Reverse charge: interventi di collaudo e prima accensione

Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N. 161 28.05.2015 Reverse charge: interventi di collaudo e prima accensione Categoria: IVA Sottocategoria: Reverse charge La nuovo normativa concernente l estensione del Reverse charge nel settore edile, è stata oggetto di chiarimenti da parte della C.M. 14/E/2015. Quanto all identificazione oggettiva delle prestazioni, l Amministrazione Finanziaria ha rinviato ai Codici Ateco 2007. È evidente che il semplice rinvio ai Codici ATECO, non può fornire soluzione ai tanti casi concreti che si verificano nella pratica. È il caso ad esempio delle prestazioni di collaudo e di prima accensione degli impianti. Ma non solo. Altro caso spinoso è quello relativo alla riparazione, con sostituzione di pezzi, degli impianti relativi ad edifici. Tali prestazioni come devono essere considerate? Vanno incluse tra le manutenzioni o costituiscono prestazioni accessorie all installazione degli impianti? Nel caso in cui la prestazione venga realizzata dal soggetto che ha ceduto e installato l impianto, l operazione derivata (collaudo, prima accensione) segue il trattamento dell operazione principale? In caso di risposta positiva, come va considerata l operazione principale: cessione di beni o prestazione di servizio? Queste sono solo alcuni degli interrogativi che sorgono nell analizzare tali fattispecie. Vediamo in concreto di fornire delle soluzioni pratiche agli operatori. Premessa In recepimento dell art. 199 par. 1, lettera a), della Direttiva n. 2006/112/CE, il Legislatore ha introdotto nel D.P.R. 633/1972 la nuova lettera a-ter) del comma 6 dell art. 17 prevedendo l applicazione del Reverse charge per le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici. 1

Quanto all identificazione oggettiva delle prestazioni, il punto di riferimento sembrava essere rappresentato sempre dalla tabella ATECO 2007, dato il diretto riferimento operato dalla relazione tecnica della Legge di Stabilità 2015. Si era ipotizzato dunque che: per i lavori di demolizione fossero ricompresi quelli descritti nel codice 43.11, che non comprende però i lavori di preparazione del cantiere (codice 43.12); per i lavori di installazione impianti fossero qualificati quelli indicati nell ambito del gruppo 43.2; per i lavori di completamento (e finitura), quelli del gruppo 43.3; per quanto riguarda i lavori di pulizia, un interpretazione estensiva della norma, portava a ritenere che fossero inclusi sia quelli classificati nella classe 43.39.09 che quelli ricompresi nella classe 81.21. e 81.22. Il riferimento ai codici Ateco poteva essere fuorviante. C è chi sosteneva infatti che questi si riferivano al soggetto e non all'oggetto della prestazione. Nella Circolare 14/E del 27.03.2015, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito quali sono le prestazioni da assoggettare a Reverse charge. In una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative, si ritiene - a parare dell Agenzia - in conformità, peraltro, ai criteri adottati in sede di Relazione Tecnica, che debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007. Tale criterio deve, quindi, essere assunto al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici. Chiarisce inoltre l Amministrazione Finanziaria che qualora il prestatore del servizio svolga sistematicamente attività ricomprese nelle classificazioni ATECO relative alle prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici, ma tali attività non siano state comunicate ai sensi dell articolo 35, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, le stesse dovranno essere assoggettate al meccanismo dell inversione contabile, con l obbligo, da parte dello stesso prestatore di procedere all adeguamento del codice ATECO (cfr. Risoluzione n. 172/E del 13 luglio 2007). 2

Dubbi È evidente che il semplice rinvio ai Codici ATECO, non può fornire soluzione ai tanti casi concreti che si verificano nella pratica. È il caso ad esempio delle prestazioni di collaudo e di prima accensione degli impianti. Ma non solo. Altro caso spinoso è quello relativo alla riparazione, con sostituzione di pezzi, degli impianti relativi ad edifici. Tali prestazioni come devono essere considerate? Vanno incluse tra le manutenzioni o costituiscono prestazioni accessorie all installazione degli impianti? Nel caso in cui la prestazione venga realizzata dal soggetto che ha ceduto e installato l impianto, l operazione derivata (collaudo, prima accensione) segue il trattamento dell operazione principale? In caso di risposta positiva, come va considerata l operazione principale: cessione di beni o prestazione di servizio? Queste sono solo alcuni degli interrogativi che sorgono nell analizzare tali fattispecie. Vediamo in concreto di fornire delle soluzioni pratiche agli operatori. Prestazioni di collaudo impianti L analisi di tale prestazione, rende necessario in primo luogo individuare il soggetto che effettua il collaudo dell impianto relativo all edificio. CASO 1: COLLAUDO EFFETTUATO DA SOGGETTO DIVERSO DA COLUI CHE HA EFFETTUATO L INSTALLAZIONE Se il collaudo viene effettuato da un soggetto diverso da colui che ha installato l impianto (che non l ha ceduto), secondo la normativa nazionale, tale operazione non è da assoggettare a Reverse charge, in quanto le prestazioni di collaudo non sono ricomprese tra quelle a cui è applicabile il meccanismo dell inversione contabile. Da valutare tuttavia la possibilità che l operazione sia configurabile come accessoria all installazione dell impianto relativo all edificio. Si ricorda che un tratto distintivo dell operazione accessoria, almeno per la normativa interna di cui all art. 12 del D.P.R. n. 633/72 è la necessaria coincidenza tra il soggetto che pone in essere l operazione principale e quella accessoria. Non rileva, tuttavia, la modalità di fatturazione dell operazione accessoria, che potrebbe avvenire anche con un documento distinto rispetto a quello con cui viene addebitato il corrispettivo dell operazione principale. Sembra tuttavia opportuno che il documento emesso faccia riferimento agli estremi della fattura dell operazione principale (Circolare n. 198/E/96). Il 3

descritto principio dell identità soggettiva tra colui che effettua l operazione principale e quella accessoria non è richiesto dalla normativa comunitaria, ed in particolare dall art. 78, par. 1, della Direttiva n. 2006/112, secondo cui risulta sufficiente che le operazioni accessorie siano addebitate dal fornitore all acquirente o al destinatario della prestazione, senza tuttavia richiedere alcuna coincidenza soggettiva. La questione è stata affrontata anche dalla giurisprudenza comunitaria, che in un primo momento (sentenza 25.2.1999, causa C-349/96) aveva qualificato un operazione come accessoria a condizione che l operazione stessa fosse posta in essere dal medesimo soggetto che realizza quella principale. Successivamente, tale orientamento è stato ribaltato da parte della stessa Corte di Giustizia, ed in particolare il principio dell identità soggettiva è stato disconosciuto dalla sentenza 11.1.2001, causa C- 76/99, in cui è stato stabilito che le indennità (cd. diritti di trasferimento ) percepite da un laboratorio di analisi a fronte della trasmissione, ad altro laboratorio specializzato, dei prelievi effettuati sui pazienti beneficiano dello stesso regime Iva delle prestazioni di analisi. In tema di prestazioni di negoziazione di crediti, anche la successiva sentenza 21.6.2007, causa C-453/05, ha confermato che l accessorietà prescinde dall identità dei soggetti passivi che effettuano, rispettivamente, l operazione principale e quella accessoria. Aderendo alla tesi della giurisprudenza comunitaria, anche se il soggetto che ha effettuato il collaudo è diverso dal soggetto che ha installato l impianto, tale operazione può considerarsi accessoria all operazione di installazione, con conseguente applicazione del meccanismo dell inversione contabile. CASO 2: PRESTAZIONE REALIZZATA DAL SOGGETTO CHE HA INSTALLATO L IMPIANTO: NON VI È COINCIDENZA TRA IL SOGGETTO CHE HA EFFETTUATO L INSTALLAZIONE E IL SOGGETTO CHE HA CEDUTO L IMPIANTO Nel caso in cui la prestazione di collaudo venga effettuata dal soggetto che effettua la sola installazione dell impianto (da verificare che si tratti di impianti a cui è applicabile il Reverse charge) questa potrà essere considerata come operazione accessoria all operazione principale. In ambito Iva, il principio di accessorietà previsto nell art. 12 del D.P.R. n. 633/72 comporta, in linea di principio, che l operazione secondaria rivesta la medesima qualificazione tributaria dell operazione principale, con la conseguenza che alla stessa si rende applicabile il medesimo trattamento Iva. 4

Più nel dettaglio, le operazioni accessorie sono elencate nel co. 1 del citato art. 12, e comprendono il trasporto, la posa in opera, l imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi. Il successivo co. 2 precisa che se l operazione principale è soggetta ad imposta, i corrispettivi delle operazioni accessorie concorrono a formare la base imponibile unitamente all operazione principale. La caratteristica essenziale per qualificare un operazione come accessoria risiede nella circostanza che, oltre a costituire un unicum sotto il profilo economico con altre operazioni rilevanti ai fini Iva, la stessa deve essere collegata a quella avente carattere principale da un nesso di dipendenza funzionale. Tale nesso significa che una prestazione è accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a se stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal soggetto passivo (Circolare n. 337/E/2008). CASO 3: PRESTAZIONE REALIZZATA DAL SOGGETTO CHE HA CEDUTO E INSTALLATO L IMPIANTO Altre considerazioni devono essere effettuate se la prestazione di collaudo viene effettuata dal soggetto che ha ceduto e installato l impianto. In tale caso infatti si rende necessario capire se si tratta di una cessione di beni (con posa in opera e collaudo come prestazioni accessorie) o di una prestazione di servizi. Solo in tale ultimo caso troverà applicazione per la prestazione di collaudo il meccanismo dell inversione contabile. Nel caso della cessione con posa in opera si ha la cessione di un bene accompagnata dalla relativa installazione. In tal caso, è necessario valutare se tale operazione sia qualificabile come cessione di beni e quindi non sia applicabile del Reverse charge o invece sia da considerarsi prestazione di servizi con conseguente applicazione del Reverse charge. Sia la giurisprudenza di legittimità che la prassi dell Amministrazione Finanziaria sono concordi nel ritenere che mentre nella vendita vi è l ordinario svolgimento del ciclo produttivo dell impresa e la successiva immissione nel mercato del bene realizzato, nell appalto la realizzazione del bene avviene su richiesta del committente (prodotto su ordinazione). In sostanza, nell appalto il prodotto su ordinazione costituisce un quid novi rispetto alla produzione ordinaria dell imprenditore mentre nella vendita si ha il trasferimento di un bene ordinariamente prodotto dall impresa. 5

Prima di analizzare la posizione dell Amministrazione Finanziaria sulla questione, par necessario effettuare alcune considerazioni sulle diverse tipologia contrattuali, ovvero appalto e vendita, disciplinati rispettivamente dall articolo 1655 e ss. e 1470 e ss. del codice civile. Di seguito, si riporta la definizione dei due contratti in esame. Tabella Definizione Appalto 1665 c.c. L'appalto è il contratto col quale una parte assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di una opera o di un servizio verso un corrispettivo in danaro. Vendita 1470 c.c. La vendita è il contratto che ha per oggetto il trasferimento della proprietà di una cosa o il trasferimento di un altro diritto verso il corrispettivo di un prezzo. Le citate disposizioni legislative non lasciano spazi ad equivoci. Infatti, mentre nella vendita vi è l ordinario svolgimento del ciclo produttivo dell impresa e la successiva immissione nel mercato del bene realizzato, nell appalto la realizzazione del bene avviene su richiesta del committente (prodotto su ordinazione). In sostanza, nell appalto il prodotto su ordinazione costituisce un quid novi rispetto alla produzione ordinaria dell imprenditore mentre nella vendita si ha il trasferimento di un bene ordinariamente prodotto dall impresa. Nel caso della cessione con posa in opera di un bene che è ordinariamente prodotto dall impresa, l installazione ha carattere accessorio e l intera operazione è da considerarsi una fornitura di beni. Recente giurisprudenza (vedi Cassazione Civile, Sez. II (Sent. ), 30. 04. 2012, n. 6636), confermando i precedenti orientamenti, ha stabilito che si è in presenza d'un contratto d'appalto o d'opera se l'oggetto effettivo e prevalente dell'obbligazione assunta dal produttore-venditore è la realizzazione d'un opus unicum od anche d'un opus derivato dalla serie, ma oggetto di sostanziali adattamenti o modifiche a richiesta del destinatario, laddove la fornitura della materia è un semplice elemento concorrente nel complesso della realizzazione dell'opera e di tutte le attività a tal fine intese. Al contrario, si è in presenza d'un contratto di compravendita, se le attività necessarie a produrre il bene costituiscono solo l'ordinario ciclo produttivo del bene, che può anche concludersi con l'assemblaggio delle sue componenti presso il destinatario, ma è la sola consegna del bene stesso, l'effettiva 6

obbligazione del produttore-venditore. In sostanza, nella compravendita, oggetto dell'obbligazione è un "dare", nel contratto d'appalto o d'opera, oggetto dell'obbligazione è un "facere". Per quanto riguarda la giurisprudenza di legittimità, si segnalano le seguenti pronunce della Cassazione: sentenza 28.10.1958, n. 3517: è stato evidenziato che oggetto del contratto di appalto è il risultato di un facere (anche se comprensivo di un dare) che può concretarsi così sia nel compimento di un opera che di un servizio che l appaltatore assume verso il committente, dietro corrispettivo (.) mentre oggetto del contratto di vendita può consistere sia in un dare che in una obbligazione di dare e di fare ; sentenza 17.4.1970, n. 1114: si sottolinea che deve desumersi dalle clausole contrattuali se la volontà delle parti ha voluto dare maggior rilievo al trasferimento di un bene o al processo produttivo di esso. Cassazione, sentenza 28.10.1958, n. 3517 Cassazione, sentenza 17.4.1970, n. 1114 Oggetto del contratto di appalto è il risultato di un facere (anche se comprensivo di un dare) che può concretarsi così sia nel compimento di un opera che di un servizio che l appaltatore assume verso il committente, dietro corrispettivo (.) mentre oggetto del contratto di vendita può consistere sia in un dare che in una obbligazione di dare e di fare. Deve desumersi dalle clausole contrattuali se la volontà delle parti ha voluto dare maggior rilievo al trasferimento di un bene o al processo produttivo di esso. La Corte di Giustizia UE con la Sentenza C-111/2005, depositata il 29 marzo 2007, è intervenuta sulla questione, stabilendo la differenza fra fornitura di beni con posa in opera e le prestazioni di servizi, specificando i requisiti che il contratto deve possedere per essere qualificato come una fornitura. In particolare, il giudice comunitario ha affermato che la fornitura con posa in opera rappresenta una cessione di beni quando si verificano le seguenti ipotesi: il prezzo dei beni prevale sul costo totale dell operazione; l attività consiste nella mera posa dei beni, senza alterarne la natura; la posa in opera dei beni viene effettuata senza necessità di adattarli alle esigenze specifiche del cliente. 7

L Amministrazione Finanziaria, in riferimento alla lettera a), comma 6, dell art. 17, D.P.R. 633/1972, ha chiarito che le prestazioni di fornitura di beni con posa in opera sono escluse dall applicazione del Reverse charge, qualora la posa in opera assuma una funzione accessoria rispetto alla fornitura del bene (cfr. C.M. n. 37/E/2006). In tali casi, infatti, l operazione si configura come cessione di beni e non come prestazione di servizi. Sempre nel documento di prassi richiamato, l Amministrazione Finanziaria ha ricordato che il contratto d appalto e la prestazione d opera, entrambi riconducibili nel novero delle prestazioni di servizi, hanno in comune alcuni elementi e presentano delle differenze in altri aspetti. In particolare: in entrambe le tipologie contrattuali il prestatore assume un obbligazione di risultato, non assume alcun vincolo di subordinazione e assume direttamente il rischio derivante dall esecuzione della prestazione; la principale differenza consiste nel requisito dell organizzazione: infatti, nell appalto l esecutore si avvale di una struttura organizzativa normalmente articolata, mentre nel contratto d opera prevale l apporto lavorativo diretto del prestatore. Nella recente R.M. 25/E/2015, riguardante l applicazione dell aliquota IVA agevolata alla cessione e installazione di infissi, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito che nei contratti di cessione con posa in opera, l obbligazione di dare (cessione) prevale su quella di fare (prestazioni di servizi). Si tratta in sostanza della produzione di un bene con caratteristiche standardizzate, seppur tenendo conto di semplici variazioni di misura in relazioni alle specifiche esigenze di ogni singolo cliente, e di cederli con posa accessoria. L Amministrazione Finanziaria già con la Risoluzione n. 3600009 del 5 luglio 1976, ha avuto modo di precisare che - in assenza di clausole contrattuali che obblighino l assuntore a realizzare un quid novi rispetto all ordinaria serie produttiva - è considerato contratto di vendita di beni la fornitura, anche se con posa in opera, di impianti di riscaldamento, condizionamento d aria, infissi etc., qualora il fornitore sia lo stesso fabbricante o chi fa abitualmente commercio di detti prodotti. 8

Cessione di beni con posa in opera: la posizione dell Amministrazione Finanziaria Se le condizioni contrattuali non prevedono NO R.M n. la realizzazione di un quid novi rispetto REVERSE 3600009/1976 all ordinaria serie produttiva si è in presenza CHARGE di un contratto di fornitura di beni. C.M. 37/E/2006 Se la posa in opera assuma una funzione NO accessoria rispetto alla fornitura del bene REVERSE l operazione si configura come cessione di CHARGE beni e non come prestazione di servizi. R.M. 25/E/2015 Nei contratti di cessione con posa in opera, l obbligazione di dare (cessione) prevale su quella di fare (prestazioni di servizi). NO REVERSE CHARGE Cessione, installazione e collaudo impianti di condizionamento Da qualificare come cessione di beni con posa in opera senza applicazione del Reverse charge. Con la C.M. 14/E/2015 viene ribadito che devono ritenersi escluse dal Reverse charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini IVA, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene (cfr. anche risoluzioni n. 148/E del 28 giugno 2007, n. 164/E del 11 luglio 2007 e n. 172/E del 13 luglio 2007). SOGGETTO CHE EFFETTUA Non può applicarsi il Reverse charge CESSIONE CON INSTALLAZIONE ma si dovrà fatturare tutto con IVA DI CALDAIA ED EFFETTUATA considerando l operazione una ANCHE IL RELATIVO COLLAUDO. cessione. Gli interventi di prima accensione Per quanto riguarda gli interventi di prima accensione, è importante innanzi tutto qualificare l operazione, ovvero stabilire se si tratta di installazione di impianti o di attività di manutenzione ordinaria. Per individuare le attività di manutenzione e riparazione degli impianti da ricomprendere tra quelle da assoggettare a Reverse charge si può far riferimento ai principi contabili. In particolare, il nuovo OIC 16 distingue tra manutenzioni e riparazioni e all interno delle manutenzioni tra manutenzioni ordinarie e straordinarie. 9

Sono costi di manutenzione quelli sostenuti per mantenere in efficienza le immobilizzazioni materiali per assicurarne la vita utile prevista, la capacità e la produttività originarie. In base a quanto detto sembra difficile potere configurare gli interventi di prima accensione degli impianti come prestazioni rientranti nelle attività di manutenzione. A nostro avviso, tali prestazioni sono da considerarsi accessorie all installazione degli impianti. Ciò detto, va altresì evidenziato che gli interventi di prima accensione generalmente sono compresi nella cessione dell impianto e relativa installazione. Tali prestazioni, dunque, sono accessorie a quella principale ovvero cessione e installazione impianto e pertanto seguiranno le regole dell operazione principale. CASO 1: PRIMA ACCENSIONE IMPIANTO EFFETTUATA DAL SOGGETTO CHE HA EFFETTUATO L INSTALLAZIONE In tale caso, non vi sono dubbi che la prima accensione è da considerarsi accessoria all installazione dell impianto. Pertanto, qualora si tratti di impianti relativi ad edifici assoggettabili a Reverse charge, sia l operazione principale (installazione) che l operazione derivata (prima accensione) sconteranno l inversione contabile CASO 2: PRIMA ACCENSIONE IMPIANTO EFFETTUATA DA UN SOGGETTO TERZO RISPETTO A COLUI CHE HA INSTALLATO L IMPIANTO Per tale fattispecie, valgono le considerazioni fatte in precedenza per le prestazioni di collaudo a cui si rinvia. CASO 3: PRIMA ACCENSIONE IMPIANTO EFFETTUATA DAL SOGGETTO CHE HA CEDUTO E INSTALLATO L IMPIANTO Per tale fattispecie, è importante stabilire se l operazione principale (cessione beni con posa in opera) debba essere considerata come una cessione di beni o come una prestazione di servizi e solo in quest ultimo caso sarà applicabile il Reverse charge. Pertanto, se l operazione principale è la cessione del bene e l installazione assume una funzione accessoria, non potrà trattarsi di una prestazione di servizi, ma di una cessione di beni da assoggettare ad IVA con modalità ordinarie. In tale caso, anche la prima accensione, sarà da assoggettare ad IVA con le modalità ordinarie. 10

Riparazione impianti e sostituzione pezzi di ricambio Nel caso di riparazioni con sostituzione di pezzi di ricambio eseguite, durante il periodo di garanzia, su impianti di riscaldamento e di condizionamento installati in edifici, da soggetti terzi rispetto al soggetto obbligato alla prestazione della garanzia, va innanzitutto precisato che, solitamente, le operazioni di riparazione e sostituzione effettuate durante il periodo di garanzia rimangono fuori dal campo di applicazione dell Iva per mancanza del presupposto oggettivo, in quanto sono eseguite gratuitamente dal venditore in adempimento dell obbligazione assunta dallo stesso in occasione della cessione originaria del bene, nell ambito della quale l imposta è stata assolta già su un corrispettivo comprensivo anche di detti interventi successivi. Tuttavia, quando, le prestazioni di riparazione e sostituzione sono poste in essere da un soggetto terzo, che le esegue nei confronti dell acquirente per conto del venditore originario obbligato alla prestazione della garanzia, le stesse, essendo caratterizzate da sinallagma, ricadono nell ambito applicativo dell Iva. Occorre altresì considerare che le operazioni di riparazione e sostituzione di pezzi di ricambio in garanzia danno luogo, sia ad una prestazione di servizi, sia ad una cessione di beni, rientrando, pertanto, nell alveo delle forniture con posa in opera. A riguardo, però, la Risoluzione ministeriale n. 490292 del 29 marzo 1991 ha chiarito che eventuali cessioni di beni, parti o pezzi che vengono sostituiti in relazione a prestazioni di riparazione in garanzia si configurano quali operazioni accessorie ai sensi dell art. 12 del Decreto Iva. Sembrerebbe, quindi, che gli interventi di riparazione e sostituzione di pezzi di ricambio in garanzia debbano essere considerati come un unica operazione riconducibile nell alveo delle prestazioni di servizi. D altro canto tale interpretazione non può che essere condivisibile, posto che, nell ambito di un intervento di riparazione in garanzia che comprende anche la sostituzione di pezzi danneggiati, il peso economico del servizio appare ragionevolmente preponderante rispetto alle cessioni dei beni. Ne deriva che quando l operazione in questione ha ad oggetto un impianto di riscaldamento e di condizionamento dell aria che è parte di un edificio, ai fini della relativa fatturazione, scatta l obbligo di applicare il meccanismo dell inversione contabile. - Riproduzione riservata - 11