti religiosi; - Erogazioni a favore dell arte, dei beni culturali, di mostre e esposizioni di beni artistici, spettacolo; - Erogazioni a favore di enti che perseguono finalità sociale o di ricerca scientifica, di istruzione universitaria; - Erogazioni a favore di fondazioni liriche; - Contribuzione volontaria a movimenti o partiti politici; - Erogazioni corrisposte a favore di Onlus; - Erogazioni a favore di associazioni sportive dilettantistiche; - Erogazioni destinate a interventi umanitari. L art 65 TUIR prevede autonome considerazioni e distinti limiti di deducibilità degli oneri di utilità sociali a seconda dei soggetti destinatari delle erogazioni alle quali si ricollegano gli oneri stessi. Occorre innanzitutto notare che la deduzione è ammessa nella misura massima del reddito dichiarato, in alternativa all importo prefissato e, pertanto, si presuppone il conseguimento di reddito fiscale; non si intende più riferirsi all utile civilistico derivante dal conto economico, bensì al reddito imponibile. Le dichiarazioni contenute nelle tre
Liberalità e sponsorizzazioni: trattamento fiscale e contabile 8 lettere del comma II dell articolo in trattazione sono cumulabili a condizione che ciascuna di esse sia calcolata nel rispetto del 2% del reddito dichiarato. In particolare va rilevata una ingiustificata discriminazione tra liberalità in denaro e in natura a favore delle prime. Le agevolazioni per le aziende sono soggette alle seguenti condizioni: a) i destinatari sono esclusivamente quelli indicati dall articolo 65 TUIR; b) le erogazioni in denaro devono essere effettuate a mezzo banca o conto corrente postale; c) il limite dell agevolazione è fissato generalmente in Euro 1.026,00 o al 2% del reddito d impresa dichiarato.