Finanziaria 2005 RIFORMA IRPEF EFFETTI sulla TASSAZIONE del TRATTAMENTO di FINE RAPPORTO di Fabrizio Bonalda La nuova modulazione delle aliquote prevista dalla riforma dell Irpef (1) interessa, da gennaio 2005, lavoratori dipendenti, autonomi e pensionati, facendo sentire i suoi effetti anche sulla tassazione delle indennità di fine servizio, tra cui il trattamento di fine rapporto. Il «varo» della manovra Finanziaria 2005 è avvenuto dando ampio risalto ai benefici derivanti ai lavoratori in termini di attenuazione del carico tributario. Ma la nuova Irpef sarà effettivamente più leggera, anche per il T.F.R.? Non sempre, in quanto, sulla base del testo approvato, non v è dubbio che il trattamento migliore è riservato ai contribuenti più ricchi: resta la penalizzazione per i redditi bassi, aumenta il vantaggio per quelli medio-alti. Vale allora la pena, ricorrendo anche ad esempi pratici, di spiegare quali siano le conseguenze della nuova curva delle aliquote sulle liquidazioni dei lavoratori dipendenti che vanno in pensione o, in ogni caso, cessano dal rapporto di lavoro subordinato, a partire dal 2005. Trattamento di fine rapporto Ai fini di una migliore comprensione, pare utile riassumere le principali caratteristiche del T.F.R. sotto il profilo giuslavoristico e tributario. Il T.F.R., istituto di carattere retributivo disciplinato dagli artt. 2120 e ss. del codice civile, è interamente a carico del datore di lavoro e rappresenta, nella sostanza, una retribuzione differita al momento della cessazione del rapporto di lavoro. È costituito da un accantonamento annuo pari alla retribuzione imponibile diviso 13,5. Il «fondo T.F.R.» è determinato quale sommatoria degli accantonamenti annui e viene rivalutato in base ad un coefficiente pari a 1,5 più il 75% dell indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato dall Istat. Sotto il profilo fiscale il T.F.R., ai sensi dell art. 17, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117], è soggetto a tassazione separata. Il successivo art. 19 [CFF ➋ 5119] ne individua la base imponibile, i criteri di determinazione dell imposta nonché il regime delle detrazioni; la Circolare n. 29/E/2001 ha poi disciplinato analiticamente le modalità applicative del citato art. 19 alla luce delle modifiche apportate dal D.Lgs. 18.2.2000, n. 47, norma di riforma della disciplina fiscale della previdenza complementare che ha previsto, a decorrere dall 1.1.2001, la scomposizione annua del T.F.R. in due componenti: la prima, di natura finanziaria, consistente nella rivalutazione calcolata sul fondo maturato al 31.12 dell anno precedente, la seconda, la quota capitale, pari all ammontare del trattamento stesso, ridotto delle rivalutazioni. La prima quota viene tassata annualmente in via definitiva mediante il versamento dell imposta sostitutiva pari all 11%, (2) mentre la seconda, alla cessazione del rapporto di lavoro del dipendente, viene assoggettata, come già precisato, a tassazione separata. Considerando le modalità di tassazione della quota capitale, la citata Circolare n. 29/E/2001 dispone, in primo luogo, ai fini della determinazione della base imponibile, che l ammontare del T.F.R. spettante venga ridotto delle «... rivalutazioni che hanno già subito alla fonte il prelievo dell imposta sostitutiva, mentre non è più prevista, in conformità ai criteri direttivi dettati dalla legge delega, la riduzione forfetaria di un importo predeterminato (in genere lire 600.000) ( 309,87 N.d.A.) per ciascun anno preso a base di commisurazione del T.F.R.». Va quindi tenuto conto che: 1. per il T.F.R. maturato fino al 31.12.2000, la base imponibile è costituita dall importo del relativo trattamento, ridotto della deduzione spettante fino a tale data, in genere di lire 600.000 ( 309,87 N.d.A.) per ogni anno preso a base di commisurazione; 2. per il T.F.R. maturato dall 1.1.2001, la base imponibile è costituita dall importo del relativo trattamento, ridotto delle sole rivalutazioni già assoggettate all imposta sostitutiva dell 11%». Ai fini della determinazione dell aliquota di tas- (1) In effetti, l acronimo «Ire», dopo la sua comparsa nell art. 38-ter del maxi-emendamento, non è più stato utilizzato, né in legge Finanziaria (dove sono scomparse le rubriche degli articoli), né nella Circolare n. 2/E/2005. (2) Per approfondimenti si rinvia all articolo dell autore «Imposta sostitutiva sulla rivalutazione del trattamento di fine rapporto» pubblicato ne «La Settimana fiscale» n 44/2004, pagg. 40-42. 37
sazione occorre poi procedere a calcolare: 3. il reddito di riferimento pari all ammontare complessivo del T.F.R. (comprese quindi le quote del medesimo destinate alla previdenza complementare), al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva diviso per il numero di anni e frazione di anno preso a base di commisurazione del T.F.R. e moltiplicando il risultato per dodici; 4. l imposta relativa al reddito di riferimento, calcolata in base agli scaglioni e alle rispettive aliquote Irpef vigenti nell anno in cui è maturato il diritto alla percezione del T.F.R. A tale riguardo precisa la Circolare n. 29/E/2001 che «... il diritto alla percezione del T.F.R. per un lavoratore che termina il rapporto di lavoro, per esempio, alla data del 31 dicembre 2000, sorge il 1 gennaio dell anno 2001. Pertanto, in ordine agli scaglioni e alle aliquote di cui all articolo 11 del T.U.I.R. (ora art. 13 N.d.A.) da prendere in considerazione, si deve avere riguardo a tale ultimo anno». Ciò significa che il dipendente cessato il 30.12.2004 viene tassato con le aliquote Irpef relative a tale anno; già il giorno successivo, per effetto della maturazione del diritto dall 1.1.2005, scatta l applicazione delle nuove aliquote Irpef 2005 previste dalla Finanziaria; 5. l aliquota media di tassazione del T.F.R. imponibile si ottiene dividendo l imposta sul reddito di riferimento per il medesimo reddito e moltiplicando per 100 il risultato; 6. tale aliquota, applicata alla base imponibile del T.F.R., ottenuta dalla somma del T.F.R. ante e post 31.12.2000 come specificato ai precedenti punti 1. e 2., porta alla determinazione dell imposta lorda. È prevista una detrazione d imposta pari a 61,97 annui qualora il T.F.R. si riferisca a rapporti di lavoro a tempo determinato di durata effettiva inferiore a due anni e una detrazione di 61,97 per i T.F.R. liquidati a seguito di cessazioni del rapporto di lavoro intervenute nel periodo dal 1 gennaio 2001 e fino alla data di entrata in vigore della riforma del T.F.R., comunque non oltre il 31 dicembre 2005. A completamento del quadro illustrato va precisato che la tassazione del T.F.R. maturato dall 1.1.2001 ha carattere provvisorio considerata la previsione dell art. 19, co. 1, del T.U.I.R., in base al quale «gli uffici finanziari provvedono a riliquidare l imposta in base all aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione, iscrivendo a ruolo o rimborsando le maggiori o le minori imposte entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d imposta». La Circolare n. 29/E/2001 precisa, comunque, che la riliquidazione si applica «al trattamento di fine rapporto maturato dal 1 gennaio 2001 fino alla data della cessazione del rapporto di lavoro»; la norma comporta, quindi, un impatto tanto più ridotto quanto maggiore è l anzianità ante 31.12.2000. Finanziaria 2005: riforma Irpef e T.F.R. Si espongono, in breve, gli elementi principali che caratterizzano la nuova Irpef. Nuova articolazione di aliquote e scaglioni di reddito: 23% fino a 26.000, 33% oltre 26.000 e fino a 33.500, 39% oltre 33.500. È, inoltre, previsto un «contributo di solidarietà» del 4% sulla parte di reddito che eccede 100.000. Nella sostanza, il nuovo sistema si articola, pertanto, in 4 scaglioni cui corrispondono 4 aliquote. (3) Mantenimento della «no tax area», già introdotta, dal 2003, dalla L. 27.12.2002, n. 289 (Finanziaria 2003). Introduzione, in sostituzione delle detrazioni previste per il 2004, di una nuova deduzione per carichi di familiari (cd. «family area»), che prevede la riduzione del reddito imponibile secondo un meccanismo di calcolo simile a quello della «no tax area». Conferma della «clausola di salvaguardia», che consente al contribuente l applicazione per il 2005 delle norme vigenti fino al 31.12.2002 o fino al 31.12.2004 nel caso in cui dalle stesse derivi una tassazione più favorevole. Pare utile ricordare che già con la L. 289/2002 (Finanziaria 2003) era stata data attuazione al «primo modulo della riforma fiscale statale». Il sistema, rimasto in vigore dall 1.1.2003 fino al 31.12.2004, si basava ancora, come il precedente, su cinque scaglioni di reddito. Erano, peraltro, stati ridefiniti gli importi di riferimento sia per le classi di reddito sia per le percentuali ed era stato poi introdotto, come accennato, il meccanismo della cd. «no tax area», in base al quale determinare la quota di reddito esclusa da Irpef. Il «primo modulo» aveva comportato pesanti effetti per i trattamenti di fine rapporto liquidati (3) Con Circolare 3.1.2005, n. 2, l Agenzia delle Entrate, adeguandosi all ordine del giorno n. 5310-bis-B/VI/1, approvato dalla Commissione Finanze della Camera il 20.12.2004 e accolto dal Governo, ha stabilito che «... l aliquota etica», ovvero il «contributo di solidarietà» del 4% «rileva anche ai fini della determinazione dell aliquota media da applicare al T.F.R....». 38
dal gennaio 2003 in poi, in considerazione del fatto che i lavoratori non avevano potuto usufruire delle due principali novità della riforma: la no tax area e la clausola di salvaguardia. (4) Infatti, l aumento della prima aliquota dal 18% al 23%, (5) aveva potuto garantire ai lavoratori dipendenti a basso reddito un certo vantaggio finanziario esclusivamente per effetto della «no tax area», meccanismo non applicabile a T.F.R. e indennità equipollenti. (6) La conclusione è che il passaggio dalla normativa vigente fino al 31.12.2002 a quella successiva era avvenuto secondo modalità regressive, ovvero colpendo in misura più pesante i trattamenti di fine rapporto di importo contenuto, di norma indice di redditi nel tempo limitati, e confermando invece, o addirittura rendendo meno opprimente, la tassazione di quelli più consistenti, formatisi per effetto di retribuzioni elevate. (7) Proprio in relazione all evidente svantaggio per chi maturava il diritto al T.F.R., nel corso del 2003, venne presentato e approvato dalla Camera, il PdL 3705 con l obiettivo di estendere la clausola di salvaguardia al T.F.R. ed alle indennità equipollenti. Il successivo iter si è poi bloccato in relazione alla mancanza di copertura finanziaria, stimata, in circa 500 milioni di euro annui (Fonte: «Il Sole 24 Ore» 20.5.2004, 8.1.2005). Tassazione T.F.R. Tabelle aliquote Irpef a confronto IMPONIBILE SCAGLIONI aliquote limite minimo limite massimo 2002 0,00 10.329,14 18,00% 10.329,14 15.493,71 24,00% 15.493,71 30.987,41 32,00% 30.987,41 69.721,68 39,00% 69.721,68 45,00% IMPONIBILE SCAGLIONI aliquote limite minimo limite massimo 2003-2004 0,00 15.000,00 23,00% 15.000,00 29.000,00 29,00% 29.000,00 32.600,00 31,00% 32.600,00 70.000,00 39,00% 70.000,00 45,00% IMPONIBILE SCAGLIONI aliquote limite minimo limite massimo 2005 0,00 26.000,00 23,00% 26.000,00 33.500,00 33,00% 33.500,00 100.000,00 39,00% 100.000,00 43,00% Si veda nota 3. Il caso concreto Come evidenziato, la riforma dell Irpef è avvenuta in due «moduli»: il primo entrato in vigore dall 1.1.2003 per effetto della L. 289/2002 (Finanziaria 2003), il secondo dall 1.1.2005, contenuto nella L. 311/2004 (Finanziaria 2005). Pertanto, ai fini di valutare complessivamente l impatto delle nuove aliquote sui trattamenti di fine rapporto, risulta necessario effettuare un triplo confronto, ovvero tra le regole di tassazione in vigore al 31.12.2002, al 31.12.2004 e all 1.1.2005. Le Tabelle 1 e 2 riportano la tassazione del T.F.R. maturato da due lavoratori dipendenti che cessano la propria attività con 37 anni di servizio e con un livello retributivo, elevato il primo e basso il secondo. (4) La C.M. 15.1.2003, n. 2/E specificava, infatti, che «... per queste tipologie di redditi (cioè redditi assoggettati a tassazione separata N.d.A.) la modalità di tassazione, diversa da quella ordinaria, non è influenzata dal nuovo sistema di deduzioni e detrazioni d imposta e, pertanto, non v è motivo di consentire l applicazione della clausola di salvaguardia». (5) L art. 2, co. 10, L. 289/2002 aveva rinviato la revisione delle aliquote e degli scaglioni di reddito ai periodi d imposta che hanno inizio dopo il 31.12.2004, limitatamente a quella particolare tipologia di reddito soggetto a tassazione separata costituita dagli arretrati per prestazioni di lavoro dipendente, ma non per il T.F.R. e per le indennità equipollenti. (6) In effetti è facilmente riscontrabile che il sistema delle aliquote Irpef 2003, in assenza del meccanismo della «no tax area», avrebbe comportato, per i redditi medio bassi un incremento di imposta rispetto al 2002. Del resto la funzione della «no tax area» è desumibile anche dalla lettura delle citata circolare n. 2/E/2003 dove si afferma che la riforma «prevede... la graduale sostituzione delle detrazioni dall imposta con le deduzioni dal reddito al fine di realizzare una progressività dell imposizione Irpef tale da bilanciare la contemporanea rimodulazione della scala di aliquote Irpef». (7) Relativamente agli effetti del primo modulo di riforma dell Irpef, si rinvia all articolo dell autore «Effetti della riforma dell Irpef sulla tassazione delle indennità di fine servizio dei lavoratori dipendenti» pubblicato ne «La Settimana fiscale» n 5/2003, pagg. 38-45. 39
TABELLA 1: DIPENDENTE con RETRIBUZIONE ELEVATA anno retribuzione coefficiente quota annua fondo TFR rivalutazione imposta quota fondo imponibile rivalutazione al fondo sostitutiva pensione TFR 11% i [1] [2] [3] = [1] * [4] = [4](i-1) + [5] = [4] (i-1) [6] = [7] = 6,91% (*) ([4 (i-1) x [2]) x [2] [5] x 11% [1] x 2% + [3] 1988 60.000,00 5,596916% 4.146,00 4.146,00 0,00 1989 64.998,00 6,387217% 4.491,36 8.902,18 264,81 1990 66.947,94 6,280239% 4.626,10 14.087,36 559,08 1991 68.956,38 6,032967% 4.764,89 19.702,13 849,89 1992 71.025,07 5,068057% 4.907,83 25.608,48 998,52 1993 73.155,82 4,491336% 5.055,07 31.813,70 1.150,16 1994 75.350,50 4,542452% 5.206,72 38.465,55 1.445,12 1995 77.611,01 5,851768% 5.362,92 46.079,38 2.250,91 1996 79.939,34 3,422172% 5.523,81 53.180,11 1.576,92 1997 82.337,52 2,643947% 5.689,52 60.275,68 1.406,05 1998 84.807,65 2,626761% 5.860,21 67.719,19 1.583,30 1999 87.351,88 3,095745% 6.036,01 75.851,62 2.096,41 2000 89.972,43 3,538043% 6.217,10 84.752,38 2.683,66 2001 92.671,61 3,219577% 4.550,18 91.731,07 2.728,67 300,15 1.853,43 2002 95.451,75 3,504310% 4.686,68 99.278,69 3.214,54 353,60 1.909,04 2003 98.315,31 3,200252% 4.827,28 106.933,65 3.177,17 349,49 1.966,31 2004 101.264,77 2,793103% 4.972,10 114.563,97 2.986,77 328,54 2.025,30 (*) dal 2001 4,91%. TFR 31.12.2000 (+) 84.752,38 (a) = fondo TFR al 31.12.2000 TFR da 1.1.2001 (+) 19.036,24 (b) = TFR 2001 2004 (4550,18 + 4686,68 + 4827,28 + 4972,1) quote TFR prev.comp. (+) 7.754,07 (c) = totale colonna [7] TOTALE 111.542,68 (d) = (a) + (b) + (c) Reddito riferimento 78.736,01 (e) = (d) / 17 x 12 A) aliquote Irpef 2002 34,5706% (x) B) aliquote Irpef 2003-04 34,4737% (y) C) aliquote Irpef 2005 33,1450% (z) TFR 31.12.2000 (+) 84.752,38 (a) deduzione 309,87 ( ) 4.028,31 (f) = 309,87 x 13 anni (1988-2000) TFR dall 1.1.2001 (+) 19.036,24 (b) TFR IMPONIBILE 99.760,30 (g) = (a) (f) + (b) imposta lorda A) 34.487,77 (h) = (g) * (x) detrazione 61,97 (-) 247,88 (i) = 61,97 x 4 TFR NETTO = 80.324,08 imposta da versare 34.239,89 (l) = (h) (i) (= fondo TFR 31.12.2004 imposta) imposta lorda B) 34.391,05 (h) = (g) * (y) detrazione 61,97 ( ) 247,88 (i) = 61,97 x 4 TFR NETTO= 80.420,80 imposta da versare 34.143,17 (l) = (h) (i) (= fondo TFR 31.12.2004 imposta) imposta lorda C) 33.065,54 (h) = (g) * (z) detrazione 61,97 ( ) 247,88 (i) = 61,97 x 4 TFR NETTO= 81.746,31 imposta da versare 32.817,66 (l) = (h) (i) (= fondo TFR 31.12.2004 imposta) 40
TABELLA 2: DIPENDENTE con RETRIBUZIONE BASSA anno retribuzione coefficiente quota annua fondo TFR rivalutazione imposta quota fondo imponibile rivalutazione al fondo sostitutiva pensione TFR 11% i [1] [2] [3] = [1] * [4] = [4](i-1) + [5] = [4] (i-1) [6] = [7] = 6,91% (*) ([4 (i-1) x [2]) x [2] [5] x 11% [1] x 2% + [3] 1988 10.000,00 5,596916% 691,00 691,00 0,00 1989 10.833,00 6,387217% 748,56 1.483,70 44,14 1990 11.157,99 6,280239% 771,02 2.347,89 93,18 1991 11.492,73 6,032967% 794,15 3.283,69 141,65 1992 11.837,51 5,068057% 817,97 4.268,08 166,42 1993 12.192,64 4,491336% 842,51 5.302,28 191,69 1994 12.558,42 4,542452% 867,79 6.410,92 240,85 1995 12.935,17 5,851768% 893,82 7.679,90 375,15 1996 13.323,22 3,422172% 920,63 8.863,35 262,82 1997 13.722,92 2,643947% 948,25 10.045,95 234,34 1998 14.134,61 2,626761% 976,70 11.286,53 263,88 1999 14.558,65 3,095745% 1.006,00 12.641,94 349,40 2000 14.995,41 3,538043% 1.036,18 14.125,40 447,28 2001 15.445,27 3,219577% 758,36 15.288,51 454,78 50,03 308,91 2002 15.908,63 3,504310% 781,11 16.546,45 535,76 58,93 318,17 2003 16.385,88 3,200252% 804,55 17.822,27 529,53 58,25 327,72 2004 16.877,46 2,793103% 828,68 19.094,00 497,79 54,76 337,55 (*) dal 2001 4,91%. TFR 31.12.2000 (+) 14.125,40 (a) = fondo TFR al 31.12.2000 TFR dall 1.1.2001 (+) 3.172,71 (b) = TFR 2001-2004 (758,3 + 781,1 + 804,55 + 828,6) quote TFR prev.comp. (+) 1.292,34 (c)= totale colonna [7] TOTALE 18.590,45 (d) = (a) + (b) + (c) Reddito riferimento 13.122,67 (e) = (d) / 17 x 12 A) aliquote Irpef 2002 19,2773% (x) B) aliquote Irpef 2003-2004 23,0000% (y) C) aliquote Irpef 2005 23,0000% (z) TFR 31.12.2000 (+) 14.125,40 (a) deduzione 309,87 (-) 4.028,31 (f) = 309,87 x 13 anni (1988-2000) TFR da 1.1.2001 (+) 3.172,71 (b) TFR IMPONIBILE 13.269,79 (g) = (a) (f) + (b) imposta lorda A) 2.558,05 (h) = (g) * (x) detrazione 61,97 ( ) 247,88 (i) = 61,97 x 4 TFR NETTO= 16.783,82 imposta da versare 2.310,17 (l) = (h) (i) (= fondo TFR 31.12.2004 imposta) imposta lorda B) 3.052,05 (h) = (g) * (y) detrazione 61,97 ( ) 247,88 (i) = 61,97 x 4 TFR NETTO= 16.289,82 imposta da versare 2.804,17 (l) = (h) (i) (= fondo TFR 31.12.2004 imposta) imposta lorda C) 3.052,05 (h) = (g) * (z) detrazione 61,97 ( ) 247,88 (i) = 61,97 x 4 TFR NETTO= 16.289,82 imposta da versare 2.804,17 (l) = (h) (i) (= fondo TFR 31.12.2004 imposta) 41
Nel primo caso, il T.F.R. che, per effetto della riforma 2003, avrebbe già beneficiato di una prima riduzione del prelievo fiscale, sia pur limitata ( 96,72, pari allo 0,3%), dal 2005, con la nuova Irpef, prosegue con un ulteriore e ben più consistente risparmio d imposta di 1.325,51 (3,9%). Il beneficio complessivo diventa, quindi, di 1.422,23 (4,2%). Per questo lavoratore, più «ricco», la riforma fiscale è stata, quindi, premiante e la sua «liquidazione» sempre maggiore. Nel secondo caso, invece, il dipendente non fruisce, dal 2005, di alcun beneficio per effetto della riforma Irpef [infatti, imposta B) = imposta C)]: in altri termini, cessare dal servizio il 30.12.2004 o il 31.12.2004 è indifferente, risultando, comunque, applicata l aliquota del 23%. Facendo, invece, il confronto con la tassazione vigente fino al 31.12.2002, il carico fiscale è aumentato di 494 (21,3%), esattamente pari al minore T.F.R. netto. Si può, quindi, affermare che per questo lavoratore, più «povero», la riforma è stata, nel suo complesso, penalizzante. Commento: una tassazione «a due vie» Dagli esempi contenuti nelle tabelle emerge che la riforma fiscale ha inciso sulla tassazione del T.F.R. dei lavoratori dipendenti in modo regressivo, (8) ovvero ha incrementato il carico fiscale delle liquidazioni di importo contenuto, di norma indice di redditi nel tempo limitati, ed ha, invece, reso meno opprimente la tassazione di quelle più consistenti, formatisi per effetto di retribuzioni elevate. Ciò significa che il nuovo sistema Irpef, applicato al T.F.R., conferma l aumento del «conto», già presentato al contribuente a basso reddito nel 2003, per effetto del passaggio dal 18% al 23%; la rimodulazione delle aliquote ha, invece, concesso un ulteriore «sconto» ai lavoratori più abbienti che si trovano, pertanto, a disporre di una liquidazione netta ben superiore a quanto sarebbe loro spettato nel 2002. (8) Tali considerazioni sono estendibili anche alle indennità equipollenti (buonuscita dei dipendenti pubblici) in considerazione delle modalità di tassazione che, per alcuni aspetti, sono similari, nonché alle indennità sostitutive del preavviso ed incentivi all esodo. 42