Estensione del Reverse charge. Casi pratici risolti

Estensione del Reverse charge. Casi pratici risolti N. 20 26.05.2015 Casi pratici risolti

ESTENSIONE REVERSE CHARGE Con la Circolare 14/E del 27.03.2015, l Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti sulle novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2015 in merito all estensione del Reverse charge. I chiarimenti erano attesi con ansia da professionisti e imprese che sin dall introduzione della nuova disposizione hanno dovuto fare i conti con numerose incertezze applicative. Si trattava in particolare di stabilire con certezza il perimetro applicativo della norma e individuare le fattispecie per le quali il prestatore debba emettere fattura con l indicazione inversione contabile. Nella Circolare 14/E del 27.03.2015, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito quali sono le prestazioni da assoggettare a Reverse charge. In una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative, si ritiene afferma l Agenzia - in conformità, peraltro, ai criteri adottati in sede di Relazione Tecnica, che debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007. Tale criterio deve, quindi, essere assunto al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici. Una delle questioni che necessitava di un immediato chiarimento da parte dell Agenzia delle Entrate riguardava il concetto di edificio a cui far riferimento. La norma introdotta nel D.P.R. 633/1972 è conforme all art. 199 par. 1, lettera a), della Direttiva n. 2006/112/CE. Tuttavia, mentre la normativa comunitaria fa riferimento ai beni immobili, il Legislatore nazionale parla di edifici. L Amministrazione Finanziaria nel documento di prassi in esame ha chiarito che il Legislatore, utilizzando il riferimento alla nozione di edificio, abbia sostanzialmente voluto limitare la disposizione in commento ai fabbricati, e non alla più ampia categoria dei beni immobili. Con la C.M. 14/E/2015 viene ribadito che devono ritenersi escluse dal Reverse charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini IVA, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene (cfr. anche Risoluzioni n. 148/E del 28 giugno 2007, n. 164/E del 11 luglio 2007 e n. 172/E del 13 luglio 2007). Così come avvenuto per lo Split payment e come auspicato dagli operatori, s introduce una clausola di salvaguardia per eventuali errori commessi prima dell emanazione della Circolare. Eravamo convinti nel sostenere che, data l incertezza normativa e compatibilmente con l art. 10 dello Statuto del contribuente, non fossero applicabili sanzioni fino all emanazione di una circolare chiarificatrice. Ci confortava in tal senso la recente Circolare sullo Split payment, nella quale l Amministrazione Finanziaria ha precisato che data l incertezza applicativa, in conformità ai principi dello Statuto del contribuente, possono essere fatti salvi i comportamenti adottati dai contribuenti fino all 8 febbraio 2015 (giorno precedente alla pubblicazione della C.M. 1/E/2015) ai quali, pertanto, non dovranno essere applicate sanzioni. Stessa soluzione viene adottata per il Reverse charge. 1

Si chiarisce infatti che in considerazione della circostanza che la disciplina recata dagli articoli 17, sesto comma, lettere a-ter), d-bis), d-ter) e d-quater), e 74, settimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, produce effetti già in relazione alle fatture emesse a partire dal 1 gennaio 2015, e che, in assenza di chiarimenti, la stessa poteva presentare profili di incertezza, nonché in ossequio ai principi dello Statuto del contribuente, sono fatti salvi, con conseguente mancata applicazione di sanzioni, eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti, anteriormente all emanazione del presente documento di prassi. 1. Il caso delle manutenzioni Il nuovo art. 17, co. 6, lett. a), D.P.R. 633/1972 non prevede l applicazione del Reverse charge per le manutenzioni di impianti relativi ad edifici. In base a quale interpretazione tali prestazioni devono considerarsi comprese nel perimetro applicativo della norma? Con la C.M. 14/E/2015, sebbene l Amministrazione Finanziaria non ammetta esplicitamente che le manutenzioni degli impianti sono ricomprese nel perimetro applicativo della nuova lettera a-ter), dell art. 17, co. 6, D.P.R. 633/1972, il riferimento ai codici ATECO non lascia adito a dubbi. Nella Circolare 14/E del 27.03.2015, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito quali sono le prestazioni da assoggettare a Reverse charge. In una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative, si ritiene afferma l Agenzia - in conformità, peraltro, ai criteri adottati in sede di Relazione Tecnica, che debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007. Le manutenzioni degli impianti, sempre che si riferiscano ad edifici, sono da assoggettare al Reverse charge ex art. 17, co. 6, lett. a ter, D.P.R. 633/1972. Il riferimento ai codici ATECO non solo porta a ricomprendere le manutenzioni degli impianti relativi ad edifici, ma anche la riparazione dei suddetti impianti. Va rilevato che non tutte le manutenzioni e riparazioni d impianti sono da assoggettare a Reverse charge. Il meccanismo dell inversione contabile sarà applicabile infatti solo nel caso in cui le manutenzioni e riparazioni siano richiamate nei Codici ATECO indicati dall Agenzia delle Entrate nella C.M. 14/E/2015. Attenzione va posta anche al fatto che l applicazione del meccanismo dell inversione contabile trova applicazione esclusivamente per le manutenzioni e riparazioni di impianti relativi ad edifici. Rilevante dottrina ha sostenuto che il collegamento tra impianti ed edifici possa desumersi dal Regolamento UE 282/11, cosi come modificato dal Regolamento 1042/13, in vigore dal 1 gennaio 2017. Tale riferimento, a nostro avviso, va utilizzato con le dovute cautele. Va osservato in primo luogo che nel caso in esame il riferimento è rappresentato dal fabbricato e non dai beni immobili in genere. Inoltre, la questione da affrontare assume dei connotati diversi rispetto all individuazione delle prestazioni relative agli immobili, oggetto di chiarimento del Regolamento UE 1042/2013. 2. Gli interventi di prima accensione da assoggettare al Reverse charge Gli interventi di prima accensione degli impianti vanno ricompresi tra gli interventi di manutenzione e in quanto tali sono da assoggettare al meccanismo dell inversione contabile? Per individuare le attività di manutenzione e riparazione degli impianti da ricomprendere tra quelle da assoggettare a Reverse charge si può far riferimento ai principi contabili. In particolare, il nuovo OIC 16 distingue tra manutenzioni e riparazioni e all interno delle manutenzioni tra manutenzioni ordinarie e straordinarie. 2

Sono costi di manutenzione quelli sostenuti per mantenere in efficienza le immobilizzazioni materiali per assicurarne la vita utile prevista, la capacità e la produttività originarie. In base a quanto detto, appare improbabile l inclusione degli interventi di prima accensione all interno della categoria delle manutenzione degli impianti. Ciò detto, va altresì evidenziato che gli interventi di prima accensione generalmente sono compresi nella cessione dell impianto e relativa installazione. Tali prestazioni, dunque, sono accessorie a quella principale ovvero cessione e installazione impianto e pertanto seguiranno le regole dell operazione principale. Per quanto riguarda l operazione principale, è importante stabilire se questa debba essere considerata come una cessione di beni o come una prestazione di servizi e solo in quest ultimo caso sarà applicabile il Reverse charge. Si tratta in sostanza di capire se si è di fronte ad un appalto o ad una cessione di beni dove la posa in opera assume solo una funzione accessoria. Le diverse tipologie contrattuali, ovvero appalto e vendita, sono disciplinate rispettivamente dall articolo 1655 e ss. e 1470 e ss. del Codice civile. Art. 1655 del Codice civile: l'appalto è il contratto col quale una parte assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di un opera o di un servizio verso un corrispettivo in danaro. Art. 1470 del Codice civile: la vendita è il contratto che ha per oggetto il trasferimento della proprietà di una cosa o il trasferimento di un altro diritto verso il corrispettivo di un prezzo. Dalle citate disposizioni legislative si evince che mentre nella vendita vi è l ordinario svolgimento del ciclo produttivo dell impresa e la successiva immissione nel mercato del bene realizzato, nell appalto la realizzazione del bene avviene su richiesta del committente (prodotto su ordinazione). In sostanza, nell appalto il prodotto su ordinazione costituisce un quid novi rispetto alla produzione ordinaria dell imprenditore mentre nella vendita si ha il trasferimento di un bene ordinariamente prodotto dall impresa. L Amministrazione Finanziaria, in riferimento alla lettera a), comma 6, dell art. 17, D.P.R. 633/1972, ha chiarito che le prestazioni di fornitura di beni con posa in opera sono escluse dall applicazione del Reverse charge, qualora la posa in opera assuma una funzione accessoria rispetto alla fornitura del bene (cfr. C.M. n.37/e/2006). In tali casi, infatti, l operazione si configura come cessione di beni e non come prestazione di servizi. Nella recente R.M. 25/E/2015, riguardante l applicazione dell aliquota IVA agevolata alla cessione e installazione di infissi, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito che nei contratti di cessione con posa in opera, l obbligazione di dare (cessione) prevale su quella di fare (prestazioni di servizi). Si tratta in sostanza della produzione di un bene con caratteristiche standardizzate, seppur tenendo conto di semplici variazioni di misura in relazione alle specifiche esigenze di ogni singolo cliente, e di cederli con posa accessoria. L Amministrazione Finanziaria già con la Risoluzione n. 3600009 del 5 luglio 1976, ha avuto modo di precisare che - in assenza di clausole contrattuali che obblighino l assuntore a realizzare un quid novi rispetto all ordinaria serie produttiva - è considerato contratto di vendita di beni la fornitura, anche se con posa in opera, di impianti di riscaldamento, condizionamento d aria, infissi etc., qualora il fornitore sia lo stesso fabbricante o chi fa abitualmente commercio di detti prodotti. Pertanto, se l operazione principale è la cessione del bene e l installazione assume una funzione accessoria, non potrà trattarsi di una prestazione di servizi, ma di una cessione di beni da assoggettare ad IVA con modalità ordinarie. In tale caso, anche la prima accensione, sarà da assoggettare ad IVA con le modalità ordinarie. 3. Valutazioni sulle operazioni di collaudo Le operazioni di collaudo di un impianto relativo ad un edificio sono da assoggettare a Reverse charge? Per fornire risposta al quesito posto, è importante individuare il soggetto che effettua il collaudo dell impianto relativo all edificio. Se il collaudo viene effettuato da un soggetto diverso da colui che ha installato l impianto (ma 3

che non l ha ceduto), secondo la normativa nazionale, tale operazione non è da assoggettare a Reverse charge, in quanto le prestazioni di collaudo non sono ricomprese tra quelle a cui è applicabile il meccanismo dell inversione contabile. Da valutare la possibilità che l operazione sia configurabile come accessoria all installazione dell impianto relativo all edificio. Si ricorda che un tratto distintivo dell operazione accessoria, almeno per la normativa interna di cui all art. 12 del D.P.R. n. 633/72 è la necessaria coincidenza tra il soggetto che pone in essere l operazione principale e quella accessoria. Non rileva, tuttavia, la modalità di fatturazione dell operazione accessoria, che potrebbe avvenire anche con un documento distinto rispetto a quello con cui viene addebitato il corrispettivo dell operazione principale. Sembra tuttavia opportuno che il documento emesso faccia riferimento agli estremi della fattura dell operazione principale (Circolare n. 198/E/96). Il descritto principio dell identità soggettiva tra colui che effettua l operazione principale e quella accessoria non è richiesto dalla normativa comunitaria, ed in particolare dall art. 78, par. 1, della Direttiva n. 2006/112, secondo cui risulta sufficiente che le operazioni accessorie siano addebitate dal fornitore all acquirente o al destinatario della prestazione, senza tuttavia richiedere alcuna coincidenza soggettiva. La questione è stata affrontata anche dalla giurisprudenza comunitaria, che in un primo momento (sentenza 25.2.1999, causa C- 349/96) aveva qualificato un operazione come accessoria a condizione che l operazione stessa fosse posta in essere dal medesimo soggetto che realizza quella principale. Successivamente, tale orientamento è stato ribaltato da parte della stessa Corte di Giustizia, ed in particolare il principio dell identità soggettiva è stato disconosciuto dalla sentenza 11.1.2001, causa C- 76/99, in cui è stato stabilito che le indennità (cd. diritti di trasferimento ) percepite da un laboratorio di analisi a fronte della trasmissione, ad altro laboratorio specializzato, dei prelievi effettuati sui pazienti beneficiano dello stesso regime IVA delle prestazioni di analisi. In tema di prestazioni di negoziazione di crediti, anche la successiva sentenza 21.6.2007, causa C-453/05, ha confermato che l accessorietà prescinde dall identità dei soggetti passivi che effettuano, rispettivamente, l operazione principale e quella accessoria. Aderendo alla tesi della giurisprudenza comunitaria, anche se il soggetto che ha effettuato il collaudo è diverso dal soggetto che ha installato l impianto, tale operazione può considerarsi accessoria all operazione di installazione, con conseguente applicazione del meccanismo dell inversione contabile. Nel caso in cui la prestazione di collaudo venga effettuata dal soggetto che effettua la sola installazione dell impianto (da verificare che si tratti di impianti a cui è applicabile il Reverse charge) questa potrà essere considerata come operazione accessoria all operazione principale. In ambito IVA, il principio di accessorietà previsto nell art. 12 del D.P.R. n. 633/72 comporta, in linea di principio, che l operazione secondaria rivesta la medesima qualificazione tributaria dell operazione principale, con la conseguenza che alla stessa si rende applicabile il medesimo trattamento IVA. Più nel dettaglio, le operazioni accessorie sono elencate nel co. 1 del citato art. 12, e comprendono il trasporto, la posa in opera, l imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi. Il successivo co. 2 precisa che se l operazione principale è soggetta ad imposta, i corrispettivi delle operazioni accessorie concorrono a formare la base imponibile unitamente all operazione principale. La caratteristica essenziale per qualificare un operazione come accessoria risiede nella circostanza che, oltre a costituire un unicum sotto il profilo economico con altre operazioni rilevanti ai fini IVA, la stessa deve essere collegata a quella avente carattere principale da un nesso di dipendenza funzionale. Tale nesso significa che una prestazione è accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal soggetto passivo (Circolare n. 337/E/2008). Altre considerazioni devono essere effettuate se la prestazione di collaudo viene effettuata dal soggetto che ha ceduto e installato l impianto. 4

In tale caso infatti si rende necessario capire se si tratta di una cessione di beni (con posa in opera e collaudo come prestazioni accessorie) o di una prestazione di servizi. Solo in tale ultimo caso troverà applicazione per la prestazione di collaudo il meccanismo dell inversione contabile. 4. Riparazioni di impianti relativi ad edifici La riparazione dell impianto di riscaldamento di un edificio, con sostituzione di alcune parti, effettuata da un soggetto diverso da colui che ha effettuato l installazione, va fatturata con l inversione contabile? Nel caso delle riparazioni con sostituzione di pezzi di ricambio eseguite, durante il periodo di garanzia, su impianti di riscaldamento e di condizionamento installati in edifici, da soggetti terzi rispetto al soggetto obbligato alla prestazione della garanzia, va innanzitutto precisato che, solitamente, le operazioni di riparazione e sostituzione effettuate durante il periodo di garanzia rimangono fuori dal campo di applicazione dell IVA per mancanza del presupposto oggettivo, in quanto sono eseguite gratuitamente dal venditore in adempimento dell obbligazione assunta dallo stesso in occasione della cessione originaria del bene, nell ambito della quale l imposta è stata assolta già su un corrispettivo comprensivo anche di detti interventi successivi. Tuttavia, quando, le prestazioni di riparazione e sostituzione sono poste in essere da un soggetto terzo, che le esegue nei confronti dell acquirente per conto del venditore originario obbligato alla prestazione della garanzia, le stesse, essendo caratterizzate da sinallagma, ricadono nell ambito applicativo dell IVA. Occorre altresì considerare che le operazioni di riparazione e sostituzione di pezzi di ricambio in garanzia danno luogo, sia ad una prestazione di servizi, sia ad una cessione di beni, rientrando, pertanto, nell alveo delle forniture con posa in opera. A riguardo, però, la Risoluzione Ministeriale n. 490292 del 29 marzo 1991 ha chiarito che eventuali cessioni di beni, parti o pezzi che vengono sostituiti in relazione a prestazioni di riparazione in garanzia si configurano quali operazioni accessorie ai sensi dell art. 12 del Decreto IVA. Sembrerebbe, quindi, che gli interventi di riparazione e sostituzione di pezzi di ricambio in garanzia debbano essere considerati come un unica operazione riconducibile nell alveo delle prestazioni di servizi. D altro canto tale interpretazione non può che essere condivisibile, posto che, nell ambito di un intervento di riparazione in garanzia che comprende anche la sostituzione di pezzi danneggiati, il peso economico del servizio appare ragionevolmente preponderante rispetto alle cessioni dei beni. Ne deriva che quando l operazione in questione ha ad oggetto un impianto di riscaldamento e di condizionamento dell aria che è parte di un edificio, ai fini della relativa fatturazione, scatta l obbligo di applicare il meccanismo dell inversione contabile. 5. Manutenzione condizionatori La manutenzione dei condizionatori installati esternamente all edificio va assoggettata al meccanismo dell inversione contabile? Attenzione va posta anche al fatto che l applicazione del meccanismo dell inversione contabile trova applicazione esclusivamente per le manutenzioni e riparazioni di impianti relativi ad edifici. Su tale aspetto, va innanzitutto segnalato che nella C.M. 14/E/2015, per quanto riguarda la definizione di edificio, si fa riferimento ai precedenti interventi chiarificatori dell Amministrazione Finanziaria. Si tratta, in particolare, della Risoluzione n. 46/E/1998 e della Circolare n. 1820 del 23-7-1960 Ministero dei Lavori pubblici. Nei richiamati interventi di prassi si definisce edificio qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome. Ciò detto, va altresì posta attenzione al collegamento che vi deve essere tra l impianto e il fabbricato. 5

Rilevante dottrina ha sostenuto che tale collegamento possa desumersi dal Regolamento UE 282/11, cosi come modificato dal Regolamento 1042/13, in vigore dal 1 gennaio 2017. Va premesso che la normativa richiamata si preoccupa di definire il nesso diretto che deve sussistere tra la prestazione e l immobile affinché la prestazione venga ricompresa tra i servizi relativi ai beni immobili, riproducendo in sostanza i chiarimenti forniti dall Amministrazione Finanziaria nella R.M. 48/E/2010, laddove si concentrava l attenzione sulla relazione concreta ed effettiva che la prestazione doveva avere con il bene immobile. In particolare, il nuovo articolo 13- ter definisce, tra gli altri, come bene immobile qualsiasi elemento che sia stato installato e formi parte integrante di un fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l edificio risulti incompleto, quali porte, finestre, tetti, scale e ascensori e qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l edificio stesso. Tale riferimento, a nostro avviso, va utilizzato con le dovute cautele. Va osservato in primo luogo che nel caso in esame il riferimento è rappresentato dal fabbricato e non dai beni immobili in genere. Inoltre, la questione da affrontare assume dei connotati diversi rispetto all individuazione delle prestazioni relative agli immobili, oggetto di chiarimento del Regolamento UE 1042/2013. Ad esempio, aderendo alla tesi sopra esposta, l inversione contabile non troverebbe applicazione per la manutenzione e riparazione dei condizionatori che rientrano a pieno titolo tra gli impianti di condizionamento dell aria (CODICE ATECO 43.22.01). La nostra posizione è diversa e vi spieghiamo il perché. L Amministrazione Finanziaria, sottolineando che in ambito fiscale non sussiste una definizione di edificio, fa riferimento all art. 2 del D.Lgs. n. 192/2005, secondo cui l edificio consiste in un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l ambiente esterno, il terreno, altri edifici;. Come si evince dalla definizione riportata, sono da considerarsi parte del fabbricato tutti gli impianti che si trovano stabilmente all interno del fabbricato. Pertanto, non è necessario un legame permanente tra impianto e fabbricato, ma è sufficiente che l impianto si trovi stabilmente all interno dello stesso. È per tale ragione che riteniamo che la manutenzione dei condizionatori, stabilmente presenti all interno del fabbricato, sia da assoggettare a Reverse charge. 6. Installazione e manutenzione gruppi di continuità Un contribuente con cod. attività 279009 fabbricazione altre apparecchiature elettriche installa gruppi di continuità presso banche, aziende sanitarie, aziende private, fornendo anche la manutenzione a canone semestrale fatturando con IVA al 22%. Alcune banche hanno comunicato che la manutenzione degli impianti è soggetta al Reverse charge. Si chiede quindi di sapere come esattamente deve essere trattato ai fini IVA questo canone così come la fattura relativa alla riparazione di questi gruppi di continuità? Si premette che la nuova lettera a-ter) del comma 6 dell art. 17, D.P.R. 633/1972 prevede che il sistema dell inversione contabile si applichi in ogni caso, a condizione che il committente sia un soggetto passivo, a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore o che siano rese nei confronti di 6

un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori. In pratica, il sistema dell inversione contabile introdotto dalla nuova lettera a-ter) del comma 6 dell art. 17, D.P.R. 633/1972 si applica in ogni caso, quando il committente è un soggetto passivo che agisce in quanto tale, a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese: dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono l attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore; nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori. In conclusione, per le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici, il Reverse charge assume carattere oggettivo, applicandosi indipendentemente: sia dal rapporto contrattuale; sia dalla tipologia di attività esercitata. Altra considerazione che va effettuata riguarda l estensione del meccanismo dell inversione contabile alla manutenzione e riparazione di impianti relativi ad edifici. Nel definire l ambito oggettivo di estensione del Reverse charge nel settore edile, il Legislatore ha fatto riferimento all installazione di impianti e non alla loro manutenzione. Di conseguenza, era possibile supporre che il Reverse charge trovasse applicazione per l installazione degli impianti ma non per la loro manutenzione. Tuttavia, utilizzando come riferimento i codici ATECO tale interpretazione non deve ritenersi corretta. Questi infatti fanno riferimento anche alla manutenzione di impianti elettrici, elettronici ed idraulici. 43.21.01 43.21.02 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione). Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione). 43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione. Sebbene l Amministrazione Finanziaria non ammetta esplicitamente che le manutenzioni degli impianti sono ricomprese nell ambito oggettivo della norma, il riferimento ai codici ATECO non lascia adito a dubbi. Le manutenzioni degli impianti, sempre che si riferiscano ad edifici, sono da assoggettare al Reverse charge ex art. 17, co. 6, lett. a ter, D.P.R. 633/1972. Il riferimento ai codici ATECO non solo porta a ricomprendere le manutenzioni degli impianti relativi ad edifici, ma anche la riparazione dei suddetti impianti. Resta da capire se: i gruppi di continuità in questione possano essere ricompresi tra le manutenzione degli impianti a cui è applicabile il Reverse charge; se sussiste il giusto collegamento tra l impianto e il fabbricato. Per quanto riguarda il primo aspetto, va evidenziato che un gruppo di continuità è un'apparecchiatura utilizzata per mantenere costantemente alimentati elettricamente in corrente alternata apparecchi elettrici. Si rivela necessario laddove le apparecchiature elettriche non possono in nessun caso rimanere senza corrente (ad esempio in luoghi pubblici come ospedali, centrali ecc...) evitando di creare un disservizio più o meno grave. È utilissimo soprattutto nei paesi dove si producono frequenti e sistematici black-out. Va dunque rilevato che il gruppo di continuità senza dubbio rientra tra gli impianti elettrici. Resta da stabilire se sussiste il nesso tra impianto e fabbricato tale da poter applicare il Reverse charge. Questo ci porta ad analizzare il secondo aspetto rilevante. Rilevante dottrina ha sostenuto che tale collegamento possa desumersi dal Regolamento UE 282/11, cosi come modificato dal Regolamento 1042/13, in vigore dal 1 gennaio 2017. 7

Va premesso che la normativa richiamata si preoccupa di definire il nesso diretto che deve sussistere tra la prestazione e l immobile affinché la prestazione venga ricompresa tra i servizi relativi ai beni immobili, riproducendo in sostanza i chiarimenti forniti dall Amministrazione Finanziaria nella R.M. 48/E/2010, laddove si concentrava l attenzione sulla relazione concreta ed effettiva che la prestazione doveva avere con il bene immobile. In particolare, il nuovo articolo 13- ter definisce, tra gli altri, come bene immobile qualsiasi elemento che sia stato installato e formi parte integrante di un fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l edificio risulti incompleto, quali porte, finestre, tetti, scale e ascensori e qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l edificio stesso. Tale riferimento, a nostro avviso, va utilizzato con le dovute cautele. Va osservato in primo luogo che nel caso in esame il riferimento è rappresentato dal fabbricato e non dai beni immobili in genere. Inoltre, la questione da affrontare assume dei connotati diversi rispetto all individuazione delle prestazioni relative agli immobili, oggetto di chiarimento del Regolamento UE 1042/2013. Ad esempio, aderendo alla tesi sopra esposta, l inversione contabile non troverebbe applicazione per la manutenzione dei gruppi di continuità. La nostra posizione è diversa. L Amministrazione Finanziaria, sottolineando che in ambito fiscale non sussiste una definizione di edificio, fa riferimento all art. 2 del D.Lgs. n. 192/2005, secondo cui l edificio consiste in un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l ambiente esterno, il terreno, altri edifici;. Come si evince dalla definizione riportata, sono da considerarsi parte del fabbricato tutti gli impianti che si trovano stabilmente all interno del fabbricato. Pertanto, non è necessario un legame permanente tra impianto e fabbricato, ma è sufficiente che l impianto si trovi stabilmente all interno dello stesso. È per tale ragione che riteniamo che la manutenzione dei gruppi di continuità, stabilmente presenti all interno del fabbricato, sia da assoggettare a Reverse charge. 7. Manutenzione straordinaria da scomporre Alfa SRL affida a BETA SRL la realizzazione di una serie di interventi di manutenzione straordinaria su un edificio. SI deve procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando quelle da assoggettare a Reverse e quelle che invece vanno escluse? Con la Circolare 14/E del 27.03.2015, l Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti sulle novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2015 in merito all estensione del Reverse charge. Quanto all identificazione oggettiva delle prestazioni, il punto di riferimento sembrava essere rappresentato sempre dalla tabella ATECO 2007, dato il diretto riferimento operato dalla relazione tecnica della Legge di Stabilità 2015. Tale interpretazione è stata confermata dall Amministrazione Finanziaria nel documento di prassi richiamato. Altra considerazione che si rende necessaria è il concetto di edificio a cui far riferimento. La norma introdotta nel D.P.R. 633/1972 è conforme all art. 199 par. 1, lettera a), della Direttiva n. 2006/112/CE. Tuttavia, mentre la normativa comunitaria fa riferimento ai beni immobili, il Legislatore nazionale parla di edifici. Il criterio utilizzato dal Legislatore nazionale risulta oggettivamente più ristretto rispetto a quello adottato dal Legislatore comunitario, anche se era auspicabile l adozione di una interpretazione estensiva del concetto di edificio parificandolo al concetto di bene immobile. Di 8

contro, l Amministrazione Finanziaria nel documento di prassi richiamato ha chiarito che il Legislatore, utilizzando il riferimento alla nozione di edificio, abbia sostanzialmente voluto limitare la disposizione in commento ai fabbricati, e non alla più ampia categoria dei beni immobili. Fatte queste brevi premesse, passiamo ora all analisi del caso concreto. Quanto ai contratti che prevedano prestazioni complesse, comprensive sia di prestazioni da assoggettare a Reverse charge sia di prestazioni da escludere dall ambito applicativo dell inversione contabile, l Amministrazione Finanziaria, con la Circolare 14/E/2015, ha precisato che, in via generale, si deve procedere alla scomposizione delle operazioni. In questo modo si possono individuare quelle da assoggettare al Reverse charge. La motivazione alla base di tale precisazione consiste nella finalità antifrode del Reverse charge, e quindi nella sua priorità di applicazione. L eccezione alla regola generale è la seguente: in caso di un contratto unico di appalto comprensivo anche di prestazioni soggette a Reverse charge ai sensi della lettera a-ter) avente a oggetto la costruzione di un edificio ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui all articolo 3, comma 1, lettere c) e d), D.P.R. 380/2001, è possibile applicare le regole ordinarie, e non il Reverse charge, anche con riferimento alla prestazioni riconducibili alla lettera a-ter). Restano fuori le prestazioni nell ambito di contratti aventi a oggetto manutenzioni ordinarie e straordinarie. Di conseguenza, nel caso di specie se gli interventi di manutenzione straordinaria comportano l esecuzione di prestazioni da assoggettare a Reverse charge si dovrà procedere ad individuare puntualmente quali sono tali prestazioni e procedere alla corretta fatturazione. 8. Sostituzione bruciatore senza Reverse charge Abbiamo ricevuto una fattura con la seguente indicazione: SOSTITUZIONE BRUCIATORE A GASOLIO ESISTENTE CON UNO NUOVO RIELLO GULLIVER RG4S COD 3739600 DI IDENTICHE CARATTERISTICHE. È corretta l applicazione del Reverse charge? Dalle informazioni fornite non sembra in alcun modo applicabile l inversione contabile. Nel caso di specie, si tratta infatti di una cessione di beni che andrà fatturata con le ordinarie modalità IVA. 9. Pulizia edifici Un impresa ha dei contratti per la pulizia di uffici, ovviamente oltre a pavimenti e finestre è ricompresa la pulizia delle scrivanie e mobili. Come bisogna comportarsi in questo caso? È necessario suddividere il corrispettivo, e individuare la parte da assoggettare a Reverse charge da quella che invece va fatturata con le modalità ordinarie? In via preliminare, si fa presente che precedentemente all entrata in vigore della lettera a-ter), sesto comma, dell articolo 17 del D.P.R. 633 del 1972, i servizi di pulizia relativi ad edifici erano esclusi dall applicazione del Reverse charge. A riguardo la Circolare n. 37/E del 2006, chiarendo che tale attività non rientrava nella sezione F della Tabella ATECO 2007 (costruzioni), ha precisato che su tali prestazioni l IVA andava applicata con le modalità ordinarie. Per effetto delle modifiche normative introdotte dall articolo 1, comma 629, della Legge di Stabilità 2015, a partire dal 1 gennaio 2015, alle prestazioni di servizi di pulizia relative ad edifici si applica il meccanismo dell inversione contabile. Sulla possibilità di applicare il Reverse charge alle prestazioni di servizi di pulizia vi erano dubbi legati al fatto che per tali prestazioni, nella Relazione illustrativa alla Legge di Stabilità 2015, si faceva esplicito riferimento al solo ambito del settore edile (PULIZIA DEL CANTIERE). Stando al dato letterale della norma, tuttavia, era ragionevole ritenere che il Reverse charge si 9

applicasse in ogni caso, purché trattasi ovviamente di prestazione di servizi relative ad edifici. Tale dato è confermato dall Amministrazione Finanziaria nella C.M. 14/E/2015. Si segnala che per l individuazione delle prestazioni rientranti nella nozione di servizi di pulizia, si può fare riferimento alle attività ricomprese nei codici attività della Tabella ATECO 2007. Sono, dunque, da ricomprendere nell ambito applicativo della lettera a-ter) le attività classificate come servizi di pulizia dalla suddetta Tabella, a condizione che questi ultimi siano riferiti esclusivamente ad edifici: 81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici; 81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali. Devono intendersi escluse dall applicazione del meccanismo dell inversione contabile le attività di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici. Il fatto che la pulizia di un edifico comporti la pulizia anche dei mobili presenti nei locali, a nostro avviso non comporta la necessità di suddividere il corrispettivo, e individuare la parte da assoggettare a Reverse charge da quella che invece va fatturata con le modalità ordinarie. Questo perché la pulizia dei mobili può essere considerata accessoria alla pulizia dell edificio e pertanto va fatturata con le stesse modalità dell operazione principale. 10. Servizi di derattizzazione senza Reverse charge Se un impresa di pulizia eroga anche servizi di derattizzazione questi vanno assoggettati a Reverse charge o vanno fatturati con aliquota IVA ordinaria? Se un impresa di pulizia eroga anche servizi di derattizzazione questi non vanno assoggettati a Reverse charge ma andranno fatturati con aliquota IVA ordinaria. È quanto si evince dai chiarimenti forniti dall Amministrazione Finanziaria nella C.M. 14/E del 27.03.2015. In via preliminare, si fa presente che precedentemente all entrata in vigore della lettera a-ter), sesto comma, dell articolo 17 del D.P.R. 633 del 1972, i servizi di pulizia relativi ad edifici erano esclusi dall applicazione del Reverse charge. A riguardo la Circolare n. 37/E del 2006, chiarendo che tale attività non rientrava nella sezione F della Tabella ATECO 2007 (costruzioni), ha precisato che su tali prestazioni l IVA andava applicata con le modalità ordinarie. Per effetto delle modifiche normative introdotte dall articolo 1, comma 629, della Legge di Stabilità 2015, a partire dal 1 gennaio 2015, alle prestazioni di servizi di pulizia relative ad edifici si applica il meccanismo dell inversione contabile. Se un impresa di pulizia con codice ATECO: 81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici; 81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali; eroga anche servizi di derattizzazione bisogna attentamente valutare le modalità di fatturazione, ovvero se ricomprendere tali operazione nel perimetro applicativo del nuovo Reverse charge o fatturare le prestazioni con aliquota IVA ordinaria. Da rilevare in primo luogo che per le prestazioni di cui alla lettera a-ter), compresi i servizi di pulizia relativi ad edifici, il sistema dell inversione contabile si applica a prescindere: dal rapporto contrattuale stipulato tra le parti; dalla tipologia di attività esercitata. In sostanza, a prescindere dal codice attività del prestatore e del committente, l unica condizione richiesta per l applicazione dell inversione contabile è che si tratti di un rapporto tra soggetti passivi d imposta. Da tener presente tuttavia che qualora un impresa di pulizia eroghi costantemente servizi di derattizzazione, ma tali attività non siano state comunicate ai sensi dell articolo 35, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, il prestatore dovrà procedere all adeguamento del codice ATECO (cfr. Risoluzione n. 172/E del 13 luglio 2007). Nel caso di specie, si tratta del codice ATECO 81.29 Altre attività di pulizia: 10

81.29.1 Servizi di disinfestazione; 81.29.10 Servizi di disinfestazione; - disinfezione e disinfestazione di edifici, navi, treni, aeroplani eccetera; - servizi di fumigazione. Nella C.M. 14/E/2015, l Amministrazione Finanziaria, nel definire le prestazioni di pulizia di edifici da assoggettare a Reverse charge, non ha incluso le attività di disinfestazione. Dal meccanismo in esame risultano quindi escluse le attività di disinfestazione (codice attività 81.29.10), tra le quali vanno ricomprese le attività di derattizzazione. 11. Il codice attività del prestatore non è rilevante Dagli ultimi "chiarimenti" dell'agenzia delle Entrate ho capito che a prescindere dal codice attività o dal rapporto contrattuale, un'impresa che ha codice attività 412000 (costruzione...) che va a fatturare, ad un altro soggetto passivo, manutenzione ordinaria di un fabbricato c è l'applicazione del Reverse charge; se invece tale impresa fattura sempre ad un altro soggetto passivo per interventi di ristrutturazione edilizia c è l'applicazione del regime ordinario. In sostanza, ciò che si chiede è se sia rilevante il codice ATECO del soggetto prestatore. Con la C.M. 14/E/2015 l Amministrazione Finanziaria ha definitivamente chiarito che al fine di individuare quali prestazioni ricomprendere nell ambito applicativo del Reverse charge ex art. 17, co. 6, lett. a-ter), D.P.R. 633/1972, va fatto unicamente riferimento ai Codici ATECO 2007. Il riferimento ai suddetti codici vale per individuare l oggetto della prestazione e non il soggetto che effettua la prestazione. Pertanto, una qualsiasi impresa che effettui servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici, come definiti nella C.M. 14/E/2015, sarà tenuto ad applicare il Reverse charge. In pratica, il sistema dell inversione contabile introdotto dalla nuova lettera a-ter) del comma 6 dell art. 17, D.P.R. 633/1972 si applica in ogni caso, quando il committente è un soggetto passivo che agisce in quanto tale. In conclusione, per le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici, il Reverse charge assume carattere oggettivo, applicandosi indipendentemente: sia dal rapporto contrattuale; sia dalla tipologia di attività esercitata. Nella Circolare 14/E del 27.03.2015, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito quali sono le prestazioni da assoggettare a Reverse charge. In una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative, si ritiene - a parare dell Agenzia - in conformità, peraltro, ai criteri adottati in sede di Relazione Tecnica, che debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007. Tale criterio deve, quindi, essere assunto al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici. Chiarisce inoltre l Amministrazione Finanziaria che qualora il prestatore del servizio svolga sistematicamente attività ricomprese nelle classificazioni ATECO relative alle prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici, ma tali attività non siano state comunicate ai sensi dell articolo 35, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, le stesse dovranno essere assoggettate al meccanismo dell inversione contabile, con l obbligo, da parte dello stesso prestatore di procedere all adeguamento del codice ATECO (cfr. Risoluzione n. 172/E del 13 luglio 2007). 12. Le prestazioni dell idraulico Ho un cliente con codice attività 432201 (idraulico) a cui non so cosa rispondere quando mi chiede come fare le fatture del 2015 relativamente a: interventi di prima accensione, io interpreto siano da assoggettare a Reverse; installazione nuova caldaia con posa in opera, io ritengo sia da assoggettare ad IVA 11

quando la posa in opera assume funzione accessoria rispetto alla fornitura del bene; interventi in garanzia e di manutenzione ordinaria a caldaie, qui il mio dilemma: vale il Reverse oppure no? Per le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici, rese a soggetti passivi IVA, è prevista l applicazione del Reverse charge a partire dal 1 Gennaio 2015, per effetto delle nuove norme introdotte dalla Legge di Stabilità 2015. In riferimento a tali prestazioni, il Reverse charge assume carattere oggettivo, applicandosi in ogni caso, quando il committente è un soggetto passivo che agisce in quanto tale. Ciò detto, ad oggi le principali criticità si rivengono nella concreta individuazione delle fattispecie da assoggettare a Reverse. Nel caso di specie è importante concentrarsi sulla installazione degli impianti. La C.M. 14/E72015 fa riferimento al codice ATECO2007: 43), includendo nell ambito applicativo del reverse charge anche la manutenzione e riparazione degli impianti inclusi nei suddetti Codici ATECO. 1. Prima accensione Per quanto riguarda gli interventi di prima accensione, se l operazione principale è la cessione del bene e l installazione assume una funzione accessoria, non potrà trattarsi di una prestazione di servizi, ma di una cessione di beni da assoggettare ad IVA con modalità ordinarie. In tale caso, anche la prima accensione, sarà da assoggettare ad IVA con le modalità ordinarie. Qualora la prima accensione sia invece accessoria all installazione degli impianto (come pare di capire avvenga nel caso di specie) anche questa andrà assoggettata al Reverse charge. 2. Cessione di beni con posa in opera Una questione tra le più controverse è quella relativa all applicazione del Reverse charge nella cessione di beni con posa in opera. È opportuno premettere che l estensione del Reverse charge nel settore edile riguarda esclusivamente le prestazioni di servizi. Sono considerate prestazioni di servizi i contratti di appalto o d opera e solo per tale prestazioni troverà applicazione il Reverse charge. Nel caso della cessione con posa in opera si ha la cessione di un bene accompagnata dalla relativa installazione. In tal caso, è necessario valutare se tale operazione sia qualificabile come cessione di beni e quindi senza applicazione del Reverse charge o invece sia da considerarsi prestazione di servizi con conseguente applicazione del Reverse charge. 3. Manutenzioni ordinarie Nel definire l ambito oggettivo di estensione del Reverse charge nel settore edile, il Legislatore ha fatto riferimento all installazione di impianti e non alla loro manutenzione. Come chiarito dall Amministrazione Finanziaria, compatibilmente con i codici ATECO, anche alla manutenzione degli impianti (espressamente indicati) deve trovare applicazione il Reverse charge. 4. Interventi in garanzia Solitamente, le operazioni di riparazione e sostituzione effettuate durante il periodo di garanzia rimangono fuori dal campo di applicazione dell IVA per mancanza del presupposto oggettivo, in quanto sono eseguite gratuitamente dal venditore in adempimento dell obbligazione assunta dallo stesso in occasione della cessione originaria del bene, nell ambito della quale l imposta è stata assolta già su un corrispettivo comprensivo anche di detti interventi successivi. Tuttavia, quando, le prestazioni di riparazione e sostituzione sono poste in essere da un soggetto terzo, che le esegue nei confronti dell acquirente per conto del venditore originario obbligato alla prestazione della garanzia, le stesse, essendo caratterizzate da sinallagma, ricadono nell ambito applicativo dell IVA. Occorre altresì considerare che le operazioni di riparazione e sostituzione di pezzi di ricambio in garanzia danno luogo, sia ad una prestazione di servizi, sia ad una cessione di beni, rientrando, pertanto, nell alveo delle forniture con posa in opera. A riguardo, però, la Risoluzione Ministeriale n. 490292 del 29 marzo 1991 ha chiarito che eventuali cessioni di beni, parti o pezzi che vengono sostituiti in relazione a 12

prestazioni di riparazione in garanzia si configurano quali operazioni accessorie ai sensi dell art. 12 del decreto IVA. Sembrerebbe, quindi, che gli interventi di riparazione e sostituzione di pezzi di ricambio in garanzia debbano essere considerati come un unica operazione riconducibile nell alveo delle prestazioni di servizi. D altro canto tale interpretazione non può che essere condivisibile, posto che, nell ambito di un intervento di riparazione in garanzia che comprende anche la sostituzione di pezzi danneggiati, il peso economico del servizio appare ragionevolmente preponderante rispetto alle cessioni dei beni. Ne deriva che quando l operazione in questione ha ad oggetto un impianto di riscaldamento e di condizionamento dell aria che è parte di un edificio, ai fini della relativa fatturazione, scatta l obbligo di applicare il meccanismo dell inversione contabile. 13. Cessione di beni con posa in opera Ho una società artigiana che produce e vende (con la posa in opera) infissi (serramenti) in alluminio (codice attività 251210). Quindi anche lo studio di settore che redigo ogni anno è il VD19U. Dal 1/1/2015 devo emettere alle imprese fatture con l'inversione contabile anche se non hanno il codice attività 433202? È il caso che lo aggiunga come codice attività all'agenzia delle Entrate? E se sì, come mi devo comportare con lo studio di settore visto che quando emettono fattura nell'imponibile c'è compresa sia la produzione/vendita che la messa in opera dell'infisso? Non credo proprio che si tratti di una società con due attività distinte, in quanto ovviamente producono vendono ed installano! Secondo me il codice attività deve rimanere unico e quindi sempre il 251210 e la società non deve applicare alcun Reverse charge in quanto la cessione prevale sulla prestazione del servizio. Per quanto riguarda il codice attività essendo l installazione un attività accessoria e complementare all attività principale (fabbricazione di porte, finestre e loro telai, imposte e cancelli metallici) non sussiste alcun dubbio circa la necessità di doversi dotare di un nuovo codice attività che è necessario esclusivamente per lo svolgimento di attività non collegate all attività principale. Per quanto riguarda invece la necessità di applicare il Reverse charge alla cessione con posa in opera degli infissi, nella recente R.M. 25/E/2015, riguardante l applicazione dell aliquota IVA agevolata alla cessione e installazione di infissi, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito che nei contratti di cessione con posa in opera, l obbligazione di dare (cessione) prevale su quella di fare (prestazioni di servizi). Si tratta in sostanza della produzione di un bene con caratteristiche standardizzate, seppur tenendo conto di semplici variazioni di misura in relazioni alle specifiche esigenze di ogni singolo cliente, e di cederli con posa accessoria. L Amministrazione Finanziaria già con la Risoluzione n. 3600009 del 5 luglio 1976, ha avuto modo di precisare che - in assenza di clausole contrattuali che obblighino l assuntore a realizzare un quid novi rispetto all ordinaria serie produttiva - è considerato contratto di vendita di beni la fornitura, anche se con posa in opera, di impianti di riscaldamento, condizionamento d aria, infissi etc., qualora il fornitore sia lo stesso fabbricante o chi fa abitualmente commercio di detti prodotti. Verificatesi tale condizioni, l operazione è da qualificarsi come cessione di beni e dunque non risulta applicabile il Reverse charge. Cessione di beni con posa in opera: la posizione dell Amministrazione Finanziaria R.M. n. 3600009 /1976 C.M. 37/E /2006 Se le condizioni contrattuali non prevedono la realizzazione di un quid novi rispetto all ordinaria serie produttiva si è in presenza di un contratto di fornitura di beni. Se la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla NO REVERSE CHARGE NO REVERSE CHARGE 13

R.M. 25/E /2015 fornitura del bene l operazione si configura come cessione di beni e non come prestazione di servizi. Nei contratti di cessione con posa in opera, l obbligazione di dare (cessione) prevale su quella di fare (prestazioni di servizi). NO REVERSE CHARGE 16. Bungalow prefabbricato La manutenzione di un impianto elettrico di un Bungalow prefabbricato deve essere fatturata in Reverse charge? Per dirimere la questione è importante definire il concetto di edificio a cui far riferimento. La norma introdotta nel D.P.R. 633/1972 è conforme all art. 199 par. 1, lettera a), della Direttiva n. 2006/112/CE. Tuttavia, mentre la normativa comunitaria fa riferimento ai beni immobili, il Legislatore nazionale parla di edifici. 14. Costruzione edificio Alfa SRL affida a BETA SRL la costruzione di un edificio. Beta SRL affida ad artigiani l installazione di infissi. Quali sono le modalità di fatturazione in tale caso? In questo caso: - Beta SRL può fatturare ad Alfa SRL senza l applicazione del Reverse charge; - gli artigiani fattureranno ad Beta SRL con l applicazione dell inversione contabile. 15. Manutenzione straordinaria Alfa SRL affida a BETA SRL la realizzazione di una serie di interventi di manutenzione straordinaria. Si deve procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando quelle da assoggettare a Reverse e quelle che invece vanno escluse? In questo caso: Beta SRL deve individuare quali attività vanno assoggettate a Reverse e quali invece vanno escluse. Questo perché la possibilità di non procedere alla scomposizione riguarda esclusivamente la costruzione di un edificio ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia e NON la manutenzione straordinaria. Il criterio utilizzato dal Legislatore nazionale risulta oggettivamente più ristretto rispetto a quello adottato dal Legislatore comunitario, anche se era auspicabile che venisse adottata un interpretazione estensiva del concetto di edificio parificandolo al concetto di bene immobile. In una Circolare del 30.01.2015, la Fondazione Nazionale Commercialisti ha sostenuto che per individuare il corretto significato da attribuire al termine edificio può farsi riferimento al Regolamento 1042/2013, in vigore dal 1 Gennaio 2017, che fornisce la definizione di bene immobile. In particolare, per quanto riguarda la definizione di bene immobile, viene modificata la sezione V del Regolamento 282/2011, introducendo un nuovo articolo 13 ter, nel quale si sancisce che ai fini dell applicazione della Direttiva 2006/112/CE, sono considerati beni immobili : a) una parte specifica del suolo, in superficie o nel sottosuolo, su cui sia possibile costituire diritti di proprietà e il possesso; b) qualsiasi fabbricato o edificio eretto sul suolo o ad esso incorporato, sopra o sotto il livello del mare, che non sia agevolmente smontabile né agevolmente rimuovibile; c) qualsiasi elemento che sia stato installato e formi parte integrante di un fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l'edificio risulti incompleto, quali porte, finestre, tetti, scale e ascensori; 14

d) qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l'edificio. È da evidenziare che l interpretazione della FNC porta a ritenere applicabile il Reverse charge anche per le prestazioni indicate nella lettera a-ter) del comma 6 dell art. 17, D.P.R. 633/1972 realizzate su beni immobili diversi dagli edifici (es. terreni). A nostro avviso, se il Legislatore avesse voluto fare riferimento ai beni immobili non avrebbe utilizzato il termine edificio. È da ritenersi, pertanto, che la volontà del Legislatore sia quella di limitare l applicazione del Reverse charge alle prestazioni relative agli edifici. Tale interpretazione è confermata nella C.M. 14/E/2015. Nella C.M. 14/E/2015, per quanto riguarda la definizione di edificio l Amministrazione Finanziaria sostiene si debba far riferimento all articolo 2 del Decreto Legislativo 19 agosto 2005, n. 192, recante Attuazione della Direttiva 2002/91/CE relativa al rendimento energetico nell edilizia, che definisce l edificio come un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stanti. Sulla definizione vi era già la presa di posizione dell Amministrazione Finanziaria con la Risoluzione n. 46/E/1998 e della Circolare n. 1820 del 23-7-1960 Ministero dei Lavori pubblici. DEFINIZIONE Nei richiamati interventi di prassi si definisce edificio qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome. I citati documenti di prassi definiscono edificio qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti. Di conseguenza, anche il bungalow prefabbricato può essere considerato un edificio. Per completezza di analisi si segnala che con la C.M. 14/E/2015, sebbene l Amministrazione Finanziaria non ammetta esplicitamente che le manutenzioni degli impianti sono ricomprese nel perimetro applicativo della nuova lettera a-ter), dell art. 17, co. 6, D.P.R. 633/1972, il riferimento ai codici ATECO non lascia adito a dubbi. Nella Circolare 14/E del 27.03.2015, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito quali sono le prestazioni da assoggettare a Reverse charge. In una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative, si ritiene afferma l Agenzia in conformità, peraltro, ai criteri adottati in sede di Relazione Tecnica, che debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007. Le manutenzioni degli impianti, sempre che si riferiscano ad edifici, sono da assoggettare al Reverse charge ex art. 17, co. 6, lett. a ter, D.P.R. 633/1972. Tra le manutenzioni è ricompresa quella dell impianto elettrico. Nel caso di specie, dunque, l operazione dovrà essere fatturata in Reverse charge. 17. Cessione di beni con posa in opera In caso di cessione con installazione di cancelli automatici si applica il Reverse charge o si fattura tutto con IVA considerando la fornitura con posa in opera? La cessione con posa in opera non rientra nelle nuove disposizioni sulle prestazioni di servizi, tanto più che l'articolo 12 della Legge IVA dispone che la posa ha natura accessoria alla cessione e quindi concorre all'imponibile dell'operazione principale, cioè la cessione. 15

18. Cessione con installazione di caldaia In caso di cessione con installazione di caldaia si applica il Reverse charge o si fattura tutto con IVA considerando la fornitura con posa in opera? Non può applicarsi il Reverse charge ma si dovrà fatturare tutto con IVA considerando l operazione una cessione. 19. Servizi di pulizia biblioteca comunale Alfa SRL eroga servizi di pulizia ad un ente pubblico (comune). In tale caso, troverà applicazione il Reverse charge o lo Split payment? Il meccanismo dello Split payment NON si applica agli acquisti effettuati dalla PA per i quali gli enti pubblici in questione sono debitori d'imposta ai sensi delle disposizioni in materia d'imposta sul valore aggiunto. In sostanza, vengono assoggettati allo Split payment tutti gli acquisti effettuati dalla PA, sia che agiscano nella veste istituzionale che commerciale, ad eccezione di quelli per i quali l ente è debitore d imposta in quanto soggetto agli obblighi di Reverse charge. L esonero dall applicazione dello Split payment degli acquisti per i quali l ente è debitore d imposta in quanto soggetto agli obblighi di Reverse charge s intreccia con l estensione del meccanismo del Reverse charge nel settore edile. Infatti, si dovrà attentamente valutare quando trova applicazione il Reverse charge e quando invece trova applicazione lo Split payment. Tale distinzione rende necessario chiarire quando l ente pubblico è obbligato all applicazione del Reverse charge in quanto riveste la qualifica di soggetto passivo IVA. In tal senso, è opportuno rifarsi dal dettato dell art. 4, co. 5, D.P.R. 633/1972, il quale dispone che non sono considerate attività commerciali le operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni e dagli altri enti di diritto pubblico nell ambito di attività di pubblica autorità. Per le suddette attività, dunque, troverà applicazione lo Split payment e non il Reverse charge. Nel caso di specie, pur trattandosi (presumibilmente) di prestazioni soggette a Reverse charge dal 1 Gennaio 2015, troverà applicazione lo Split payment, se l ente agisce in qualità di privato (veste istituzionale) e non potrà assolvere l IVA con il meccanismo del Reverse charge. Diversamente, qualora tali operazioni siano riconducibili alla sfera commerciale dell ente, troverà applicazione il Reverse charge. In base alle indicazioni fornite nella C.M. 15/E/2015, sarà onere della PA committente indicate al fornitore la quota parte del servizio destinata all attività commerciale, che ove necessario andrà fatturata in Reverse charge, e la quota parte di servizio destinata all attività istituzionale e che dunque andrà fatturata con l indicazione scissione dei pagamenti. Viene proposto, a titolo esemplificativo, il caso, delle prestazioni di servizi di pulizia relativi ad edifici, di cui all art. 17, sesto comma, lettera a- ter), del D.P.R. n. 633 del 1972, che potrebbero riguardare parte dell edificio destinata all attività commerciale e parte all attività istituzionale. In tali casi, la PA dovrà comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera commerciale, determinata con criteri oggettivi, in relazione alla quale è applicabile il meccanismo del Reverse charge. Alla quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera istituzionale non commerciale tornerà applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti. 20. La lettera a-ter) prevale sulla lettera a) dell art. 17 Alfa SRL vince l appalto per la manutenzione dell installazione di un impianto elettrico su un edificio pubblico in cui viene svolta un attività commerciale. Alfa SRL affida la realizzazione di parte dell intervento a Beta SRL in subappalto. Beta SRL nella fattura dovrà indicare applicazione del Reverse charge ex art. 17, co. 6, lett. a-ter) o art. 17, co. 6, lett. a) D.P.R. 633/1972? A differenza di quanto previsto nella lettera a), dell art. 17, co. 6, D.P.R. 633/1972, la nuova lettera a-ter) del comma 6 dell art. 17, D.P.R. 633/1972 prevede che il sistema dell inversione 16

contabile si applica in ogni caso, a condizione che il committente sia un soggetto passivo, a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore o che siano rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori. In pratica, il sistema dell inversione contabile introdotto dalla nuova lettera a-ter) del comma 6 dell art. 17, D.P.R. 633/1972 si applica in ogni caso, quando il committente è un soggetto passivo che agisce in quanto tale, a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese: dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono l attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore; nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori. In conclusione, per le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici, il Reverse charge assume carattere oggettivo, applicandosi indipendentemente: sia dal rapporto contrattuale; sia dalla tipologia di attività esercitata. Tale dato è confermato, oltre che dall Amministrazione Finanziaria nella C.M. 14/E/2015, dalla relazione tecnica alla Legge di Stabilità 2015, in cui si afferma testualmente che il Reverse charge riguarderebbe non soltanto le opere effettuate nei contratti di subappalto, bensì tutte le prestazioni rese nei rapporti B2B, anche nei confronti dei committenti che non operano nel settore edile o dei contraenti generali. Il Reverse charge di cui alla lettera a) dell articolo 17, sesto comma, continua, invece, ad applicarsi solo alle ipotesi di subappalto relativamente alle attività identificate dalla sezione F della classificazione delle attività economiche ATECO, diverse da quelle di installazione di impianti, demolizione e completamento. A tale proposito la citata Circolare n. 14/E evidenzia che il contenuto della lettera a-ter) risulta oggettivamente contiguo e complementare rispetto alla previsione di cui alla lettera a) ma, al contempo, se ne differenzia sotto molteplici aspetti. Da sottolineare che nella lettera a) del comma 6 dell art. 17, D.P.R. 633/1972 è inserita la precisazione che dal relativo ambito sono escluse le operazioni di cui alla successiva lettera a-ter). Pertanto, la lettera a-ter) prevale sulla lettera a). Dunque, nel caso vengano resi servizi di installazione di impianti relativi ad edifici da parte di subappaltori ad imprese del comparto dell edilizia non troverà applicazione il Reverse charge ex art. 17, co. 6, lett. a), D.P.R. 633/1972 ma il Reverse charge ex art. 17, co. 6, lett. a - ter), D.P.R. 633/1972. 21. Manutenzioni straordinarie impianto elettrico ed idraulico Sono un idraulico ed elettricista. In un edificio (negozio) ho effettuato una manutenzione ordinaria (sostituzione rubinetteria, cambio flessibile e cassetta wc, sostituzione fili elettrici) ad un soggetto IVA. Ho capito che, nel caso di installazione di nuovi impianti, si deve applicare l'art. 17, co. 6, lett. a-ter), D.P.R. 633/1972. In caso di manutenzione ordinaria/straordinaria (sostituzione fili elettrici, cambio interruttori, cambio quadri elettrici, sostituzione rubinetteria, cambio flessibile e cassetta wc) ad un soggetto passivo IVA, applico sempre il Reverse charge di cui all art. 17 sopracitato? E se cambio la caldaia? L inversione contabile (Reverse charge) ai fini IVA si applica alle manutenzioni ordinarie e straordinarie nell ambito dell impiantistica e del completamento degli edifici. Lo si evince dalla C.M. 27.3.2015, n. 14/E, la quale, al fine di individuare il perimetro di applicazione del Reverse charge per le operazioni relative all istallazione di impianti e completamento degli edifici, sotto il profilo oggettivo fa riferimento alle attività rientranti nei codici di attività della Tabella Ateco 2007. Pertanto, al fine di individuare le prestazioni soggette a Reverse charge bisogna fare riferimento solo alla loro natura, senza tenere conto dell attività normalmente svolta dal prestatore. 17

22. Interventi di completamento edifici Un'impresa edile esegue opere di finitura per la realizzazione di un nuovo capannone che è in via di costruzione. Le opere di finitura riguardano la preparazione a terra del collegamento dei pluviali, l'installazione di nuovi infissi ed altre opere importanti senza le quali l'edificio non potrebbe definirsi ultimato e soprattutto non sarebbe utilizzabile. Tali opere rientrano nell'ambito di applicazione dell'art. 17, co. 6, D.P.R. 633/1972, oppure rientrano tra quelle relative alla costruzione dell'immobile e vanno pertanto assoggettate ad IVA? L'art. 1, L. 23.12.2014, n. 190 (Legge di Stabilità 2015) ha modificato l art. 17, co. 6, D.P.R. 26.10.1972, n. 633, estendendo il meccanismo dell inversione contabile alle prestazioni di servizi afferenti alla pulizia, alla demolizione, all installazione di impianti e alle prestazioni di completamento relative ad edifici. In base a quanto riportato nella Relazione illustrativa alla citata legge, si desume che i servizi di pulizia interessati dalla norma sono quelli prestati da soggetti classificati nel codice Ateco n. 81.2, mentre le prestazioni di demolizione, installazione di impianti e di completamento relative ad edifici sarebbero quelle svolte da soggetti classificati nel codice Ateco n. 43. Come chiarito dalla C.M. 14/E/2015, il Reverse charge è applicabile, dall'1.1.2015, alle attività contraddistinte dagli specifici codici rientranti nel gruppo 43.1 (demolizione), nel gruppo 43.2 (installazione di impianti) e nel gruppo 43.3 (completamento e finitura di edifici). Nel caso di specie, dalle informazioni in nostro possesso, pare possibile l applicazione del nuovo Reverse charge. Quanto alle prestazioni di «completamento» degli edifici, il termine è impiegato dal legislatore in modo atecnico, non trovando riscontro nella definizione degli interventi edilizi di cui all'art. 3 del D.P.R. n. 380/2001; anche in questo caso, pertanto, si deve fare riferimento alla tabella ATECO. In particolare, chiarisce l Agenzia che si deve far riferimento ai seguenti codici ATECO: COMPLE- TAMENTO 43.31.00 Intonacatura e stuccatura. 43.32.01 43.32.02 43.33.00 43.34.00 43.39.01 43.39.09 Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate. Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili. Rivestimento di pavimenti e di muri. Tinteggiatura e posa in opera di vetri. Attività non specializzate di lavori edili muratori Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. Dalla citata elencazione emerge che le prestazioni consistenti nel rifacimento della facciata di un edificio possono ritenersi comprese fra i servizi di completamento e, conseguentemente, assoggettate al meccanismo del Reverse charge ai sensi dell articolo 17, sesto comma, lettera a-ter), del D.P.R. n. 633 del 1972. La posa in opera di arredi è esclusa dall applicazione del Reverse charge, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici. In via generale, l Amministrazione Finanziaria, con la Circolare 14/E/2015, ha precisato che, se un unico contratto contempla sia prestazioni da assoggettare all inversione contabile sia servizi soggetti all applicazione dell IVA nelle modalità ordinarie, si deve procedere alla scomposizione delle operazioni. In questo modo si possono individuare quelle da assoggettare al Reverse charge. La motivazione alla base di tale precisazione consiste nella finalità antifrode del Reverse charge, e quindi nella sua priorità di applicazione. L eccezione alla regola generale è la seguente: in caso di un contratto unico di appalto comprensivo anche di prestazioni soggette a Reverse charge ai sensi della lettera a-ter) avente a oggetto la costruzione di un edificio 18

ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui all articolo 3, comma 1, lettere c) e d), D.P.R. 380/2001, è possibile applicare le regole ordinarie, e non il Reverse charge, anche con riferimento alla prestazioni riconducibili alla lettera a-ter). 23. Manutenzione straordinaria edificio Nel caso in cui un'impresa effettui lavori consistenti nella sostituzione della copertura di un capannone in amianto con pannelli prefabbricati in altro materiale, deve applicare il Reverse charge in base al nuovo Reverse charge? Da valutare in questo caso se la prestazione possa essere ricompresa nelle attività di completamento. A nostro parere, i suddetti lavori vanno ricompresi nelle attività di manutenzione straordinaria, così come viene definita dall'articolo 3, comma 1, lettera b) del D.P.R. 380/2001 (TU Edilizia) secondo cui si possono definire tali gli interventi consistenti ne le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempre che non alterino la volumetria complessiva degli edifici e non comportino modifiche delle destinazioni di uso. In tale fattispecie, dunque, non può trovare applicazione il Reverse charge. 24. Riparazione impianto idrico piscina Nel caso in cui un'impresa effettui lavori consistenti nella riparazione dell impianto idrico di piscine, deve applicare il meccanismo dell inversione contabile? Nella C.M. 14/E/2015, per quanto riguarda la definizione di edificio l Amministrazione Finanziaria sostiene si debba far riferimento all articolo 2 del Decreto Legislativo 19 agosto 2005, n. 192, recante Attuazione della Direttiva 2002/91/CE relativa al rendimento energetico nell edilizia, che definisce l edificio come un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stanti. Sulla definizione vi era già la presa di posizione dell Amministrazione Finanziaria con la Risoluzione n. 46/E/1998 e della Circolare n. 1820 del 23-7-1960 Ministero dei Lavori pubblici. DEFINIZIONE Nei richiamati interventi di prassi si definisce edificio qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome. Viene dunque adottata una interpretazione restrittiva della norma. Da escludere Terreni; parti del suolo; parcheggi; piscine; giardini, etc., salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell edificio stesso (ad esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, etc.). In base a quanto detto, le prestazioni in esame sono da assoggettare a Reverse charge solo se si riferiscono a piscine collocate sui terrazzi o comunque all interno di edifici. In caso contrario, non sarà applicabile il Reverse charge. 25. Riparazione impianto elettrico stadio comunale Alfa Srl effettua la manutenzione e riparazione dell impianto elettrico dello stadio 19